ECLI:CZ:US:2008:2.US.2154.07.1
sp. zn. II. ÚS 2154/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. J. S., zastoupeného JUDr. Václavem Sedlářem, advokátem, se sídlem v Brně, Údolní 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 5. 2007, č. j. 7 Afs 37/2006-50, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 6. 2005, č. j. 30 Ca 26/2005-23, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 9. 2000, č. j. 1657/2000/FŘ/130, a rozhodnutí Finančního úřadu v Uherském Brodě ze dne 9. 9. 1999, č. j. FÚ 47338/99/338920/7038, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně, a Finančního úřadu v Uherském Brodě jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se na Ústavní soud obrátil s ústavní stížností, která směřuje proti v záhlaví označeným rozhodnutím správního soudu a územních finančních orgánů. Stěžovatel tvrdí, že byl jejich vydáním poškozen na svých základních právech zaručených Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina"), neboť státní moc nebyla vůči němu uplatněna v mezích stanovených zákonem (čl. 2 odst. 2), je nucen činit, co mu zákon neukládá (čl. 2 odst. 3), byla mu uložena povinnost, jež není stanovena zákonem (čl. 4 odst. 1), byla mu uložena daň nikoliv na základě zákona (čl. 11 odst. 5), nemohl se domáhat svých práv u nezávislého a nestranného soudu a vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (čl. 36 a 38), a nemůže pokojně užívat svůj majetek (čl. 11 Listiny, čl. 1 dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod). Navrhuje proto jejich zrušení.
Napadená rozhodnutí byla vydána v rámci řízení o žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 5.957.289,91 Kč. Finanční úřad v Uherském Brodě uvedenou žádost o vrácení přeplatku na dani zamítl s tím, že na stěžovatelově účtu daně z přidané hodnoty je ke dni podání žádosti naopak vykazován nedoplatek. Finanční úřad totiž do daňové povinnosti zahrnul i závazky související se stěžovatelem privatizovaným majetkem Vojenského opravárenského podniku. S následným odvoláním naložilo Finanční ředitelství v Brně stejně.
Proti zamítavému rozhodnutí finančního ředitelství podal stěžovatel žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 6. 8. 2003, č. j. 30 Ca 506/2000-46, žalobě vyhověl a rozhodnutí finančního ředitelství zrušil. Námitce stěžovatele, spočívající v nemožnosti přenosu daňového břemene v souvislosti s privatizací podniku, sice nevyhověl, stěžovateli nicméně přisvědčil, že správce daně vůči němu (vůči subjektu, na kterého daňový závazek přešel) měl povinnost vydat o dlužné dani formální rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podalo finanční ředitelství kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud vyhověl a rozsudkem ze dne 20. 1. 2005, č. j. 4 Afs 25/2003-79, rozhodnutí krajského soudu zrušil. Ve vztahu k posuzované věci dovodil, že dochází-li v rámci procesu velké privatizace k univerzálnímu přechodu práv a závazků, není nutno, aby správce daně novému majiteli stanovil výši peněžitého plnění zvláštním rozhodnutím. Zejména pak za situace, kdy s důvodem i výší daňových povinností předcházejícího poplatníka byl nový majitel podniku správcem daně seznámen.
V následném řízení Krajský soud v Brně, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, stěžovatelovu žalobu zamítl. Z již uvedeného lze dovodit podstatu jeho právních závěrů:
1) na stěžovatele, který v rámci privatizačního projektu koupil Vojenský opravárenský podnik 014, s. p., přešly veškeré závazky tohoto státního podniku, včetně závazků daňových
2) v případě přechodu daňové povinnosti nemá správce daně povinnost novému daňovému subjektu rozhodnutím stanovit, jaké peněžité plnění se mu ukládá zaplatit, neboť postačí, pokud byl s výší daňových povinností původního dlužníka seznámen sepsáním protokolu.
