ECLI:CZ:US:2003:4.US.754.02
sp. zn. IV. ÚS 754/02
Usnesení
IV. ÚS 754/02
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti E.B., zastoupeného JUDr. G. Ž., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 148/2002, ze dne 17. 7. 2002, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 15. 4. 2002, čj. 8905/110/2001, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta jeho žaloba na přezkoumání výše uvedeného rozhodnutí finančního ředitelství, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 8. 10. 2001, čj. 70435/01/097910, vydanému Finančním úřadem v Písku, kterým mu byla doměřena daň z příjmu ve výši 6 834 640,- Kč.
V úvodu ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že na základě skutečností uvedených v odůvodnění usnesení Ústavního soudu, sp. zn. IV.ÚS 640/02, kterým byla pro opožděné podání odmítnuta jeho původní ústavní stížnost proti napadeným rozhodnutím, zjistil, že napadený rozsudek, o kterém se domníval, že byl jeho právnímu zástupci doručen dne 7. 8. 2002, měl být dle doručenky doručen již dne 2. 8. 2002. Stěžovatel namítá, že rozsudek sice byl správně doručen na adresu sídla jeho právního zástupce, ale byl předán sekretáře JUDr. J. K., který na této adrese rovněž vykonává advokátní praxi. S jmenovaným však právní zástupce stěžovatele, JUDr. G. Ž., nikdy nevykonával společnou advokátní činnost a sekretářka jeho kolegy není a nikdy nebyla zaměstnankyní JUDr.G. Ž. Krajský soud však odmítá tyto okolnosti vzít v úvahu a řádně v souladu se zákonem mu rozsudek doručit.
K věci, která byla předmětem řízení, jejichž výsledkem byla napadená rozhodnutí, stěžovatel uvádí, že jeho blízcí přátelé postoupili svůj nárok na vydání náhrady podle §11 odst. 2 zák. č. 229/1991 Sb. smlouvou uzavřenou podle §524 obč. zák. ze dne 15. 5. 1996 na stěžovatele, kterému pak byly Pozemkovým fondem ČR, smlouvou ze dne 4. 9. 1996 tyto pozemky skutečně bezplatně převedeny. Pozemky byly dne 2. 10. 1997 prodány a z tohoto prodeje byla stěžovateli vyměřena daň z příjmů fyzických osob, neboť k prodeji došlo ve lhůtě kratší 5 let od nabytí nemovitostí a prodej nemovitosti nepodléhal ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zák. č. 586/1992 Sb., dle kterého jsou od daně z příjmu osvobozeny příjmy z prodeje nemovitostí vydaných podle zvláštních předpisů (v dané věci podle zákona o půdě).
Se závěry finančních orgánů, potvrzenými rozhodnutím soudu, stěžovatel nesouhlasí, neboť stěžovatel je oprávněnou osobou a v dané věci nepochybně šlo o příjem z prodeje nemovitostí bezplatně vydaných podle zákona o půdě. Smlouvou o postoupení pohledávky kvalitativně nedošlo dle stěžovatele k žádné změně, neboť fakticky došlo k převodu nároku z jedné oprávněné osoby na druhou oprávněnou osobu. Stěžovatel se totiž považuje za oprávněnou osobu, protože jeho rodičům byly vydány pozemky dle zák. č. 229/1991 Sb., a ohledně dalších pozemků ještě zcela není ukončeno restituční řízení, ve kterém stěžovatel je stále v pozici oprávněné osoby. Jeho postavení je odlišné od postavení účastníků řízení ve věci, vedené u Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 406/2000 (na kterou krajský soud v odůvodnění odkazuje), neboť v této věci se jednalo o klasický obchodní případ, kde stěžovatel nebyl oprávněnou osobou, na rozdíl od této věci stěžovatele, kde postupitel i postupník jsou restituenty, a v jeho věci tak nešlo o příjmy, které představovaly rozšíření majetku, ale šlo o příjem z majetku vydaného v restitučním řízení jako náhrada za majetek, který nebylo možno vydat v původní podobě. Zákon o půdě v ustanovení §11 odst. 2 neurčuje, že by jiný pozemek mohl být převeden do vlastnictví jen původní oprávněné osobě podle §4 odst. 1 zákona o půdě. Stěžovatel je přesvědčen, že jako