ECLI:CZ:US:2005:2.US.94.03
sp. zn. II. ÚS 94/03
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu JUDr. Michaely Židlické a soudců JUDr. Miloslava Výborného a JUDr. Elišky Wagnerové - ze dne 6. dubna 2005 sp. zn. II. ÚS 94/03 ve věci ústavní stížnosti R. M. proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 9. 2002 č. j. 22 Ca 64/2002-24, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-1/130/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-2/130/2001, rozhodnutí Finančního úřadu v Hranicích ze dne 3. 1. 2001 č. j. 122/01/394921/3026 a rozhodnutí Finančního úřadu v Hranicích ze dne 3. 1. 2001 č. j. 124/01/394921/3026, kterými byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty.
I. Rozhodnutí Finančního úřadu v Hranicích ze dne 3. 1. 2001 č. j. 124/01/394921/3026, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-2/130/2001 a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 9. 2002 č. j. 22 Ca 64/2002-24 v části, v níž se zamítá žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-2/130/2001, se zrušují.
II. Ve zbytku se ústavní stížnost odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavnímu soudu byl dne 11. 2. 2003 doručen návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti ve smyslu §72 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), prostřednictvím něhož se stěžovatel domáhal zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě (dále jen "krajský soud"), Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen "finanční ředitelství") a Finančního úřadu v Hranicích (dále jen "finanční úřad"), jimiž mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za druhé a třetí čtvrtletí roku 1997.
Stěžovatel se domníval, že napadenými rozhodnutími bylo porušeno jeho ústavně zaručené právo na soudní ochranu a spravedlivý proces [čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod] a rovněž právo na veřejné projednání věci (čl. 38 odst. 2 Listiny).
V průběhu řízení před Ústavním soudem došlo ke změně v osobě soudce zpravodaje, když v souladu s §8 odst. 8 rozvrhu práce Ústavního soudu byla ústavní stížnost s účinností od 22. 6. 2004 přidělena soudkyni JUDr. Michaele Židlické. Dle §8b téhož předpisu se ústavní stížnost projedná v senátě, v němž zasedá soudce zpravodaj, přičemž spisová značka věci zůstává nezměněna. Z tohoto důvodu ve věci rozhodoval čtvrtý senát Ústavního soudu.
Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost byla podána včas a splňuje veškeré formální i obsahové náležitosti stanovené zákonem o Ústavním soudu, a tak bylo možné přistoupit k jejímu věcnému přezkumu. Za tímto účelem si Ústavní soud vyžádal spis krajského soudu sp. zn. 22 Ca 64/2002 a relevantní spisy finančního úřadu, z nichž vyplynulo následující:
Finanční úřad rozhodl dne 25. 9. 1998 o provedení daňové kontroly, jejímž předmětem byla mimo jiné i daň z přidané hodnoty odváděná stěžovatelem za zdaňovací období roku 1996 a 1997. Na základě zjištěných skutečností dospěl finanční úřad k závěru, že daň z přidané hodnoty za druhé a třetí čtvrtletí roku 1997 byla stěžovatelem odvedena v nesprávné výši. Finanční úřad měl za to, že některá přijatá zdanitelná plnění, jejichž prostřednictvím uplatnil stěžovatel nárok na odpočet daně dle §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do 1. 1. 1998 (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), nebyla reálně uskutečněna.
V návaznosti na tato zjištění byla stěžovateli dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 1. 2001 č. j. 122/01/394921/3026 doměřena daň z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí roku 1997 ve výši 112 640 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 1. 2001 č. j. 124/01/394921/3026 daň z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí roku 1997 ve výši 88 000 Kč.
Stěžovatel se proti oběma dodatečným platebním výměrům odvolal, přičemž v odůvodnění uvedl, že finanční úřad postupoval v rozporu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), neboť při svém rozhodování nevzal v potaz všechny skutečnosti, jež v průběhu daňové kontroly vyšly najevo. Finanční úřad pominul důkazy, jež hovořily ve prospěch stěžovatele, a své vývody založil na výpovědích osob s nízkou vypovídací schopností. Vůbec nebylo přihlédnuto k výpovědi R. M., již finanční úřad v rozporu se zákonem nepovažoval za výpověď svědka.
Závěry, k nimž finanční úřad dospěl, byly v rozporu s předloženými důkazy, když obě strany obchodního případu vykázaly předmětná plnění ve svém účetnictví a rovněž tak bylo jejich uskutečnění potvrzeno výpovědí zástupců stran.
Finanční úřad dále neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví vedeného stěžovatelem [§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků] a dostatečně svým postupem nechránil zájmy daňového subjektu, když se nikterak nezabýval vyjádřením stěžovatele k výsledku daňové kontroly [§16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků] a akceptoval pouze návrh na výslech svědka L. R.
Finanční ředitelství obě odvolání rozhodnutími ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-1/130/2001 a č. j. 4309-2/130/2001 zamítlo, když neshledalo žádnou z námitek stěžovatele důvodnou.
Rozhodnutí finančního ředitelství napadl stěžovatel žalobou u krajského soudu, v níž kromě výše uvedených skutečností uvedl, že dodatečné platební výměry neměly náležitost ve smyslu §32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků, a jsou tedy neplatné. Obě rozhodnutí nebyla opatřena otiskem razítka se státním znakem, neboť jednobarevný otisk úředního razítka, jenž se na obou rozhodnutích nachází, za otisk razítka se státním znakem považovat nelze. Dle zákona č. 3/1993 Sb., o státních symbolech České republiky, ve znění pozdějších předpisů, totiž státní znak tvoří červený štít, v němž je vyobrazen stříbrný dvouocasý lev se zlatou korunkou a zbrojí.
Stěžovatel rovněž doplnil své předchozí námitky, když se ve vztahu k tvrzenému porušení §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků odvolal na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001 sp. zn. IV. ÚS 121/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 124, str. 205 a násl.) a ve vztahu k tvrzenému porušení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků dále konstatoval, že finanční úřad po něm požadoval prokázání skutečností, na nichž se on sám nepodílel. Stěžovatel vyjádřil své přesvědčení, že uskutečnění předmětných plnění dostatečně prokázal způsobem uvedeným v §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, a jestliže finanční úřad takto prokázané plnění neuznal, postupoval v rozporu s §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Finančnímu ředitelství bylo stěžovatelem vytýkáno, že neodstranilo vady vzniklé postupem správce daně, jak mu to ukládá ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, dále že v rozporu s §7 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a čl. 38 odst. 2 Listiny rozhodovalo bez ústního jednání a rovněž že ve svém rozhodnutí uvádělo jako rozporné ty skutečnosti, jež stěžovatel ve svém vyjádření ke zprávě o kontrole dostatečně objasnil. Obě rozhodnutí finančního ředitelství byla nadto dle názoru stěžovatele neplatná, a to pro absenci náležitosti uvedené v §32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků, když otisk úředního razítka na předmětném rozhodnutí neměl zákonem stanovené rozměry.
Krajský soud svým rozsudkem ze dne 30. 9. 2002 č. j. 22 Ca 64/2002-24 žalobu stěžovatele zamítl.
II.
Proti usnesení krajského soudu, oběma rozhodnutím finančního ředitelství a oběma dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel ústavní stížnost. V ní zopakoval námitky, jež uplatnil již v předchozím průběhu řízení, a napadl způsob, jakým se s nimi krajský soud vypořádal.