Rozhodnutí se stěžovatel ještě pokusil zvrátit podáním kasační stížnosti a ústavní stížnosti. Ústavní stížnost byla dne 7. 11. 2007 v řízení sp. zn. II. ÚS 524/05 s ohledem na probíhající řízení u Nejvyššího správního soudu odmítnuta jako nepřípustná. Kasační stížnost byla zamítnuta rozsudkem ze dne 3. 5. 2007, č. j. 7 Afs 37/2006-50, když ohledně otázky přenesení daňové povinnosti Nejvyšší správní soud potvrdil výklad finančních orgánů a krajského soudu a zabývat se námitkou absence formálního rozhodnutí vzhledem k dříve zaujatému závaznému právnímu názoru soudní řád správní nepřipouští.
S těmito závěry stěžovatel nesouhlasí a v předmětné ústavní stížnosti předložil Ústavnímu soudu argumenty, kterými správnost svých úvah vůči právnímu postoji završenému výkladem Nejvyššího správního soudu obhajuje. Za zmatečné a směšující dva rozdílné instituty tak považuje tvrzení Nejvyššího správního soudu, že do souhrnu závazků podniku je třeba zahrnout i veřejnoprávní daňové povinnosti, a dále že postup při velké privatizaci je výjimkou z nemožnosti smluvního přenosu daňové povinnosti. Podle stěžovatele jsou ve vztahu speciality k daňovému řádu zákony o jednotlivých daních a nikoliv předpisy privatizační. Ty jsou ve vztahu speciality k obchodnímu zákoníku; v dané věci měl být aplikován jeho §476, z nějž vyplývá, že soukromoprávní závazky související s podnikem jsou oproti závazkům veřejnoprávním kategorií odlišnou. Daňové povinnosti tak na něho být přeneseny nemohly. Nasvědčuje tomu i názor Ústavního soudu vyjádřený v rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 164/01, který napadené rozsudky vykládají účelově zcela opačně. Nejvyšší správní soud dále dle stěžovatele nevyhodnotil dobře otázku jeho univerzálního právního nástupnictví. Před prodejem podniku totiž byl rozhodnutím zakladatele privatizovaného státního podniku veškerý majetek spolu s právy, závazky a pohledávkami vztahujícími se k majetku státního podniku (tedy nikoliv veřejnoprávní povinnosti) převeden na Fond národního majetku ČR, který jej teprve následně převedl na stěžovatele. Stěžovatel by tak mohl být leda nástupcem Fondu národního majetku ČR, který ovšem univerzálním právním nástupcem státního podniku nebyl. Dále stěžovatel považuje za nesprávný názor Nejvyššího správního soudu, nepovažoval-li na rozdíl od příslušných ustanovení daňového řádu za nutné předepsat stěžovateli daňovou povinnost rozhodnutím a spokojil se s vyrozuměním stěžovatele o existenci příslušné pohledávky z titulu nedoplatku na dani prostřednictvím protokolu z ústního jednání u správce daně. Podle stěžovatele však z právních předpisů i dosavadní judikatury vyplývá, že s ohledem na požadavek právní jistoty není správní orgán této povinnosti (vydat rozhodnutí) zbaven; poukazuje přitom na nálezy Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 469/98 a IV. ÚS 311/99. Napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu ve stěžovateli vzbuzuje dojem, že je ponecháno na libovůli úředníka, jaké nedoplatky a v jaké výši se na účet stěžovatele zapíší. Své podání později stěžovatel doplnil o informaci, že podle Pokynu Ministerstva financí ČR ze dne 30. 12. 1994, č. j. 152/70 943/1994, není pro účely daní nabyvatel státního podniku jeho univerzálním právním nástupcem. Pokyn je dle stěžovatele dalším dokladem o tom, že závěry Nejvyššího správního soudu nerespektují právní úpravu daňové oblasti.
Krajský soud ve svém vyjádření o obsahu stížnosti odkázal na odůvodnění jednotlivých rozsudků ve věci vynesených. Finanční ředitelství v Brně ve vyjádření uvedlo, že při rozhodování vycházelo z ustáleného výkladu dotčených ustanovení právních předpisů. K porušení žádného ze stěžovatelem označených základních práv dle jeho názoru nedošlo, právní názory vyjádřené zejména v napadených rozsudcích považuje za správné a zákonné. Také Nejvyšší správní soud v rámci vyjádření odkázal na důvody svých rozsudků s tím, že ústavní stížnost s nimi polemizuje pouze v rovině běžných zákonů. Se všemi stížnostními námitkami, obsahově shodnými s kasační stížností, se již vypořádal. Navíc k tomu doplnil, že danou situaci výrazně modifikuje existence protokolu o ústním jednání, jehož předmětem byly právě daňové povinnosti privatizovaného subjektu, které přecházely na stěžovatele; z protokolu vyplynulo, že stěžovatel vzal své daňové povinnosti na vědomí. Nebyl tedy osobou, které by nebyla existence dluhů známa. Podpisem kupní smlouvy prodávajícím přešlo na stěžovatele nejen vlastnické právo k privatizovanému majetku, ale i práva a povinnosti s tímto majetkem spojená.
Ústavní soud se tak jako v jiných případech, zabýval nejprve formální stránkou stížnosti. Zjistil, že byla podána včas je přípustná a i co do ostatních formálních náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon o Ústavním soudu"). Mohl proto přistoupit ke zkoumání obsahu návrhu. Po prostudování spisového materiálu a zvážení všech okolností případu, dospěl k závěru, že je zjevně neopodstatněný.
V přezkoumávaném řízení šlo o výklad ustanovení §15 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon 92/91 Sb."), ve vazbě na ustanovení §45 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), a dále o výklad ustanovení §32 odst. 1 daňového řádu. Této výchozí úvaze stěžovatel přizpůsobil i celou stížnostní argumentaci, když svůj návrh koncipuje jako pouhou polemiku s výkladem uvedených zákonných ustanovení, jež jsou pro věc relevantní. Domáhá se v plném rozsahu přezkoumání rozhodnutí napadených ústavní stížností tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii správních soudů. Argumenty, ve stížnosti uvedené, jen opakují argumenty, kterými se zabývaly jak finanční orgány, tak i správní soudy, a to dokonce opakovaně, přičemž přijaté závěry patřičně odůvodnily. Samotný výčet ustanovení Listiny, resp. Listiny a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, případ do roviny ústavněprávní neposunuje.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu podústavního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod. Ústavní soud se cítí být oprávněn k výkladu právních předpisů - s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení - jen v případě takové interpretace Nejvyšším správním soudem, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny. Nic takového Ústavní soud v této věci nezjistil.
Z podkladů předložených Ústavnímu soudu vyplývá, že dne 20. 6. 1996 vydalo Ministerstvo pro správu národního majetku a jeho privatizaci ČR rozhodnutí o privatizaci státního subjektu Vojenského opravárenského podniku 014, s. p., metodou veřejné soutěže. Posléze uzavřel Fond národního majetku ČR se stěžovatelem smlouvu o prodeji privatizovaného majetku, a to dle příslušných ustanovení zákona 92/91 Sb. Dnem 1. 10. 1997, kdy došlo k uzavření smlouvy, tak na stěžovatele jako kupujícího přešly spolu s vlastnictvím ke zprivatizovanému majetku i práva a závazky s tímto majetkem související. To vyplývá jak z ustanovení §15 zákona č. 92/1991 Sb., tak i z prohlášení kupujícího ve smlouvě, že závazky související s privatizovaným majetkem přebírá. Následně byl (dne 9. 12. 1997) Finančním úřadem v Uherském Brodě sepsán protokol o ústním jednání týkajícím se daňových povinností Vojenského opravárenského podniku 014, s. p.; jednání byl stěžovatel přítomen. Daňové povinnosti představovaly nedoplatky na dani z přidané hodnoty, na odvodu ze zisku, na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, a na dani silniční. Stěžovatel se k výčtu daňových povinností vyjádřil tak, že jej bere na vědomí s tím, že ohledně příslušenství se bude informovat o možnosti jeho prominutí.