restituent vstoupil do všech práv a povinností svého přítele restituenta, a proto mu jako oprávněné osobě byly vydány předmětné pozemky. Dle jeho názoru postoupením pohledávky vznikla daňová povinnost, ale nikoliv u něj, který vstoupil do práv a povinností oprávněné osoby ve vztahu k předmětu zdanění, ale naopak původní oprávněná osoba postoupením pohledávky pozbyla práv a povinností oprávněné osoby k předmětu prodeje a příjem získaný z postoupení podléhá zdanění podle zákona o dani z příjmu. Finanční orgány dále neuznaly stěžovateli jako nákladovou položku částku 6 000 000,- Kč zaplacenou postupitelovi, ale vycházely z úředního odhadu ceny pozemků, provedeného Pozemkovým fondem ČR ve výši 663 890,15 Kč, čímž poškodily stěžovatele, neboť takto zvýšily vyměřenou daň o 2 400 000,- Kč.
K vyměření daně přitom došlo po preklusivní 3 leté lhůtě podle §47 zák. č. 337/1992 Sb., neboť finanční orgány nesprávně počítají počátek lhůty od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, čímž ji fakticky prodlužují na 4 roky. Dle názoru stěžovatele zákonodárce jednoznačně váže počátek běhu lhůty ke vzniku daňové povinnosti, tedy ke zdaňovacímu období, kdy byl obchodní případ hmotně právně uskutečněn. Poukazuje v této souvislosti (pro případ přijetí výkladu zastávaného finančními orgány) na odlišný počátek a prekluzi lhůty u daně z příjmu a u daně z přidané hodnoty, vztahující se k jednomu obchodnímu případu. Zastávané posouzení běhu preklusivní lhůty není správné z hlediska rovnosti práv a povinností daňových subjektů. Názoru stěžovatele má svědčit i druhá část věty §47 zák. č. 337/1992 Sb., kde se uvádí "nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.".
Z obsahu připojeného spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 148/2002, Ústavní soud zjistil, že soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že stěžovatel sice nabyl předmětné pozemky od Pozemkového fondu ČR, ale nikoliv jako oprávněná osoba na základě uplatněného restitučního nároku, ale na základě jiného právního titulu. Závěr finančních orgánů, že stěžovatel není ve vztahu k předmětnému pozemku oprávněnou osobou, a dotčený pozemek mu byl vydán na základě postoupené pohledávky a nikoliv podle zvláštních předpisů ve smyslu ust. §4 odst.1 písm.b) zákona o dani z příjmů, považoval soud za závěr v souladu se skutkovým zjištěním. Na příjem z prodeje takto nabyté nemovitosti se ani (s ohledem na dobu prodeje) nevztahovalo ust. §4 odst. 1 písm. b) téhož zákona, podle něhož jsou od daně z příjmu osvobozeny příjmy z prodeje nemovitosti, pokud doba mezi nabytím a prodejem přesáhla dobu pěti let. Příjem stěžovatele, dosažený prodejem nemovitosti v roce 1997, proto podléhá zdanění podle §10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmu jako tzv. jiný příjem. Oprávněnými osobami, v dané věci osvobozenými ve smyslu ust. §4 odst,1 písm. g) zákona o dani z příjmu z prodeje restituovaného majetku ať již v původní podobě nebo podobě jiného náhradního pozemku, jsou osoby určené taxativně v ust. §4 zákona o půdě, tedy v dané věci postupitelé. Krajský soud dále uvedl, že v projednávané věci došlo k doměření daně v zákonné lhůtě, neboť z dikce ustanovení §47 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb. vyplývá, že tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření daně z příjmu, pro případ, kdy daňový subjekt má povinnost podávat daňové přiznání, počíná běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 vznikla až v roce 1998, běh tříleté lhůty počítané od konce roku 1998, která by uplynula dnem 31. 12. 2001, byl obnoven, neboť před jejím uplynutím (dne 30. 5. 2001) správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu, lhůta pro dodatečné vyměření daně tudíž nebyla prekludována.
Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou včasnosti, neboť podání stěžovatele, předané k poštovní přepravě dne 9. 12. 2002, by bylo nutné ve vztahu k napadenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích považovat za podání podané po lhůtě stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Ústavní soud však zohlednil to, že v případě první ústavní stížnosti proti stejným rozhodnutím správních orgánů a krajského soudu (sp. zn. IV. ÚS 640/02), podané Ústavnímu soudu již dne 1. 10. 2002, došlo k jejímu odmítnutí na základě sdělení krajského soudu o dni doručení napadeného rozsudku dnem 2. 8. 2002 pro opožděnost dle §43 odst. 1 písm. b) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přestože jak nyní Ústavní soud ověřil přímo z připojeného spisu krajského soudu, toto rozhodnutí bylo uvedeného dne skutečně, jak tvrdí stěžovatel v nynější ústavní stížnosti, nedopatřením doručeno sekretářce kolegy jeho právního zástupce, s nímž tento nikdy nevykonával advokacii společně (§48b odst. 2 o.s.ř). Ústavní soud proto považuje za datum doručení napadeného rozsudku datum, které označil stěžovatel, tj. 7. 8. 2002, a vzhledem k tomu, že tak původní ústavní stížnost stěžovatele byla podána ve lhůtě, přistoupil nyní k jejímu projednání.
Ústavní soud pak přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 148/2002, z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod, a dospěl k závěru, že není důvodná.
Podstatou ústavní stížnosti je tvrzení stěžovatele, dle kterého postoupením pohledávky dle 524 a násl. obč. zák. na vydání náhradního pozemku dochází k převodu veškerých oprávnění včetně daňových úlev, které stát přiznává oprávněným osobám v souvislosti s jejich restitučními nároky.
Ústavní soud předesílá, že obdobnou problematikou se již zabýval ve svých předchozích rozhodnutích ( I. ÚS 406/2000, IV. ÚS 60/01, III. ÚS 237/02), přičemž od závěrů zde uvedených nemá důvod se odchylovat.
Podle ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmu osvobozeny příjmy z prodeje nemovitostí, vydaných podle zvláštních předpisů, kterými se rozumějí předpisy restituční. Vydáním podle zvláštních předpisů je třeba rozumět vydání tomu subjektu, který je nositelem nároku podle těchto zvláštních předpisů. Jestliže nelze vydat oprávněné osobě původní pozemky, podle ust. §11 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb., o půdě, pozemkový úřad převede bezúplatně do vlastnictví oprávněné osoby jiné pozemky ve vlastnictví státu.
Úmyslem zákonodárce bylo přiznat osvobození od daně z příjmu získaného prodejem nemovitostí, vydaných oprávněným osobám na základě právní skutečnosti, jejímž smyslem bylo odstranění způsobených majetkových křivd. Společným znakem pro tento druh osvobození příjmů od daně je okolnost, že tyto příjmy ve skutečnosti nepředstavují zvětšení majetku daňového subjektu, protože se jedná o náhrady za v minulosti protiprávně odebraný majetek nebo o příjem z prodeje vydaného majetku, ať již původního nebo jiného, vydaného náhradou za majetek, který podle restitučních zákonů nelze vydat.
