ECLI:CZ:US:2004:1.US.503.02
sp. zn. I. ÚS 503/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl složeném z předsedy JUDr. Františka Duchoně a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Elišky Wagnerové o ústavní stížnosti stěžovatele E. S., zastoupeného advokátem JUDr. A. Š., proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 5. 2002, sp. zn. 30 Ca 49/2001, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v T. dodatečnými platebními výměry č. 1000000137 ze dne 11. 5. 2000, č.j. 11322/00/130970, a č. 1000000138 ze dne 11. 5. 2000, č.j. 11323/00/130970, vyměřil E. S. (dále jen "stěžovatel") - na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), a §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") za zdaňovací období (kalendářní rok): 1998 - daň ve výši 6 645,00 Kč a daňovou ztrátu ve výši - 316 277,00 Kč; 1997 - daň ve výši 55 200,00 Kč a daňovou ztrátu ve výši -145 183,00 Kč .
Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutími ze dne 20. 12. 2000, č.j. 12445/110/2000, a č.j. 5779/110/2000, odvolání stěžovatele zamítla. Finanční ředitelství v odůvodněních obou rozhodnutí především poukázalo na to, že podle §38g odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. poplatník uvede v daňovém přiznání veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně. Podle §40 odst. 16 zákona č. 337/1992 Sb. je daňový subjekt povinen v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případy výjimky, osvobození, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši. V §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. se uvádí, že od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Z tohoto ustanovení proto vyplývá, že uplatnění ztráty (nebo její části) je právem poplatníka a zákon nestanoví žádnou povinnost uplatnění ztráty, a to jak ze strany poplatníka, tak ze strany správce daně. Odvolací orgán dále poukázal na to, že z citovaných ustanovení je zřejmé, že zákonodárce vymezil formu uplatnění tohoto práva poplatníkem, a to formou odpočtu v daňovém přiznání. Uvedené právo je spojeno s povinností přiznat základ daně v zákonné výši. Pokud daňový subjekt tuto povinnost nesplní a toto nesplnění zjistí správce daně, ztrácí daňový subjekt v příslušném zdaňovacím období možnost uplatnění ztráty. Finanční ředitelství proto - v důsledku toho, že stěžovatel v daňovém přiznání za rok 1998 vykázal ztrátu z podnikatelské a jiné samostatně výdělečné činnosti ve výši 316 276,76 Kč (a za rok 1997 ve výši 145 182,45 Kč), tj. nevykázal základ daně, do jehož výše by mohl v souladu s ustanovením §34 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. uplatnit odpočet ztráty za rok 1996 - uzavřelo s tím, že nebylo v pravomoci správce daně, aby při dodatečném vyměření daně za rok 1998 (1997) k této stěžovatelem neuplatněné ztrátě přihlédl.
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 28. 5. 2002, sp. zn. 30 Ca 49/2001, správní žalobu stěžovatele proti citovaným rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni zamítl.
V odůvodnění svého rozsudku Krajský soud v Plzni především uvedl, že ustanovení §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. nezakládá povinnost správce daně snížit stěžovatelův základ daně o daňovou ztrátu. Citovaným ustanovením je odůvodněna výchozí úvaha obou finančních orgánů v souzené věci, tj. že odečet daňové ztráty od základu daně v konkrétním zdaňovacím období je právem, nikoliv povinností daňového subjektu (stěžovatele) s tím, že je mu ponecháno zcela na vůli, ve kterém ze sedmi zdaňovacích období, následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, toto své právo uplatní a v jaké výši. Krajský soud poukázal na to, že pro projev vůle daňového subjektu (stěžovatele) uplatnit odpočet (tj. realizovat své právo) ustanovení §40 odst. 16 zákona č. 337/1992 Sb. předepisuje daňový řád určitou formu; (daňový subjekt je povinen v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky ... odpočty a vyčíslit jejich výši. Ustanovení §40 odst. 17 citovaného zákona požaduje, aby se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzovaly pro každé zdaňovací období samostatně. Krajský soud konstatoval, že v souzené věci stěžovatel odčitatelnou položku daňové ztráty za zdaňovací období roku 1996 do daňového přiznání za rok 1997 ani 1998 neuvedl, tedy neprojevil v těchto