ECLI:CZ:US:2007:2.US.493.05
sp. zn. II. ÚS 493/05
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma - ze dne 11. ledna 2007 sp. zn. II. ÚS 493/05 ve věci ústavní stížnosti PRIOR ČESKÁ REPUBLIKA, a. s., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005 č. j. 5 Afs 36/2003-87, vydanému ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů stěžovatelce.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 20. 6. 2005 č. j. 5 Afs 36/2003-87 se zrušuje.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 5. 9. 2005 a i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), napadla stěžovatelka v záhlaví uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Podle jejího názoru došlo tímto rozsudkem k dotčení jejích ústavně zaručených práv garantovaných čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), čl. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále též "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Proto navrhla jeho zrušení.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 36/2003 a spisový materiál Finančního úřadu v Českých Budějovicích, z nichž zjistil následující:
Finanční úřad v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 24. 6. 2002 č. j. 156978/02/077910/5776 stěžovatelce dodatečně vyměřil za zdaňovací období roku 1996 daň z příjmů právnických osob ve výši 3 075 750 Kč. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 17. 4. 2003 č. j. 7724/120/2002 odvolání stěžovatelky zamítlo.
Stěžovatelka se žalobou domáhala přezkumu uvedeného rozhodnutí soudem. Podstatou její argumentace byl právní závěr, že k dodatečnému vyměření daně došlo po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty zakotvené v ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly správcem daně dne 7. 12. 2000 nemělo být podle jejího názoru považováno za úkon správce daně, který by měl ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu za následek přerušení běhu uvedené lhůty. Faktická kontrola správce daně byla přitom u stěžovatelky zahájena až v lednu 2001. Takovým úkonem nemohlo údajně být ani podání dodatečného daňového přiznání s uplatněnou daňovou ztrátou, ani následné konkludentní vyměření daně správcem daně ve smyslu ustanovení §46 odst. 4 a 5 daňového řádu. Stěžovatelka dále polemizovala i s právním názorem finančního ředitelství, podle něhož prekluzivní lhůta pro doměření daně nemohla uplynout, neboť před jejím vypršením byl s účinností od 1. 5. 2000 novelizován zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, mj. tím, že do něj bylo zařazeno ustanovení §38r odst. 2, kterým se prekluzivní lhůta za tam stanovených okolností prodloužila. Tvrdila, že ustanovení §38r zákona o daních příjmů je ustanovením hmotněprávním, a nelze je tudíž aplikovat zpětně, jelikož to přechodná ustanovení zákona č. 72/2000 Sb., jímž byl zákon o daních z příjmů novelizován, výslovně nestanovují. Podle názoru stěžovatelky je tedy možné uvedená ustanovení novely aplikovat nejdříve za období roku 2000.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 29. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 119/2003 žalobu zamítl. Uvedl, že běh prekluzivní lhůty byl v posuzované věci přerušen hned několika úkony. Jednak sepsáním protokolu o ústním jednání ze dne 7. 12. 2000, který soud označil za zahájení daňové kontroly, a jednak i předložením dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob stěžovatelkou (soud tedy za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu považoval i úkon daňového subjektu). Podle jeho názoru je na posuzovaný případ aplikovatelné i nové ustanovení §38r zákona o daních z příjmů, které posunulo konec propadné lhůty, jehož účinnost nastala v době před uplynutím tříleté lhůty v posuzované věci. Z těchto skutečností soud dovodil, že daňová kontrola byla u stěžovatelky zahájena před uplynutím propadné lhůty podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, ať už by za úkony jejího zahájení byly považovány úkony z prosince 2000, či z ledna 2001. Soud tak dospěl k závěru, že k doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 došlo po právu.
Stěžovatelka proti uvedenému rozsudku podala kasační stížnost. Setrvala v ní na svých závěrech vyslovených již v žalobě, které ve stížnosti podrobně rozvedla. Polemizovala tudíž se všemi právními závěry, na nichž stojí odůvodnění rozsudku krajského soudu.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 20. 6. 2005 sp. zn. 5 Afs 36/2003 kasační stížnost zamítl a rozhodl o nákladech řízení. K uplatněnému důvodu uvedenému v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též "s. ř. s."), spočívajícímu v tvrzeném nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, se soud zabýval jednotlivými argumenty stěžovatelky. Neztotožnil se s právním názorem soudu stran aplikovatelnosti novelou doplněného ustanovení §38r zákona o daních z příjmů, neboť se jedná o ustanovení s hmotněprávními účinky, jehož použití na posuzovaný případ by s ohledem na absenci přechodných ustanovení novely [zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách)] znamenalo nepřípustnou retroaktivitu. Nepřisvědčil ani závěru, že protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 7. 12. 2000 by bylo možné považovat za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Označil jej za úkon toliko formální, jímž nebyla kontrola zahájena. Daňový subjekt jím měl být seznámen s faktem, že v lednu roku 2001 u něj kontrola proběhne. Ani samotné podání dodatečného daňového přiznání stěžovatelkou, na rozdíl od závěrů krajského soudu, Nejvyšší správní soud nepovažoval za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty, neboť podle jeho názoru se musí jednat o úkon správce daně. Pro zamítnutí stížnosti se nicméně Nejvyšší správní soud rozhodl proto, že po podání dodatečného daňového přiznání stěžovatelkou byla u správce daně daň dodatečně vyměřena ve smyslu ustanovení §46 odst. 5 daňového řádu. Tento úkon správce daně ze dne 2. 3. 1998 podle názoru Nevyššího správního soudu přerušil běh tříleté "promlčecí" lhůty. Zahájil-li správce daně daňovou kontrolu v lednu roku 2001, neučinil tak po jejím uplynutí.