Okruh oprávněných osob je uveden formou taxativního výčtu v ust. §4 zákona o půdě, přičemž oprávněnou osobou je občan, jehož půda, budovy a stavby, patřící k původní zemědělské usedlosti, přešly na stát nebo na jiné právnické osoby v rozhodné době způsobem uvedeným v §6 odst. 1 zákona o půdě. Skutečnost, že stěžovatel je rovněž oprávněnou osobou, avšak na základě jiného restitučního nároku jeho právních předchůdců, ve vztahu k jiným zemědělským pozemkům (popř. jinému zemědělskému majetku) než konkrétním pozemkům restituentů, za něž je poskytována náhrada (nárok na jejíž poskytnutí byl předmětem smlouvy o postoupení pohledávky), nemá na osvobození od daně z příjmu vliv. Vztahující se restituční a daňové předpisy nelze vykládat tak, že by všechny "oprávněné osoby" tvořily určitou množinu subjektů, jejichž veškeré vzájemné dispozice s majetkem, vedoucí k vzniku zisku, by byly osvobozeny od daně.
Stěžovatel sice nabyl pozemky vydáním od Pozemkového fondu ČR, avšak nikoliv jako restituent na základě svého uplatněného restitučního nároku, a ve vztahu k němu se proto nejedná o nemovitosti vydané podle zvláštních předpisů, ale o nemovitosti vydané z jiného, již odvozeného titulu,tj. smlouvy o postoupení pohledávek podle §524 a násl. obč. zák.
Závěry správce daně a krajského soudu, dle kterých mu proto osvobození od daně z příjmu nepřísluší, nelze považovat za závěry neodpovídající zákonu, či dokonce za závěry protiústavní. Stejně jako námitku,týkající nesprávně stanoveného počátku lhůty pro vyměření daně. Vzhledem k jednoznačné dikci ustanovení §47 zák. č. 337/1992 Sb. (dle kterého nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, přičemž byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon, směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven) a přiléhavému a podrobnému odůvodnění rozsudku nepovažuje Ústavní soud za nutné se k této námitce duplicitně vyjadřovat. Z citovaného ustanovení je pak zřejmé, že zákon rozlišuje stanovení počátku běhu pro případ, kdy daňový subjekt má povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, tj.s ohledem na ust. §38g zák. č. 586/1992, případ stěžovatele a případ, kdy vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Za neustavní nelze ani považovat právní úpravu, která pro dva zcela odlišné typy daní (daně z příjmu a daně z přidané hodnoty) odlišným způsobem stanoví počátek běhu lhůty pro vyměření či doměření daně.
Námitkou stěžovatele, týkající se toho, že finanční orgány uznaly jako nákladovou položku částku vycházející z úředního odhadu ceny pozemků, a nikoliv skutečnou částku zaplacenou postupitelovi, se Ústavní soud nezabýval, neboť se jedná o námitku, kterou stěžovatel neuplatnil v předchozích řízeních, a dle konstantní judikatury Ústavního soudu (např., sp. zn.III. ÚS 359/96, I. ÚS 650/99) platí, že námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích právních řízeních, nemohou být uplatněny až v řízení o ústavní stížnosti, aniž by se jimi stěžovatel bránil již v řádném řízení.
Zvýše uvedených důvodů Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 11 odst.1 a 5 Listiny základních práv a svobod, neboť v uložení daňové povinnosti, jako výsledku pro stěžovatele nepříznivého rozhodnutí, nelze spatřovat porušení tohoto základního práva. Rovněž nedošlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod, neboť stěžovatel měl a využil možnosti domáhat se ochrany svých práv u příslušného soudu, přičemž soud v souladu s §249 odst. 2 o.s.ř. žalobu přezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních námitek, kterými se náležitě zabýval a posléze své rozhodnutí řádně odůvodnil, neboť uvedl, z jakých důvodů považoval postup správce daně za zákonu odpovídající a uvedl, o jaká ustanovení zákona o dani z příjmu a zákona o správě daní a poplatků opřel své rozhodnutí.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud ověřil, že soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2003
JUDr. Pavel Varvařovský, v.r.
předseda senátu