Stěžovatel byl přesvědčen, že rozhodnutí krajského soudu v sobě obsahovalo prvky svévole, neboť soud opomenul některé námitky v žalobě uvedené, resp. při svém rozhodování vycházel z nesprávných a neúplných skutečností. Tím soud dle názoru stěžovatele porušil jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces a soudní ochranu, obsažené v čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 1 a čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
Stěžovatel se zejména neztotožnil s tvrzením krajského soudu, že závěr, k němuž dospěly daňové orgány, má oporu v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického uvažování. Stěžovatel se domníval, že zaúčtování účetních dokladů vztahujících se k obchodnímu případu, stejně jako svědectví osob, jež byly v tomto období v postavení statutárních orgánů dotčených společností, dostačuje k tomu, aby bylo uskutečnění předmětného plnění prokázáno. Obě společnosti vykázaly předmětné plnění v daňových přiznáních za rozhodné období a rovněž řádně splnily odpovídající daňovou povinnost.
Finanční úřad ani finanční ředitelství se nikterak nezabývaly vysvětleními, jež jim stěžovatel k údajným nesrovnalostem poskytl, a rovněž nehodnotily všechny důkazy, které v řízení vyšly najevo, když pominuly výpověď R. M. s odůvodněním, že tato výpověď byla získána v rozporu se zákonem, a to konkrétně s §16 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Svědek R. M. byl vyslechnut bez přítomnosti stěžovatele, přičemž finanční úřad opakovaný výslech neprovedl s odůvodněním, že se svědka nepodařilo předvolat. Stěžovatel finančnímu úřadu sdělil, že netrvá na svém právu klást svědkovi otázky a že souhlasí s tím, aby byla tato výpověď užita jako důkaz. Finanční úřad přesto tento důkaz neakceptoval a jako nezákonný jej zcela pominul. Tím nedostál své povinnosti přihlédnout při hodnocení důkazů ke všemu, co v řízení vyjde najevo (§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků).
Stěžovatel se rovněž domníval, že krajský soud nevěnoval dostatečnou pozornost námitce, že se daňové orgány vůbec nezabývaly vyjádřením stěžovatele k vytýkaným rozporům, dále že po stěžovateli bylo požadováno prokázání skutečností, na nichž se sám nepodílel, což je v rozporu s §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků a s nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 22, nález č. 73, str. 131 a násl.). Krajský soud také dle názoru stěžovatele nehodnotil ani možné porušení čl. 38 odst. 2 Listiny, k němuž mělo dojít rozhodováním finančního ředitelství mimo ústní jednání.
Již prvorepubliková praxe, z níž obecné soudy mnohdy v současnosti vychází, požadovala po správci daně úzkou součinnost s daňovým subjektem. Stěžovatel ve svém podání v této souvislosti citoval z komentáře k §312 zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, ve znění pozdějších předpisů, dle nějž je správce daně povinen sdělit daňovému subjektu, z jakého důvodu nepokládá jeho údaje za správné, a umožnit mu, aby pochybnosti o správnosti těchto údajů vyvrátil. Takto je třeba postupovat do té doby, než správce daně uzná správnost údajů nebo se stane zřejmým, že daňový subjekt není s to vyvrátit odůvodněné pochybnosti správce daně. Stěžovatel je toho názoru, že obdobně měl v tomto případě postupovat i finanční úřad, a jestliže tak neučinil, porušil §2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků.
Přesný rozměr otisku úředního razítka a jeho barevnost jsou nutným předpokladem platnosti rozhodnutí daňových orgánů. Jestliže krajský soud nepovažoval nedodržení předepsaných náležitostí rozhodnutí za vadu, resp. byl toho názoru, že toto pochybení nemělo vliv na zákonnost předmětných rozhodnutí, lze se dle stěžovatele domnívat, že byl porušen ústavní princip právního státu, tak jak je zakotven v čl. 1 Ústavy.
V závěru své ústavní stížnosti stěžovatel shrnul výše uvedené argumenty a vyjádřil domněnku, že nesprávným procesním postupem orgánů veřejné moci mohl být ve svém důsledku porušen i čl. 11 Listiny.
Stěžovatel navrhl zrušení všech napadených rozhodnutí, neboť byl přesvědčen, že jejich vydáním došlo k neoprávněnému zásahu do jeho ústavně zaručených práv.
III.
Ústavní soud následně vyzval účastníky řízení, aby se k ústavní stížnosti vyjádřili. Finanční úřad uvedl, že postupoval v souladu s právními předpisy a stěžovateli nebylo upřeno žádné z práv vyplývajících ze zákona o správě daní a poplatků, k porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny tedy dle jeho názoru nedošlo. Ve vztahu k tvrzenému porušení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků odkázal finanční úřad na znění závěrečné zprávy o kontrole, z níž je patrné, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil. Pokud jde o výpověď svědka R. M., nebylo možné tuto brát v potaz, neboť stěžovatel zpochybnil její zákonnost, a s ohledem na nekontaktnost svědka se nezdařilo provést její opakování. Skutečnost, že se stěžovatel zpětně vzdal svého práva klást svědkovi otázky při ústním jednání, nemohla nezákonnost, a tedy procesní nepoužitelnost tohoto důkazu, zhojit.
Finanční úřad je rovněž přesvědčen, že byla dodržena práva stěžovatele vyplývající z §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, když na jeho návrhy učiněné ve vyjádření ke zprávě o kontrole bylo reagováno provedením dalšího dokazování. Doplněnou zprávu o kontrole finanční úřad se stěžovatelem projednal, o čemž byl sepsán protokol, jejž stěžovatel podepsal.
Námitka, že byl porušen §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, není důvodná, neboť finanční úřad požadoval po stěžovateli prokázání skutečností ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel tedy měl doložit, že přijatá zdanitelná plnění použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, nikoliv že obchodní partneři stěžovatele uskutečnili činnost, na kterou s nimi uzavřel smlouvy. S ohledem na to, že stěžovatel nebyl schopen výše uvedené skutečnosti prokázat, dospěl finanční úřad k závěru, že nebyl porušen ani §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Pokud jde o chybějící náležitost rozhodnutí, konkrétně o nesprávný otisk úředního razítka, tuto námitku stěžovatel v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu neuplatnil, finančnímu úřadu tedy nevznikla povinnost se s ní vypořádat (§49 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků).
Finanční ředitelství v rámci svého vyjádření k ústavní stížnosti vyslovilo názor, že ústavní stížnost není opodstatněná, a měla by být Ústavním soudem zamítnuta. Ve vztahu k námitkám, jež stěžovatel uplatnil v rámci odvolacího řízení a v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, odkázalo na odůvodnění svých rozhodnutí, resp. na své vyjádření k podané žalobě. K tomu dále doplnilo, že §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ukládá daňovým orgánům povinnost hodnotit veškeré důkazy získané zákonným způsobem, nikoliv pouze ty, které svědčí ve prospěch daňového subjektu, jako to učinil stěžovatel.
Co se týče §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, z těchto ustanovení vyplývá povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s výsledkem daňové kontroly a umožnit mu, aby se k tomuto výsledku vyjádřil, případně aby navrhl jeho doplnění. Výsledek uvedený ve zprávě je založen na hodnocení důkazů správcem daně, daňový subjekt může s tímto hodnocením vyjádřit nesouhlas, ale nemůže se domáhat jeho změny. Ke změně provedeného hodnocení důkazů slouží institut odvolání.
Pokud jde o veřejnost odvolacího řízení, stěžovatel měl možnost své podání doplňovat o nové důkazní prostředky, byl oprávněn nahlížet do spisu a mohl činit vše pro to, aby odvolací orgán přesvědčil o nesprávném postupu správce daně. Žádný právní předpis však nestanoví, že by stěžovatel mohl být přítomen hodnocení důkazů.
Finanční ředitelství se rovněž domnívalo, že stěžovatel po Ústavním soudu nepožaduje, aby přezkoumal způsob, jakým se s jeho námitkami vypořádaly daňové orgány a krajský soud, nýbrž to, aby tyto námitky sám posoudil a aby o nich také sám rozhodl, a to odlišně než výše uvedené orgány. Z těchto důvodů navrhlo finanční ředitelství zamítnutí ústavní stížnosti.
Jak stěžovatel, tak i účastníci řízení souhlasili s upuštěním od ústního jednání.
IV.
Ústavní soud přezkoumal námitky, jež stěžovatel vznesl ve své ústavní stížnosti, a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zčásti důvodná.
Ústavní soud v prvé řadě konstatuje, že není součástí soustavy obecných soudů a nepřísluší mu proto zasahovat do jejich rozhodovací činnosti, přičemž stejný závěr je možné učinit i ve vztahu k rozhodovací činnosti jiných orgánů veřejné správy. Pouze nebyla-li v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, respektována jeho ústavně zaručená práva a svobody, je Ústavní soud oprávněn rozhodnutí, jež je výsledkem takového řízení, zrušit.
Stěžovatel se domníval, že daňové orgány porušily jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces, a to především tím, že nepostupovaly v souladu s §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, tedy že nesprávně vyhodnotily provedené důkazy a nepřihlížely ke všemu, co vyšlo v řízení najevo.
Ústavní soud připomíná, že námitky, jež směřují proti hodnocení důkazů, mohou mít ústavněprávní relevanci pouze ve výjimečných případech, a to zejména tehdy, je-li zjištěný skutkový stav v extrémním rozporu s učiněnými právními závěry. Po prozkoumání spisového materiálu, týkajícího se předmětného řízení, Ústavní soud konstatuje, že takový rozpor shledán byl, a to u rozhodnutí finančního úřadu ze dne 3. 1. 2001 č. j. 124/01/394921/3026, na něj navazujícího rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-2/130/2001 a rozsudku krajského soudu ze dne 30. 9. 2002 č. j. 22 Ca 64/2002-24.
Ústavní soud již v minulosti vyslovil právní názor, že stav, kdy v hodnocení skutkových zjištění absentuje část skutečností, jež vyšly v řízení najevo, je nutno hodnotit jako porušení práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 11. 2004 sp. zn. III. ÚS 620/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 35, nález č. 177, str. 365 a násl.).
Ústavní soud konstatuje, že finanční úřad pochybil, když nehodnotil jako důkaz výpověď svědka R. M. s odůvodněním, že výslech proběhl v rozporu se zákonem, neboť stěžovatel nebyl o jeho konání uvědoměn, a nemohl se jej tak zúčastnit a klást svědkovi otázky, jak mu to umožňuje ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Tím, že k této výpovědi nepřihlédl, nedostál finanční úřad své povinnosti hodnotit všechny skutečnosti, jež v řízení vyšly najevo, a neoprávněně zasáhl do ústavně zaručeného práva stěžovatele na spravedlivý proces.
Finanční úřad vycházel z ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, dle nějž lze jako důkazní prostředek použít jakýkoliv prostředek, jímž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, pokud nebyl získán v rozporu s právními předpisy. Finanční úřad však již pominul, že to byl on, kdo svým nesprávným postupem porušil procesní práva stěžovatele, a zapříčinil nezákonnost provedeného výslechu. V této souvislosti se jeví jako nepřípustné, aby procesní pochybení správce daně, jehož následkem byl zásah do práv daňového subjektu, bylo v konečném důsledku tomuto daňovému subjektu přičteno k tíži.
Svědek R. M. vypovídal dne 26. 1. 1999 a dne 16. 2. 1999 před Finančním úřadem ve Zlíně, přičemž jeho výpověď byla, stejně jako některé další výpovědi, formálně označena jako protokol o ústním jednání. Stěžovatel tento postup finančního úřadu napadl ve svém vyjádření k výsledku daňové kontroly, když poukázal na znění §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, dle nějž se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu a nikoliv jeho označení. Současně žádal opakování takto provedených výpovědí s tím, že u nich nebyl přítomen [§16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků]. Když vyšlo najevo, že výslech svědka R. M. opakovat nelze, neboť jej není možné kontaktovat, navrhl stěžovatel finančnímu úřadu, aby přihlédl k původní výpovědi, která vyzněla v jeho prospěch. Finanční úřad na tento návrh reagoval výzvou adresovanou stěžovateli, aby přítomnost svědka sám zajistil, a poté, co stěžovatel odmítl, již k výpovědi tohoto svědka nepřihlížel a nijak ji nehodnotil.
Finanční úřad tak aplikoval procesní právo stěžovatele obsažené v §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků v příkrém rozporu s jeho základním smyslem, jímž je ochrana zájmů daňového subjektu. Stěžovateli bez jeho zavinění znemožnil užít předmětnou svědeckou výpověď k prokázání uskutečnění sporného plnění a fakticky jej za uplatňování jeho práv sankcionoval. Takový postup nelze považovat za slučitelný s ústavně zaručeným právem na spravedlivý proces.
Ústavní soud konstatuje, že pokud by pochybení správce daně zapříčinilo procesní nepoužitelnost svědecké výpovědi učiněné ve prospěch daňového subjektu, přičemž výslech není objektivně možné opakovat, je finanční úřad na návrh daňového subjektu povinen takovou svědeckou výpověď do hodnocení důkazů zahrnout. Za objektivní nemožnost opakování výslechu se považuje i situace, kdy se finančnímu úřadu nezdaří svědka opětovně předvolat.
Jestliže finanční úřad takto nepostupoval, jeví se rozhodnutí vydané na základě takto zjištěného skutkového stavu jako zjevně nespravedlivé a rozporné nejen s čl. 36 odst. 1 Listiny, ale rovněž i se základními zásadami daňového řízení zakotvenými v §2 odst. 1, 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků.
Ze všech výše uvedených důvodů Ústavní soud rozhodnutí finančního úřadu ze dne 3. 1. 2001 č. j. 124/01/394921/3026, rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-2/130/2001 a rozsudek krajského soudu ze dne 30. 9. 2002 č. j. 22 Ca 64/2002-24 v souladu s §82 odst. 3 zákona o Ústavním soudu zrušil.
Pokud jde o rozhodnutí finančního úřadu ze dne 3. 1. 2001 č. j. 122/01/394921/3026 a rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2001 č. j. 4309-1/130/2001, zde Ústavní soud naznal, že ústavně zaručená práva stěžovatele zasažena nebyla.
Stěžovatel uváděl, že na základě doporučení obchodní společnosti, s níž měl uzavřenu smlouvu o zprostředkování, provedl odkup pohledávky, již následně úspěšně vymohl. Zprostředkovatelské společnosti potom vyplatil dohodnutou odměnu, přičemž toto plnění uplatnil jako podklad pro odpočet daně ve smyslu §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Finanční úřad se domníval, že k odkupu předmětné pohledávky nedošlo na základě činnosti zprostředkující společnosti, přičemž stěžovateli se nezdařilo tyto pochybnosti zcela vyvrátit. Stěžovatel finančnímu úřadu neposkytl podklady, jež by s určitostí prokázaly, jak zprostředkování probíhalo, jaká konkrétní jednání se uskutečnila mezi ním a zprostředkovatelskou společností, a nepředložil ani další materiály, jež by dokumentovaly činnost vyvíjenou zprostředkovatelskou společností v jeho prospěch. Jestliže za těchto okolností dospěl finanční úřad k závěru, že se předmětné plnění neuskutečnilo a stěžovatel je tedy nemohl použít k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, nelze takový závěr považovat za zjevně rozporný s vykonanými skutkovými zjištěními, a tedy za ústavně nekonformní.