Stěžovatelka napadla rozhodnutí Nejvyššího správního soudu projednávanou ústavní stížností. Podrobně rekapituluje průběh řízení a výše uvedené právní závěry krajského a Nejvyššího správního soudu. Nejvyššímu správnímu soudu stěžovatelka vytýká, že ačkoli uznal veškeré kasační důvody stěžovatelky, napadený rozsudek nezrušil a jako argument použil důvod, kterým se ani krajský soud v argumentaci vedoucí k zamítnutí žaloby nezabýval. Soud tak podle názoru stěžovatelky porušil zásadu dvojinstančnosti řízení. Odůvodnění napadeného rozsudku nadto stěžovatelka považuje za nepřezkoumatelné, když právní názor není náležitě odůvodněn, nýbrž pouze konstatován. Stěžovatelka se domnívá, že věc měla být projednána před rozšířeným senátem podle ustanovení §17 s. ř. s. Stvrzení pracovníka správce daně, který dne 2. 3. 1998 na poslední straně daňového přiznání uvedl, že daň byla vyměřena v souladu s údaji uvedenými v dodatečném daňovém přiznání, podle jejího názoru nelze považovat za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, který by prolamoval běh prekluzivní lhůty. Tento akt není daňovému subjektu oznamován a pracovník správce daně k němu může přistoupit kdykoli.
Uvedený právní závěr Nejvyššího správního soudu navíc podle názoru stěžovatelky nekoresponduje se závěry, které tento soud dříve přijal v obdobných věcech, např. v publikovaném rozhodnutí sp. zn. 2 As 81/2003 ze dne 17. 6. 2004 a v rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 69/2004 ze dne 28. 4. 2005.
V doplnění ústavní stížnosti ze dne 22. 9. 2006 stěžovatelka upozornila na vývoj judikatury Nejvyššího správního soudu týkající se posuzované věci, konkrétně na usnesení ze dne 16. 5. 2006 sp. zn. 2 Afs 52/2005.
Podle ustanovení §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu vyzval Ústavní soud účastníka řízení, Nejvyšší správní soud, a vedlejší účastníky řízení, Krajský soud v Českých Budějovicích a Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření uvedl, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu s platnými právními předpisy a vycházelo z konstantní judikatury Ústavního soudu. Stěžovatelka podle jeho názoru nebyla dotčena na svých ústavně zaručených právech. Účastník údajně nevyhověl kasačním námitkám zcela. I když dospěl k právnímu závěru odlišnému od rozhodnutí krajského soudu, neshledal důvod jeho rozsudek rušit a věc vrátit k dalšímu řízení, neboť by nový výrok krajského soudu zůstal nezměněn. Takový postup se účastníku jevil i s ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a Ústavního soudu jako neefektivní, nehospodárný a formalistický i s ohledem na celkovou délku řízení. Řízení ve správním soudnictví je řízením jednoinstančním bez možnosti podat řádný opravný prostředek. Účastníkovi tedy podle jeho názoru nic nebránilo, aby takto postupoval. Nejvyšší správní soud dodává, že neshledal podmínky pro postoupení věci rozšířenému senátu, neboť se v posuzované věci neodchýlil od své dosavadní rozhodovací praxe. Své rozhodnutí považuje za dostatečně zdůvodněné.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích navrhlo, aby ústavní stížnost byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta. Co se týče námitky směřující proti závěru Nejvyššího správního soudu stran prolomení propadné lhůty, vedlejší účastník se necítí příslušný se k němu vyjadřovat. Nad rámec uvádí, že s uvedeným právním názorem souhlasí. Odkazy na odlišnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, které stěžovatelka uvádí, vedlejší účastník nepovažuje za případné, neboť se údajně meritorně týkají případů odlišných.