Ustanovení §45 daňového řádu zakazuje přenos daňové povinnosti a dohodám uzavřeným s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, odnímá pro daňové řízení právní účinky, pokud ovšem nestanoví daňový řád nebo zvláštní právní předpis jinak. Finanční orgány i správní soudy vycházely v posuzované věci z toho, že tímto zvláštním právním předpisem je též zákon 92/91 Sb., podle jehož §15 odst. 1 s vlastnickým právem k privatizovanému majetku přecházejí na jeho nabyvatele i jiná práva a závazky související s privatizovaným majetkem. Nad ústavností, ale i správností tohoto výkladu Ústavní soud vůbec neváhá, a jeho ingerence z důvodu "extrémního" vybočení z mezí daných ústavním pořádkem nepřichází v úvahu. Dikce příslušných ustanovení je jasná, nepřipouštějící žádné interpretační pochybnosti. Na nabyvatele vlastnictví privatizovaného majetku přecházejí i jiná práva a závazky souvisejících s privatizovaným majetkem. Jde o kogentní ustanovení, jehož účinky (přechod práv a závazků) nelze ani smluvně vyloučit. Je přitom lhostejno, zda jde o práva a závazky povahy soukromoprávní či veřejnoprávní včetně daňových; zákon sám žádné kategorie závazků pro účely jejich přechodu při privatizaci nerozlišuje a nelze to dovodit ani výkladem. Úvahy stěžovatele, že na závazky veřejnoprávní uvedené ustanovení zákona č. 92/1991 Sb. nedopadá, je irelevantní, stejně jako jím podaný právní rozbor vztahu mezi zákonem č. 92/1991 Sb. a obchodním zákoníkem z hlediska speciality obou norem. V daném případě se problém týkal daňových povinností, vazbu je proto třeba hledat mezi předpisy daňovými a zákonem č. 92/1991 Sb., v jehož režimu byla předmětná smlouva uzavřena. Takový výklad odpovídá i účelu ustanovení §15 odst. 1 citovaného zákona, které míří na uspokojení těch závazků, které zůstaly u privatizovaných subjektů, přičemž není důvod stát jako věřitele daňových pohledávek oproti jiným věřitelům znevýhodňovat. Nakonec stěžovatelem zpochybňovaný výklad se již v rozhodovací praxi soudů objevil opakovaně. Jde zejména o rozsudek Nejvyššího správního soudu publikovaný pod č. 712/2005 Sb. NSS, jehož právní věta zní: "Ustanovení §15 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, představuje zákonnou výjimku z nemožnosti smluvního přenosu daňové povinnosti podle ustanovení §45 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků". Obdobně o vztahu obou ustanovení uvažoval již dříve i Městský soud v Brně v rozsudku ze dne 4.11.2002, č. j. 29 Ca 130/2001: " ...zásada o nemožnosti převodu daňové povinnosti je výslovně vyjádřena v ust. §45 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož dohody uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, nejsou pro daňové řízení právně účinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak. Výjimkou ze zásady nemožnosti smluvního přenosu daňové povinnosti je ust. §15 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb., ve znění zákona č. 92/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení s vlastnickým právem k privatizovanému majetku přecházejí na jeho nabyvatele i jiná práva a závazky s ním související ...".
Jen na okraj Ústavní soud uvádí, že nelze přisvědčit ani úvaze stěžovatele, podle níž by výklad právního nástupnictví přijatý správními soudy znamenal, že v jednu chvíli by tři subjekty měly jedinou právní subjektivitu (převedení majetku a souvisejících práv na Fond národního majetku následovalo uzavření předmětné kupní smlouvy se stěžovatelem, přičemž ke ztrátě právní subjektivity státního podniku - výmazu z obchodního rejstříku - došlo až po uzavření této kupní smlouvy). Konstrukce zákona č. 92/1991 Sb. stojí na tom, že okamžik převodu vlastnictví a přechodu souvisejících závazků je spojen již se zrušením podniku (viz §11 odst. 1, 2 a §14 odst. 1 téhož zákona), nikoli až s jeho zánikem, k němuž dochází až výmazem z obchodního rejstříku. Okolnost, že zákonem založená univerzální sukcese práv a povinností předchází zániku dotčené právnické osoby, není v právu ojedinělá (srov. kupříkladu zákon č. 77/2002 Sb., o akciové společnosti České dráhy, státní organizaci Správa železniční dopravní cesty a o změně zákona č. 266/1994 Sb., o dráhách, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů).
Pokud jde o druhý stížnostní bod, totiž, že finanční úřad měl stěžovateli předepsat daňovou povinnost formou rozhodnutí, považuje Ústavní soud závěry Nejvyššího správního soudu, vyslovené v původním zrušovacím rozsudku sp. zn. 4 Afs 25/2003, za ústavně konformní. Dochází-li na základě ustanovení §15 odst. 1 zákona 92/91 Sb. k univerzálnímu přechodu práv a povinností, a tedy i přenosu daňových povinností, a je-li navíc jednoznačně doloženo, že správce daně informoval nabyvatele o důvodu a výši daňových povinností předchozího poplatníka, není povinností správce daně stanovovat novému vlastníku (zde stěžovateli) rozhodnutím dle §32 odst. 1 daňového řádu, jaké peněžité plnění se mu ukládá. Tento výklad také odpovídá dosavadní judikatuře Ústavního soudu. Ve stěžovatelem zmiňovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 469/98 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 15, č. 97), jakož i na něj navazujícím nálezu sp. zn. IV. ÚS 311/99 (sv. 25, č. 4), sice Ústavní soud dospěl k závěru, že stěžovateli nebyla daňová povinnost (úhrada nedoplatku) ukládána v souladu se zákonem a v jeho mezích a došlo tak k porušení čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, nevěnoval-li správní soud pozornost skutečnostem, že i když povinnost uhradit daňový nedoplatek předchozího vlastníka novému majiteli určuje zákon, nezbavuje to správce daně povinnosti stanovit novému majiteli rozhodnutím podle §32 daňového řádu, jaké peněžité plnění se mu ukládá. A to zejména když z průběhu jednání a údajů finančních orgánů vyplývalo, že daňová povinnost byla vyměřena jen původnímu předchozímu poplatníkovi. Tyto závěry ovšem Ústavní soud revidoval v nálezu sp. zn. III. ÚS 428/2000 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 20, č. 191), podle nějž ratio shora citovaného nálezu podle jeho rozhodovacích důvodů spočívá v záměru zachovat nastupujícímu novému subjektu v pozici daňového dlužníka ex lege soudní ochranu tehdy, jestliže jde o subjekt zcela odlišný od původního daňového dlužníka, s nímž není tento nový subjekt nikterak svázán, a jemuž existence daňového dluhu nebyla (nemusela být) známa, ať již co do jeho důvodu nebo jeho výše. Jen v tomto smyslu má soudní ochrana jako ochrana před případným zásahem do hmotně-právních vztahů nového subjektu smysl. Skutkové okolnosti nyní posuzovaného případu tomuto náhledu plně odpovídají. Je evidentní, že stěžovatel (sám to v ústavní stížnosti ani v předchozím řízení nepopíral), byl správcem daně s přenesenými daňovými povinnostmi řádně seznámen. Lze pak stěží dovodit, že by vydání nového rozhodnutí (nového daňového výměru) bylo ve vztahu ke stěžovateli nezbytné k jeho ochraně před případným zásahem do hmotně-právních vztahů.
Protože Ústavní soud nezjistil, že by došlo k porušení ústavním pořádkem garantovaných práv stěžovatele, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. června 2008
Jiří Nykodým
předseda senátu