Ústavní soud rovněž nemohl přisvědčit argumentaci stěžovatele, že po něm finanční úřad požadoval prokázání skutečností, na nichž se sám nepodílel. V okamžiku, kdy stěžovatel uplatnil platbu za zprostředkování koupě pohledávky jako podklad pro nárok na odpočet daně ve smyslu §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, vznikla mu povinnost prokázat jednak uskutečnění předmětného plnění a také jeho souvislost s dosažením obratu za jeho zdanitelná plnění. Nejednalo se tedy o zpochybnění věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví správcem daně [§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], nýbrž o prokázání skutečností dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Pokud stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99 (viz výše), není taková argumentace případná. Tento nález na projednávanou věc aplikovat nelze, neboť po stěžovateli bylo v prvé řadě požadováno, aby prokázal uskutečnění předmětného plnění ve vztahu ke své osobě. Jednání zprostředkovatelské společnosti s jinými subjekty pak bylo předmětem dokazování pouze podpůrně, když stěžovatel neposkytl dostatečně průkazné podklady ohledně vlastních jednání se zprostředkovatelskou společností.
Ústavní soud neshledal ani porušení dalších procesních práv, jež stěžovatel ve své ústavní stížnosti označil. Správce daně dostatečně reagoval na vyjádření stěžovatele k výsledku zprávy o kontrole, když provedl dodatečné dokazování, a ve vztahu k ostatním údajům uváděným stěžovatelem je buď zahrnul do dodatku ke zprávě o kontrole, nebo dal při ústním jednání dostatečně zřejmým způsobem najevo, že nejsou způsobilé změnit jím provedené hodnocení.
Stěžovatel se v této souvislosti odvolal na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01 (viz výše). Ústavní soud připomíná, že jeho nálezy nelze vnímat jako souhrn právních vět, nýbrž je vždy třeba vyřčený právní názor posuzovat s ohledem na specifika konkrétního případu. V tomto případě Ústavní soud neshledal, že by finanční úřad postupoval v rozporu s některým z ústavně zaručených práv.
Skutečnost, že finanční ředitelství nenařídilo ve věci ústní jednání, nelze rovněž považovat za neoprávněný zásah do práv stěžovatele, neboť čl. 38 odst. 2 Listiny zaručuje veřejnost projednání věci pouze ve vztahu k řízení před obecnými soudy, nikoliv ve vztahu k rozhodování orgánů státní správy. Povinnost nařizovat v odvolacím řízení ústní jednání nevyplývá ani ze zákona o správě daní a poplatků, když v jeho §7, na nějž stěžovatel odkazuje, je pouze vymezen okruh osob zúčastněných na řízení, nikoliv již způsob, jakým má být věc projednána.
Pokud jde o náležitost rozhodnutí finančního úřadu ve smyslu §32 odst. 2 písm. g), tedy o barevnost státního znaku a o rozměr úředního razítka, Ústavní soud již k této otázce několikrát stanovisko zaujal, když konstatoval, že chybný rozměr úředního razítka není vadou, jež by byla způsobilá zapříčinit neplatnost vydaného rozhodnutí (viz např. usnesení ze dne 16. 1. 2003 sp. zn. III. ÚS 727/02; ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu nepublikováno). Stejně tak i údajná nesprávná barevnost otisku razítka byla Ústavním soudem v jeho usnesení ze dne 8. 8. 2002 sp. zn. IV. ÚS 105/02 (ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu nepublikováno) shledána typickým příkladem právního formalismu, jenž postrádá jakékoliv atributy rozumného a smysluplného výkladu práva. Ústavní soud nemá ani nyní důvod se od těchto hodnocení odchýlit.
Z výše uvedeného je zřejmé, že Ústavní soud neshledal pochybení ani v postupu finančního ředitelství, resp. krajského soudu, když oba orgány správnost rozhodnutí finančního úřadu ze dne 3. 1. 2001 č. j. 122/01/394921/3026 potvrdily. Jak rozsudek krajského soudu, tak i rozhodnutí finančního ředitelství byly řádně odůvodněny a i na jednotlivé námitky stěžovatele v nich bylo odpovídajícím způsobem reagováno.
S ohledem na všechny výše uvedené okolnosti tedy Ústavnímu soudu nezbývá, než v této části ústavní stížnost odmítnout podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou.