ECLI:CZ:US:2006:2.US.405.04
sp. zn. II. ÚS 405/04
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti společnosti S., zastoupené advokátem JUDr. Ing. V.J., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003-277, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 5. 2003, čj. 10 Ca 20/2003-221, rozhodnutí FŘ ze dne 4. 11. 2002, čj. 3633/130/2002, a platebnímu výměru F.ú. v B., ze dne 9. 1. 2002, čj. 4857/02/077910/3349, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 2. 7. 2004 a i v ostatním splňuje podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí. Tvrdí, že jimi byla porušena její ústavní práva, zakotvená v čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), v čl. 1 odst. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Protokol") a v čl. 2 odst. 3 Ústavy.
Z obsahu vyžádaných spisů Krajského soudu v Českých Budějovicích a F.ú. bylo zjištěno následující:
F.ú. bylo dne 25. 4. 2001 doručeno stěžovatelkou podané přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2001 s vykázaným nadměrným odpočtem ve výši 15 730 542,-Kč. Správce daně po provedeném vytýkacím řízení stěžovatelce vyměřil platebním výměrem, čj. 4857/02/077910/3349, ze dne 9. 1. 2002, nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období ve výši 1 430 542,-Kč. Neuznal tedy uplatněný odpočet daně ve výši 14 300 000,-Kč. Stěžovatelka napadla rozhodnutí správce daně v části neuznaného odpočtu daně odvoláním. FŘ její odvolání zamítlo rozhodnutím ze dne 4. 11. 2002, čj. 3633/130/2002. Vyšlo z daňového spisu stěžovatelky a konstatovalo, že správce daně zjistil všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, zhodnotil je v souladu s ustanovením §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), a dospěl ke správnému závěru, že uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 14 300 000,-Kč nelze uznat, neboť stěžovatelka neprokázala přijetí předmětného zdanitelného plnění.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Ten rozsudkem ze dne 14. 5. 2003, čj. 10 Ca 20/2003-221, žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ze všech shromážděných podkladů stejně jako odvolací finanční orgán dovodil, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, neboť nedoložila splnění zákonných podmínek pro uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty.
Stěžovatelka napadla rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích kasační stížností. Nejvyšší správní soud tuto stížnost zamítl rozsudkem ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003-277. V rozsudku krajského soudu neshledal nezákonnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky ani vady řízení spočívající v tom, že by skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, neměla oporu ve spisovém materiálu, nebo že by v řízení před správním orgánem byl porušen zákon.
Všechna shora citovaná rozhodnutí finančních orgánů i soudů napadla stěžovatelka projednávanou ústavní stížností. Podrobně v ní rekapituluje průběh řízení před správcem daně i skutečnosti, jež zahájení tohoto řízení předcházely. Tvrdí, že při uzavírání kupní smlouvy se společností S., jejímž předmětem byla linka na výrobu papírových kapesníků, nebyla prodávajícím informována o předešlém postupném prodeji této linky, v průběhu něhož došlo k několikanásobnému navýšení její ceny z částky 13.987.400,-Kč až na částku 65.000.000,-Kč, za níž stroj koupila. O tom se dozvěděla až od správce daně v souvislosti s vytýkacím řízením. Stejně tak se až od něho dozvěděla o tom, že společnost S., s níž uzavřela na uvedenou linku nájemní smlouvu, tuto následně pronajala pro ni za velmi nevýhodných podmínek společnosti P. Protože finanční ředitelství zamítlo její odvolání proti platebnímu výměru, aniž by respektovalo požadavky na náležité zjištění stavu věci, podala proti jeho rozhodnutí žalobu a z důvodu jejího zamítnutí napadla rozhodnutí krajského soudu kasační stížností. Dle jejího názoru ani soudy neochránily její základní práva, porušené orgány správce daně, neboť jí neposkytly ochranu legitimního očekávání na vrácení daně a nerespektovaly zásady spravedlivého procesu.