Krajský soud v Českých Budějovicích přípisem ze dne 18. 12. 2006 se ve smyslu ustanovení §28 odst. 2 zákona o Ústavním soudu svého postavení vedlejšího účastníka řízení vzdal.
Ústavní stížnost je důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že není zásadně oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (čl. 81 a 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy), nemůže na sebe proto atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností. Na straně druhé opakovaně připustil, že interpretace právních předpisů obecnými soudy může být v některých případech natolik extrémní, že vybočí z mezí hlavy páté Listiny a zasáhne do některého ústavně zaručeného základního práva. V takových případech je ovšem pravomoc Ústavního soudu dána.
Petit ústavní stížnosti, jímž je Ústavní soud podle své ustálené judikatury vázán, navrhuje zrušení rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jímž byla zamítnuta kasační stížnost. Hlavní argument pro nevyhovění stížnosti byl ten, že daň byla dodatečně stěžovatelce doměřena v zákonné lhůtě, tedy platně, když běh propadné lhůty byl přerušen úkonem správce daně ze dne 2. 3. 1998 v rámci vyměřovacího řízení. Stěžovatelka se tímto závěrem cítí být dotčena předně na svém ústavně zaručeném právu na spravedlivý proces, neboť jej považuje za překvapivý a nedostatečně odůvodněný. Ústavní soud se proto nejprve zaměřil na posouzení, zda v daném případě došlo k dotčení stěžovatelčiných práv na soudní ochranu.
S ohledem na obsah ústavní stížnosti se Ústavní soud zabýval především ústavností provedené interpretace a aplikace ustanovení §46 odst. 5 a §47 odst. 1, 2 daňového řádu, tedy ustanovení regulujících podání dodatečného daňového přiznání, dodatečné vyměření daně správcem daně v konkludentní formě, a jejich případným vlivem na běh prekluzivní lhůty pro doměření daně.
Podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu pod marginální rubrikou "Lhůty pro vyměření" daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu byl-li před uplynutím uvedené lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy. Ustanovení odstavce 2 neobsahuje výčet úkonů, které mají za následek obnovu běhu prekluzivní lhůty. Nepochybně se ale musí jednat o úkon podle daňového řádu, který je učiněn před uplynutím prekluzivní lhůty, směřuje k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt byl o tomto úkonu zpraven. Okamžik, kdy byl daňový subjekt o úkonu zpraven, je rozhodný pro běh nové lhůty. Mělo by se tedy jednoznačně jednat o úkon komisivní a okamžik, kdy informace o jeho provedení došla k daňovému subjektu, by měl být prokazatelný. Nemůže se tudíž jednat o úkon omisivní, fiktivní.
Podle ustanovení §46 odst. 5 neodchyluje-li se správcem daně vyměřená daň od daně uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání.
Pokud daňový subjekt podá formálně perfektní přiznání, pak pracovník správce daně, který nemá momentálně pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti tohoto přiznání, nemusí platební výměr vystavovat, a tedy ani doručovat (stanoví daň konkludentně). Tento postup je nepochybně výhodný pro správce daně a je hospodárnější. Tyto výhody pro státní správu jsou ovšem z pohledu daňového subjektu vyváženy určitou mírou právní nejistoty, danou zejména tím, že daňovému subjektu není z tohoto postupu správce daně zřejmé (pokud ovšem sám nenahlédne do daňového spisu), zda bylo vyměřeno ve shodě s přiznáním anebo zda správce daně pouze zatím nezahájil vytýkací řízení.
Nejvyšší správní soud při úvahách o tom, zda v posuzované věci došlo k úkonu směřujícímu k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, uvedl, že "takový úkon učinil správce daně, když daň stanovenou v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu ust. §46 odst. 5 daňového řádu dne 2. 3. 1998 vyměřil". Takový úkon soud označil za úkon přerušující běh tříleté "promlčecí" lhůty.
Mezi základní zásady daňového řízení uvedené v §2 odst. 1 daňového řádu patří povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. V posuzovaném případě Nejvyšší správní soud pod hypotézu zákonného ustanovení vymezujícího jako jednu z podmínek své aplikace fakt, že daňový subjekt musí být o úkonu správce daně "zpraven", podřadil situaci, kdy správce daně, za využití zákonné fikce o výsledku dodatečného vyměření daně, daňový subjekt nezpravil. V posuzované věci nastala toliko fikce "doručení" rozhodnutí o vyměření ve smyslu ustanovení §46 odst. 5 daňového řádu. Použití těchto závěrů, k nimž došlo zákonnou fikcí, v dalším řízení při interpretaci zákonného ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu jako skutečností nikoli fiktivních je interpretací extrémní. Nejvyšší správní soud nadto opakovaně v odůvodnění na několika místech mluví o lhůtě promlčecí, byť se jednoznačně jedná o lhůtu prekluzivní.