dvou zdaňovacích obdobích vůli realizovat své právo v zákonem předepsané formě, a proto správce daně, aniž by porušil zákon, nemohl - byť zbývající zákonné předpoklady pro uplatnění odpočtu splněny byly - odečet daňové ztráty provést. Na tom nemůže nic změnit ani skutečnost, že po podání daňového přiznání, v průběhu daňové kontroly, stěžovatel výslovně v písemné podobě správci daně vůli odečíst daňovou ztrátu sdělil. To proto, že jeho projev vůle neměl zákonem předepsanou formu. Krajský soud s odkazem na daný stav věci (probíhající daňovou kontrolu) pro úplnost dodal, že splnění zákonného požadavku formy uplatnění daňové ztráty cestou dodatečného daňového přiznání ze strany stěžovatele nepřicházelo v úvahu, a to z důvodu jeho nepřípustnosti, plynoucí z ustanovení §41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
Krajský soud dále konstatoval, že nelze přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že povinnost snížit základ daně o daňovou ztrátu ukládá správci daně ustanovení §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. Správce daně při provádění daňové kontroly ve smyslu ustanovení §16 odst. 1 a odst. 8 citovaného zákona je oprávněn a současně povinen zjišťovat, zda nedošlo v rozporu se zákonem k neoprávněnému snížení základu daně s tím, že není oprávněn zohledňovat při stanovení daně skutečnosti, které byly plně v dispozici daňového subjektu (stěžovatele) a nebyly řádně uplatněny zákonným způsobem. Dle krajského soudu by takový postup správce daně byl uplatněním státní moci v případech a v mezích, které zákon nestanoví, a to způsobem, jejž zákon nestanoví; tedy takový postup (správce daně) by byl v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen ("Listina") a s ustanovením §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. a §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., pokud by jím (v rozporu s posledně uvedeným zákonným ustanovením) rozhodl o odečtu daňové ztráty správce daně, k čemuž podle tohoto zákonného ustanovení není oprávněn. Právní názor vyslovený stěžovatelem (v podané žalobě), že ve smyslu ustanovení §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. je správce daně povinen, zjistí-li při daňové kontrole existenci odčitatelných položek podle §34 odst. 1 citovaného zákona, tuto okolnost při vyměření zohlednit, by ve svém důsledku znamenal, že tuto povinnost má správce daně vždy, tedy i v situaci, kdy by byl takový postup v přímém rozporu s vůlí daňového poplatníka, který by své právo na odpočet daňové ztráty ve smyslu §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. hodlal uplatnit v některém jiném zdaňovacím období. Takový postup by byl nepochybně v příkrém rozporu s citovaným ustanovením (§34) a daňový poplatník by se právem cítil zkrácen na svém, v tomto zákonném ustanovení zajištěném, právu. Krajský soud stěžovateli přisvědčil pouze potud, že žádné ustanovení daňových zákonů explicitně nestanoví, že by daňový subjekt neuvedením daňové ztráty v daňovém přiznání ztratil nárok na její zohlednění v případě, že je daň doměřována. Shora zmíněná ustanovení daňového řádu však v kontextu s platnou hmotně právní úpravou nesvědčí pro jiný závěr, než že daňový subjekt ztrácí v příslušném zdaňovacím období možnost uplatnění ztráty, nebyl-li její odpočet zahrnut v daňovém přiznání i proto, že poplatník nevyčíslil žádný základ daně (stejně jako nebyl-li zahrnut z opomenutí). Krajský soud konečně za nedůvodnou považoval žalobní námitku týkající se porušení zásady projednání zprávy z daňové kontroly správcem daně prvního stupně tím, že se nevyjádřil k požadavku stěžovatele na zohlednění daňové ztráty z předchozího roku, čímž prý měl (správní orgán prvního stupně) porušit ustanovení §16 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Krajský soud konstatoval, že slovní popis žalobní výhrady zjevně nekoresponduje s označením citovaného zákonného ustanovení, které vypočítává povinnosti daňového subjektu, u něhož je prováděna daňová kontrola, vůči správci daně; žádné subjektivní práva však nezakládá. Krajský soud konečně poukázal na to, že pokud měl žalobce (stěžovatel) na mysli porušení ustanovení §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., pak správce daně prvního stupně postupoval zcela legálně a učinil všechny kroky, jež citovaný zákon při daňové kontrole vyžaduje.
Citovaný rozsudek Krajského soudu v Plzni napadl stěžovatel ústavní stížností, a to v souladu i s obsahem plné moci jeho advokáta JUDr. A. Š. Pokud je tedy v závěru stížnosti uvedeno, že napadá rozsudek Okresního soudu v Plzni "ze dne 28. 5. 2002 30 Ca 49/2001", jde o zjevné přepsání. To je ostatně patrno jak z textu, tak i ze záhlaví ústavní stížnosti.
Stěžovatel konkrétně poukázal na ustanovení §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož správce daně přihlédne při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny a současně - s ohledem na ustanovení §2 odst. 1 citovaného zákona - musí v daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů; přihlédne tedy i ke zcela průkaznému projevu vůle stěžovatele uplatnit odčitatelnou položku, tj. k projevu vůle stěžovatele uplatnit své právo. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na zásadu proporcionality, podle níž je třeba veřejnou moc vykonávat a v tomto směru se dovolává čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Stěžovatel dále vyjadřuje pochybnost o tvrzení krajského soudu, zda finanční úřad nesmí zasahovat do práv poplatníka (do práva na uplatnění daňové ztráty jako volitelné odčitatelné položky); domnívá se, že poplatníku je způsobena újma nepřiměřeným a absurdním trváním na jeho právu, a to navíc za situace, kdy podle stěžovatele lze takový projev vůle "platně učinit jen vepsáním výše ztráty do daňového formuláře jako jediný možný", což prý nemá v zákoně oporu. Za "naprosto nepodložené jakýmkoliv ustanovením zákona" stěžovatel konečně považuje tvrzení finančního ředitelství a krajského soudu, že "možnost uplatnit daňovou ztrátu má ze zákona pouze daňový subjekt", neboť s odkazem na ustanovení §34 odst. 3 a §38p (poznámka: zřejmě zákona č. 586/1992 Sb.) dovozuje, že daňovou ztrátu odečíst lze a že finanční ředitelství (žalovaný) s touto možností (právem) stěžovatele seznámit mělo a mohlo, a posléze "na základě stěžovatelova rozhodnutí a vyjádření pak při výpočtu daně uvedenou položku buď uplatnit nebo neuplatnit". Stěžovatel současně uvedl, že tento dotaz nebylo nutné vznášet, neboť uvedené právo uplatnil ústně i písemně v průběhu kontroly. Stěžovatel se konečně domnívá, že finanční ředitelství (žalovaný) zúžilo význam ustanovení §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. citací pouze první části (první) věty, k čemuž však z hlediska způsobu, jakým finanční ředitelství (žalovaný) prověřilo základ daně, nic nenamítá. Současně se však domnívá, že finanční ředitelství (žalovaný) jednoznačně porušilo zákon tím, že neučinilo, co dle §34 odst. 1 zákona (poznámka: zřejmě zákona č. 586/1992 Sb.) učinit lze, tj., že neodečetlo ztrátu za minulá období. Vzhledem k tomu, že prý ani Krajský soud v Plzni v souzené věci nerespektoval ustanovení zákona a v podstatě jen přejal argumentaci žalovaného Finančního ředitelství v Plzni, došlo prý - mimo jiné - k porušení stěžovatelova práva na spravedlivý soud. Stěžovatel tak dovozuje i z rozhodnutí jiného soudu, konkrétně Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2000, č.j. 31 Ca 77/2000-19, ve shodné věci, kdy soud přisvědčil nárokům daňového subjektu na započtení daňové ztráty v průběhu daňové kontroly.
Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud přijal nález, jímž se rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 5. 2002, sp.zn. 30 Ca 49/2001, zrušuje.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel namítá, že rozhodnutími Krajského soudu v Plzni bylo porušeno jeho právo na spravedlivý soud (poznámka: podle čl. 36 Listiny) a porušení zásady proporcionality s odkazem na čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR.
Tyto námitky Ústavní soud neakceptuje.
V prvé řadě nelze přisvědčit stěžovatelově argumentaci dovolávající se porušení jeho práva na spravedlivý soud, neboť ze soudního spisu je zřejmé, že stěžovateli nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným postupem u Krajského soudu v Plzni domáhal. Sám soud se v souzené věci - jak vyplývá z obsahu spisu - přezkumem zákonnosti v rozsahu vymezeném žalobním návrhem, tj. v souladu s dispoziční zásadou (viz ustanovení §249 odst. 2 a §250h odst. 1 o.s.ř. v tehdy platném znění, srov. také Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 5. vydání, Praha, C.H. Beck 2000, str. 1144-5) náležitě zabýval, vycházeje z toho, že se správní žaloba týkala přezkoumání citovaných odvolacích rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (vůči dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v T.). Z obsahu spisového materiálu pak vyplývá, že se stěžovatel v průběhu řízení vyjadřoval k prováděným důkazům a v řízení před Krajským soudem v Plzni souhlasil s projednáním věci bez jednání.
Dle názoru Ústavního soudu Krajský soud v Plzni při přezkumu zákonnosti napadených rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni - se zřetelem k důvodům uvedeným ve správní žalobě - argumentoval přesvědčivě a plně dostál zákonným procesním povinnostem. Krajský soud neměl důvod zpochybnit závěr Finančního ředitelství v Plzni, že stěžovatel neuvedl - v souvislosti s povinností přiznat základ daně v zákonné výši - formou uplatnění odpočtu v daňovém přiznání daňovou ztrátu za rok 1996, jejíž uplatnění je právem poplatníka, nikoliv však jeho povinností nebo snad povinností správce daně. Ostatně jak vyplývá z obsahu správního spisu, stěžovatel se snažil daňovou ztrátu uplatnit až v průběhu daňové kontroly písemnou formou - sdělením správci daně - zatímco ustanovení §40 odst. 16 zákon č. 337/1992 Sb. jednoznačně stanoví povinnost daňového subjektu v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši. Za této situace, nezbylo správci daně než vycházet z toho, že ustanovení §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. nezakládá ani jeho povinnost snížit stěžovatelův základ daně o daňovou ztrátu. V uvedených souvislostech proto Ústavní soud usuzuje, že nelze akceptovat ani stěžovatelův odkaz na čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, který je - dle stěžovatele - oporou pro uplatnění zásady proporcionality, neboť ani finanční orgány ani krajský soud v ničem toto právo stěžovatele na odpočet daňové ztráty nezpochybnily a bylo jen věcí jeho samotného, aby tak zákonem předpokládanou a požadovanou formou učinil.
Lze ještě dodat, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocování jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem) - nedospěl k závěru, že by si orgány veřejné moci počínaly svévolně, či že by byl v souzené věci - ve smyslu ustálené judikatury - existoval tzv. extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů soudem (finančními orgány) na straně jedné a jejich právními závěry na straně druhé. Rozsudek Krajského soudu v Plzni proto nelze považovat za stojící v rozporu s čl. 36 Listiny a čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni věcí posouzení správního soudu, jehož argumenty (uváděné v odůvodnění rozsudku) nelze z ústavněprávního hlediska úspěšně zpochybňovat.
Ústavní soud v souzené věci konečně dodává, že k problematice zohlednění daňové ztráty jako odečitatelné položky a nejednosti judikatury obecných (správních) soudů se již vícekrát vyjádřil (sp. zn. IV. ÚS230/2000, II. ÚS 166/01, sp. zn. IV. ÚS 298/02) a od závěrů zde vyslovených se nemá důvod odchylovat ani v souzené věci. Shodně jako ve věci pod sp. zn. IV. ÚS 230/2000 připomíná, že není jeho úkolem zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných běžným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním pořádkem. Jakákoli nejednotnost soudního rozhodování, jestliže k ní došlo - jak uvádí stěžovatel - je jistě věcí nežádoucí, leč není ani v pravomoci Ústavního soudu ani jeho úkolem, aby zrušením jednoho rozhodnutí, jehož výklad v úvahu přicházejících ustanovení zákona sám o sobě nemá znaky protiústavnosti, vnucoval obecným (správním) soudům jiný výklad obecného práva, a aby si tak nad rámec své pravomoci přisuzoval postavení arbitra uvnitř obecného (správního) soudnictví. To platí zejména proto, že sjednocování judikatury obecného (správního) soudnictví je věcí Nejvyššího soudu ČR, resp. Nejvyššího správního soudu.
Je tedy zcela zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Plzni k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavním pořádkem, nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanoven §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon o Ústavním soudu"].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. července 2004
JUDr. František Duchoň
předseda senátu Ústavního soudu