Stěžovatelka má za to, že předložila veškeré důkazní prostředky prokazující faktické pořízení předmětu leasingu, které mohla mít dle zákona k dispozici. Správní orgány přesto v rozporu se zákonem odmítly uznat její nárok na vrácení daně z přidané hodnoty z důvodu údajného vytvoření řetězce, za účelem zkrácení daně jinými osobami. S odkazem na judikát Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 402/99, namítá, že provedeným důkazním řízením, kdy po ní správní orgány požadovaly prokázání skutečností, na nichž se zcela zjevně nepodílela, bylo porušeno její právo na spravedlivý proces. Má za to, že daňové orgány i soudy uplatnily v jejím případě extenzivní výklad důkazního břemene. Vadnost důkazního řízení spatřuje též v nedostatečnosti skutkových zjištění. Některá skutková tvrzení postrádají vnitřní logiku, jsou opakovaně v řízení používána, často ve formě ústavně nepřípustných souhrnných zjištění, která staví různá nesourodá konstatování vedle sebe, aniž by byla uvedena do vzájemné souvislosti, aniž by byly uvedeny podmínky platnosti těchto konstatování a aniž by byly brány v potaz rozpory v nich skryté a aniž by bylo vysvětleno, jak se vztahují k osobě stěžovatelky (II. ÚS 94/98). Podle jejího názoru je řada těchto tvrzení zjevně účelová s cílem poskytnout odůvodnění pro postup správních orgánů. Uvedený postup má negativní účinky v tom smyslu, že stěžovatelce brání v jakékoli účinné procesní obraně proti tvrzením správce daně, která obecné soudy převzaly.
Důsledkem postupu správce daně byl majetek stěžovatelky zkrácen o daň na výstupu, kterou uplatnila vůči leasingovému nájemci, čímž vlastně došlo ke dvojímu zdanění DPH. Má za to, že tímto postupem správce daně byla DPH uložena mimo zákonem stanovené meze, čímž bylo porušeno její základní právo dle čl. 11 odst. 5 Listiny.
Dle stěžovatelky z odůvodnění napadených rozhodnutí nevyplývá, jaký právní úkon byl v daňovém řízení týkajícím se stěžovatelky zastřen údajným formálním úkonem a jaký je jeho skutečný obsah. Zjištění skutečného obsahu právního úkonu a jeho rozporu se stavem formálně právním je ovšem nezbytným předpokladem použití pravidla ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatelka je tak postihována za tvrzený a jí neovlivnitelný daňový únik třetí osoby, na němž se nepodílela.
Stěžovatelka má za to, že při rozhodování o její věci byl opominut ústavní princip, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje. Z toho plyne, že při ukládání a vymáhání daní jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. V případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji.
Stěžovatelka také s odkazem na svůj další postup v této věci namítá, že příslušné soudy se zabývaly jen daní z přidané hodnoty na vstupu, ale ne daní z přidané hodnoty na výstupu, a to s odkazem na to, že daň na výstupu bude vrácena na základě dodatečných daňových přiznání. Když však stěžovatelka podala dodatečná daňová přiznání, finanční úřady odmítly vrácení daně s odkazem na to, že daň na vstupu a daň na výstupu nelze posuzovat odděleně, a že Nejvyšší správní soud už pravomocně rozhodl i o dani na výstupu. To fakticky znamená pro stěžovatelku nepřípustné dvojí zdanění.
Stěžovatelka konečně namítá, že v řízení nebyla respektována rovnost zbraní porušením práva daňového subjektu na projednání věci v jeho přítomnosti a práva seznamovat se s důkazy tak, aby se k nim mohl vyjádřit a vyvracet je (II. ÚS 232/02). V daňovém řízení stěžovatelky však řada důkazů byla prováděna bez její účasti formou dožádání správce daně jiným správcům daně. Při nahlédnutí do spisu jí byl odmítnut přístup k těmto důkazům s poukázáním na povinnost správce daně zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.
K ústavní stížnosti se na žádost Ústavního soudu vyjádřili účastníci řízení. F.ú. podrobně zrekapituloval průběh vyměřovacího řízení, kdy na základě vytýkacího řízení, při němž bylo zjištěno, že stěžovatelkou předložený daňový doklad (faktura, jejímž předmětem je dodání stroje na výrobu papírových kapesníčků za kupní cenu 65.000.000,- Kč) neobsahuje z hlediska reálného plnění pravdivé skutečnosti, takže dle §19 odst. 1 zákona o DPH nevznikl nárok na odpočet daně. Na základě toho byl vydán napadený platební výměr. Správce daně upozornil na to, že vzhledem ke zjištěným skutečnostem nelze věřit tvrzení stěžovatelky, která uzavření kupní smlouvy popisuje jako úkon provedený izolovaně za situace, kdy nedisponovala základními informacemi vztahujícími se k předmětu koupě. Odkázal na ustanovení §31 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož v průběhu dokazování ve vytýkacím řízení zjišťoval všechny skutečnosti, které se vztahují k výrobní lince. Uvedl, že stěžovatelku seznámil s výsledky vytýkacího řízení, a to dne 2. 1. 2002 v protokolu o ústním jednání čj. 195/02/077930/4699. Kromě toho výsledky vytýkacího řízení shrnul do úředního záznamu sepsaného dne 8. 1. 2002, který je součástí vyměřovacího spisu, do něhož mohla stěžovatelka kdykoli nahlédnout. Stěžovatelka se k výsledkům vytýkacího řízení vyjádřila, žádné další dokazování nenavrhovala. Jestliže sama svá práva neuplatňovala, nemůže argumentovat, že jí nebyl výkon práv umožněn. F.ú. upozornil na to, že mezi základní zásady daňového řízení nepatří princip rovnosti mezi správcem daně a daňovými subjekty. Při hodnocení důkazních prostředků nelze brát v úvahu např. úkony učiněné v dobré víře nebo zjišťovat odpovědnost za úkony učiněné v závazkových vztazích. Správce daně bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybírání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním. Správce daně dále poukázal na to, že v průběhu řízení nevznikly žádné pochybnosti o poskytování leasingových služeb stěžovatelkou či o vlastnictví linky. Vznikly pochybnosti o tom, od jaké osoby stěžovatelka linku nabyla.
Ve vytýkacím řízení předložila písemnost nazvanou kupní smlouva. Správce daně však tento úkon vyhodnotil jako formální, který nedokládá reálný vztah, a zahájil vytýkací řízení. Stěžovatelka však žádné věrohodné a pravdivé důkazy o tom, od koho věc skutečně koupila, nenabídla. Všechny písemnosti shromážděné v dokazování a obsahující ujednání o kupní smlouvě, byly formálními úkony, neboť se lišily od reálného stavu nákupu a prodeje věci. Zastíraly, kdo skutečně stěžovatelce věc prodal. V daňovém řízení bylo přitom vyvráceno její tvrzení, že věc nabyla do svého vlastnictví od společnosti S., jak deklarovala. K námitce, týkající se porušení práva stěžovatelky na projednání věci v její přítomnosti a seznamovat se s důkazy správního orgánu tak, aby se k nim mohla vyjádřit a práva být u výslechu svědků, jmenovitě pana O., finanční úřad uvedl, že se stěžovatelkou byly výsledky vytýkacího řízení projednány a byl jí předán i úřední záznam, jehož závěry byly shodné s tím, co bylo se stěžovatelkou projednáno. Závěrem finanční úřad konstatoval, že nikdy nevyslovil, že by úmyslem stěžovatelky bylo zkrátit stát na dani. Nelze však připustit možnost, že by stěžovatelka nevěděla o tzv. řetězci, vytvořeným za účelem zvýšení kupní ceny včetně motivu tohoto navýšení. Stěžovatelka je v této obchodní transakci významným článkem, účastnila se celé řady jednání, a uzavření písemnosti s názvem kupní smlouva nebylo tedy právním úkonem, učiněným izolovaně od jiných právních úkonů, vytvořených v tomto tzv. řetězci.
FŘ upozornilo na to, že důkazní břemeno v daňovém řízení svědčí daňovému subjektu. Pokud stěžovatelka nárokovala nadměrný odpočet daně, byla povinna na výzvu správce daně odstranit jeho pochybnosti a prokázat přijetí výrobní linky. Vytýkací řízení se týkalo pouze dokladu na nákup stroje od společnosti S., neboť o tomto uplatněném odpočtu daně měl správce daně pochybnosti. Správnost uvedené daně na výstupu správce daně neprověřoval a vyměřil jí tak, jak stěžovatelka uvedla ve svém daňovém přiznání. Zhodnocením provedených důkazů dospěl správce daně k závěru, že stěžovatelkou uplatněný odpočet daně byl v rozporu s §19 odst. 1, 2 zákona o DPH, proto jej neuznal. Nešlo tedy o právní názor územních finančních orgánů, ale o skutkový stav, který má oporu ve spise. K námitce, že stěžovatelce nebylo umožněno seznámit se s korespondencí finančních úřadů uvedl, že správce daně dne 2. 1. 2002 osobně projednal se stěžovatelkou výsledek a závěry vytýkacího řízení a následně dne 21. 2. 2002 jí byl předán další protokol z ústního jednání.
Krajský soud v Českých Budějovicích odkázal na všechny opravné prostředky, jichž stěžovatelka využila, i na rozhodnutí o nich, z čehož vyplývá, že jí byla poskytnuta soudní ochrana. Soudní přezkum přitom mohl probíhat a skutečně probíhal pouze v intencích žalobních námitek. Pro posouzení dané věci je rozhodující, zda stěžovatelka prokázala, že jí vznikl nárok na přiznání nadměrného odpočtu daně. Ze správního spisu přitom vyplývá, že správce daně věrohodnost, správnost a průkaznost předkládaných důkazních prostředků vyvrátil. Stěžovatelkou namítaná pochybení neshledal ani Nejvyšší správní soud. Stěžovatelka postavila ústavní stížnost především na polemice s právními názory soudů a nepřípustným způsobem v ústavní stížnosti rozšířila žalobní námitky (tvrzení o porušení práva stěžovatelky klást svědkovi otázky). Ve spise nejsou důkazy o tom, že jí bylo odmítnuto její právo seznámit se s daňovým spisem. Z protokolu ze dne 2. 1. 2002 je naopak zřejmé, že s ní byly projednány výsledky vytýkacího řízení. Namítá-li, že se stala vlastníkem stroje a tento stav trvá dosud, pak se jedná o nikým nezpochybňovaný právní úkon, avšak v daňovém řízení bylo zkoumáno splnění zákonných podmínek pro uplatnění nadměrného odpočtu. Krajský soud vyslovil přesvědčení, že žádné ústavní právo stěžovatelky nebylo napadenými rozhodnutími porušeno, a navrhl ústavní stížnost odmítnout.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření uvedl, že se kasační stížností i rozhodnutími jí předcházejícími zabýval velmi podrobně, neboť se chtěl judikatorním způsobem vypořádat s danou problematikou, která je mnohdy nesprávně soudy i správními orgány aplikována. Jedná se zejména o postupy dokazování a přesuny důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně, popř. zpět. Poukázal na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a §19 odst. 2 zákona o DPH, z nichž vyplývá povinnost daňového subjektu prokázat, co sám tvrdí. Existenci skutečností, vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených důkazů je povinen prokázat ve shodě s §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků správce daně. Skutečnosti, které věrohodnost stěžovatelem nabídnutých dokladů zpochybnily, správce daně prokázal, a důkazní břemeno tak přešlo zpět na stěžovatelku, přičemž absence důkazů jde k její tíži. K námitce stěžovatelky, že soudy přezkoumaly pouze daň z přidané hodnoty na vstupu a nezabývaly se již daní na výstupu, Nejvyšší správní soud dodal, že sám stěžovatel vytvořil návrhem na přezkoumání daně na vstupu rámec, v němž soudy návrh přezkoumaly.
Nejvyšší správní soud má za to, že se vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky, v podrobnostech tedy odkázal na odůvodnění svého rozsudku. Ústavní stížnost označil za zjevně neopodstatněnou a navrhl ji zamítnout.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika se závěry finančních orgánů a obecných soudů, v níž však stěžovatelka převážně opakuje argumenty, se kterými se již tyto orgány odpovídajícím způsobem vypořádaly. Stěžovatelka tak pomíjí skutečné postavení Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti, jehož úkolem není přezkoumávat rozhodnutí příslušných státních orgánů tak, jako by byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Ústavní soud se v kontextu své dosavadní judikatury cítí být oprávněn posoudit výklad podústavního práva pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny. Takové pochybení ovšem v projednávaném případě neshledal.
Ústavní soud v souvislosti s námitkami stěžovatelky, brojícími proti způsobu dokazování v jejím daňovém řízení, považuje za nutné odkázat na konstrukci důkazního řízení jako stadia daňového řízení. Ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků, kterým je upraveno dokazování v daňovém řízení, stanoví jednak postup a zásady při provádění dokazování a jednak určuje, které skutečnosti dokazuje správce daně a které daňový subjekt.
Ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Znamená to, že na daňovém subjektu spočívá povinnost prokázat to, co tvrdí. Tvrdí-li tedy v daňovém přiznání, že má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v souvislosti s nákupem zboží, je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou jeho tvrzení bezezbytku prokazovat. Rovněž dle ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH je na plátci daně, aby prokázal svůj nárok na odpočet daně, a to daňovým dokladem, splňujícím určité náležitosti.
Podle ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se však při uplatňování daňových zákonů bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Aby správce daně mohl přistoupit k tvrzení o existenci takové situace, je na něm, aby uvedl, z jakých skutečností vychází. Jde tak o přesun důkazního břemene na správce daně dle ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, dle něhož právě správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Z uvedeného vyplývá, že prokazování nároku dle ustanovení §19 zákona o DPH je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem, dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak bylo tvrzeno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.
Z napadených rozhodnutí je zcela zřejmé, že správce daně nezpochybnil formální náležitosti smluv a dokladů, na základě nichž stěžovatelka uplatňovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. V projednávané věci však měl na základě zjištěných skutečností pochybnost o tom, zda bylo zdanitelné plnění uskutečněno tak, jak bylo stěžovatelkou deklarováno, a v souladu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků také důvodnost této své pochybnosti prokázal. V této souvislosti je třeba zmínit, že daňové řízení včetně řízení důkazního není založeno na zásadě vyšetřovací, jak je tomu u některých řízení vedených podle správního řádu. Pro přechod důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně proto postačuje, aby správce daně prokázal, že faktický stav se odlišuje od stavu formálně právního, že tvrzení daňového subjektu nemá oporu v nabídnutých důkazech.
S postupem správce daně se plně ztotožnilo i finanční ředitelství, které zamítlo odvolání stěžovatelky jako neodůvodněné, když ve svém rozhodnutí řádně a obsáhle odůvodnilo, jaké úvahy jej k uvedenému závěru vedly, včetně podrobného rozboru všech skutečností, které věrohodnost stěžovatelkou nabídnutých dokladů zpochybnily. Bylo tedy na stěžovatelce, aby v rámci vytýkacího řízení vedeného ve věci nákupu předmětného stroje odstranila pochybnosti správce daně o tom, od koho stroj skutečně nakoupila, a doložila tak oprávněnost svého nároku. Protože své důkazní břemeno neunesla, byl jí v souladu se zákonem tento nárok rozhodnutím správce daně snížen. Argumentuje-li stěžovatelka nálezem Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 402/99, tento dopadá na odlišnou situaci. Stěžovatelka nebyla vyzvána k prokázání skutečností, na nichž se zjevně nepodílela, ale v souladu s ustanovením §43 zákona o správě daní a poplatků byla vyzvána k prokázání skutečností, souvisejících s jejím nákupem předmětného stroje.
K námitce stěžovatelky, že soudy přezkoumaly pouze daň z přidané hodnoty na vstupu a nezabývaly se již daní na výstupu, je třeba uvést, že sama stěžovatelka vytvořila návrhem na přezkoumání daně na vstupu rámec, v němž soudy návrh přezkoumaly. Pokud později podala správci daně dodatečné daňové přiznání, vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období daně z přidané hodnoty na výstupu, a správcem daně bylo řízení o takovém podání zastaveno, měla možnost se opravnými prostředky, včetně žaloby a případně kasační stížností proti takovému postupu bránit, a pokud by neuspěla, mohla by po vyčerpání všech zákonných prostředků podat proti konečnému rozhodnutí ústavní stížnost. Za dané situace nemůže ovšem takovou námitku úspěšně uplatnit v projednávané ústavní stížnosti.
Závěry finančních orgánů přezkoumal Krajský soud v Českých Budějovicích a poté i Nejvyšší správní soud. Oba soudy shodně dovodily oprávněnost postupu finančních orgánů při posuzování nároku stěžovatelky a shodně dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak uváděla v daňovém přiznání. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom shledaly za postačující a odpovídající ustanovení §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, že soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních důvodů, přičemž k uplatněným námitkám, jež jsou shodné s argumenty ústavní stížnosti, se vyčerpávajícím způsobem vyjádřil.
Nejvyšší správní soud pak ve shodě s právním názorem krajského soudu v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že rozhodnou skutečností pro přiznání nároku stěžovatelky je prokázání přijetí zdanitelného plnění a jeho použití při podnikání. Ztotožnil se s názorem krajského soudu, že z provedeného dokazování vyplývá zjištění, že nedošlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu zákona o DPH, když vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu a nákup předmětného stroje a jeho následný pronájem kvalifikoval jako dílčí účelovou transakci v řetězci vytvořeném zúčastněnými subjekty za účelem neoprávněného získání finančních prostředků ze státního rozpočtu. Za dané situace dovodil, že stěžovatelka nemá nárok na uplatnění nadměrného odpočtu, proto postup příslušných orgánů shledal plně v souladu se zákonem.
Řádně odůvodněný závěr obecných soudů o zákonném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, je proto třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících soudů. Ve smyslu shora uvedeném proto nelze akceptovat stěžovatelkou namítané porušení jejich ústavních práv. Jak již Ústavní soud uvedl v úvodních tezích, důvod ke zrušení napadených rozhodnutí by byl dán pouze tehdy, pokud by právní závěry v nich vyslovené byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, nebo by z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly. Taková situace však v projednávané věci nenastala.
Ke stěžovatelkou namítanému porušení principu rovnosti zbraní, které spatřuje v tom, že věc nebyla projednána v její přítomnosti, nebyla seznámena s provedenými důkazy (včetně výslechu svědka O.) a nebyla jí dána možnost se k nim vyjádřit, je třeba uvést, že z obsahu spisového materiálu, jenž si Ústavní soud vyžádal od finančního úřadu, vyplývá, že správce daně stěžovatelku s výsledky vytýkacího řízení seznámil (viz protokol o ústním jednání ze dne 2. 1. 2002, čj. 195/02/077930/4699), stěžovatelka se k nim vyjádřila a žádné návrhy či námitky nevznesla. Požádala pouze o bližší písemnou specifikaci důvodů zamítnutí nadměrného odpočtu daně. Při ústním jednání dne 21. 2. 2002 jí byl předán stejnopis úředního záznamu správce daně, který mj. obsahuje podrobný výčet shromážděných důkazů (a to včetně výpovědi svědka O.) a jejich zhodnocení.
Ústavní soud se proto nemůže ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že jí byly tyto důkazy poprvé předloženy až ve stádiu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu formou pouhých souhrnných zjištění v replice finančního ředitelství.
Stěžovatelka v této souvislosti také obecně namítá, že jí nebylo umožněno nahlédnout do spisu a seznámit se s korespondencí finančních úřadů, ze které finanční úřady odvodily důkazy v její neprospěch. Z obsahu spisu vedeného u správce daně vyplývá, že dne 8. 1. 2003 bylo zástupci stěžovatelky umožněno nahlédnout do základní dokumentace týkající se stěžovatelky. Správce daně mu však neumožnil s poukazem na §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nahlédnout do úřední korespondence s F.ú. Ú. a s F.ú. B. Stěžovatelka se proti rozsahu, v jakém jí bylo umožněno nahlédnout do spisu, odvolala. Správce daně jejímu odvolání svým rozhodnutím ze dne 17. 4. 2003, čj. 102958/03/077910/3349, částečně vyhověl s tím, že jí bude umožněno nahlédnout do části spisu, týkající se úřední korespondence s F.ú. Ú. Ve zbytku jí nevyhověl s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Zároveň jí poučil o možnosti podat proti jeho rozhodnutí odvolání. Ze spisu ovšem nevyplývá, že by stěžovatelka v souladu s ustanovením §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků odvolání podala. Nic takového netvrdí ani v ústavní stížnosti. Nemůže proto ani v této souvislosti úspěšně namítat zkrácení svých práv, neboť nevyužila všech procesních prostředků, které měla dle zákona k dispozici.
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud neshledal, že by postupem ve věci jednajících orgánů došlo k porušení hmotně právních či procesně právních předpisů, které by mělo za následek zásah do ústavně zaručených práv stěžovatelky. Postupoval proto podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 8. března 2006
S t a n i s l a v B a l í k,
předseda senátu