Právní fikce je právně technický postup, pomocí něhož se považuje za existující situace, jež je zjevně v rozporu s realitou a která dovoluje, aby z ní byly vyvozeny odlišné právní důsledky než ty, které by plynuly z pouhého konstatování faktu (srov. Jean-Louis Bergel: Théorie générale du droit, 2e édition, Paris, Dalloz, 1989, s. 300). Účelem fikce v právu je posílit právní jistotu (srov. V. Knapp: Teorie práva. 1. vydání, Praha, 1995, s. 206). Právní fikce, coby nástroj odmítnutí reality právem, je nástrojem výjimečným, striktně určeným k zajištění právní jistoty coby jednoho z hlavních ústavních postulátů právního řádu v podmínkách právního státu (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 92/01, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 28, nález č. 115). V posuzovaném případě byly skutečnosti navozené fikcí, které objektivně byly v rozporu s realitou (doručení rozhodnutí o výsledku dodatečného vyměření daně) následně použity jako skutečnosti nikoli fiktivní, nýbrž reálné (daňový subjekt byl zpraven o úkonu). Takovýto postup tak představoval pro daňový subjekt značnou právní nejistotu.
Výklad §47 odst. 2 daňového řádu provedený Nejvyšším správním soudem je tak interpretací, jež vybočuje z ústavních mezí a zasahuje do práva stěžovatelky na spravedlivý proces, chráněného čl. 36 Listiny.
Nejvyšší správní soud navíc k vyslovení výše uvedeného závazného právního názoru nebyl procesně oprávněn. Soudní řád správní, jak je patrno z ustanovení §78 odst. 1, 4 a §110 odst. 1, zavádí pro rozhodování o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a o kasační stížnosti tzv. kasatorní princip, tedy princip zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání a rozhodnutí bez jeho nahrazení rozhodnutím vlastním. Podstatnou náležitostí kasační stížnosti je tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který věc projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. Výčet možných tvrzení a tedy důvodů, pro které se stěžovatel obrací na Nejvyšší správní soud, je obsažen pod písmeny a) až e) §103 odst. 1 s. ř. s. Svou argumentaci v kasační stížnosti stěžovatelka podřadila pod písmeno a) uvedeného ustanovení. Krajskému soudu vytýkala nezákonnost jeho rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení, neboť ani v proběhlém soudním řízení nedosáhla změny v nazírání právní otázky. Rámcem přezkumu Nejvyššího správního soudu byly tedy právní otázky, které byly předmětem řízení u krajského soudu, s jejichž posouzením stěžovatelka nesouhlasila, a proto je napadla kasační stížností. Tímto rámcem byl kasační soud ve smyslu ustanovení §109 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud právní otázku (zda a kterým úkonem došlo k přerušení prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu) posoudil nesprávně. Kasační stížnost [která odkazovala na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] tedy byla důvodná. Podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. dospěje-li Nejvyšší správní soud k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud však v posuzované věci, přestože uvedená situace nastala, napadené rozhodnutí nezrušil, kasační stížnost, přes její důvodnost, zamítl a v odůvodnění vyslovil právní názor k otázce, která nebyla předmětem řízení před krajským soudem (za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu mělo být podle jeho názoru považováno konkludentní vyměření daně ve smyslu ustanovení §46 odst. 5 daňového řádu). Porušil tak kogentní ustanovení soudního řádu správního zavádějící kasatorní princip. Transparentní a předvídatelná shoda mezi deklarovaným právním pravidlem a postupem orgánů veřejné moci (obecných soudů) je nezbytnou podmínkou právního státu. K jednomu ze základních předpokladů materiálního právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy) totiž patří rovněž princip právní jistoty a s ním spojená předvídatelnost právního řádu a rozpoznatelnost důsledků rozhodnutí na jeho základě vydaných, jež jsou a musí být co do svých náležitostí formálně i materiálně ve shodě se zákonem (čl. 2 odst. 2, čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 2 odst. 3, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy). Uvedené vady činí napadené rozhodnutí v zásadě nepřezkoumatelným a současně i neústavním ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.
Ústavní soud vyhověl petitu ústavní stížnosti a podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadené rozhodnutí zrušil. S ohledem na výše uvedená porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces neměl Ústavní soud důvod se zabývat otázkou, zda napadeným rozhodnutím byla dotčena jiná ústavní práva, která stěžovatelka ve své ústavní stížnosti uvádí. Nevyjadřoval se ani k otázce, zda vydání rozhodnutí ve vyměřovacím řízení je možné považovat za "úkon směřující k vyměření daně" ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu.