ECLI:CZ:US:2008:3.US.1351.07.1
sp. zn. III. ÚS 1351/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky ZAPA beton, a. s., se sídlem v Praze 4, Vídeňská 495, zastoupené JUDr. Janem Sukem, advokátem se sídlem v Praze 2, Na Slupi 15, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, č. j. 7 Afs 121/2006-67, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2006, č. j. 9 Ca 231/2003-34, rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl.m. Prahu ze dne 21. 8. 2003, č. j. FŘ-6528/11/03, č. j. FŘ-6527/11/03, a rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 12. 12. 2002, č. j. 295152/02/004514/0935 a ze dne 11. 12. 2002, č. j. 295210/02/004514/0935, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud vyslovil, že v záhlaví označenými rozhodnutími soudů a správních orgánů byl porušen čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst.1, 5 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), a aby proto tato rozhodnutí zrušil.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Ca 231/2003 se podává následující.
Rozhodnutími ze dne 21. 8. 2003, č. j. FŘ-6528/11/03, a č. j. FŘ-6527/11/03, zamítlo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu odvolání stěžovatelky proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 12. 12. 2002, č. j. 295152/02/004514/0935, a ze dne 11. 12. 2002, č. j. 295210/02/004514/0935, kterými byla stěžovatelce vyměřena daň z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období r. 1999 ve výši 1 788 804 Kč a za zdaňovací období r. 2000 ve výši 73 920 Kč. Podle rozhodnutí odvolacího orgánu byla daňová povinnost předepsána k přímému placení (§69 daňového řádu) na základě výsledků daňové kontroly, neboť stěžovatel jako plátce daně nesrazil a neodvedl "zálohu na daň z odměn členů statutárních orgánů a dalších právnických osob" za rok 1999 a 2000, vyplacených členům dozorčí rady a předsedovi představenstva na základě mandátních smluv na výkon těchto funkcí, ačkoliv mu tato povinnost vyplývala z ustanovení §6 odst. 1 písm. a), c), §38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o daních z příjmů). K otázce odpovědnosti za správné sražení a odvod záloh na daň z příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků správní orgán uvedl, že tuto nese plátce daně i v případě, kdy poplatníci sami podali za příslušné zdaňovací období přiznání k dani z příjmu fyzických osob.
Žalobu proti rozhodnutím správního orgánu Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 31. 1. 2006, č. j. 9 Ca 231/2003-34, jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění uvedl, že samo pochybení stěžovatele je mezi účastníky řízení nesporné, podstatou sporu zůstalo jen, zda byl správce daně při předpisu daně k přímému placení povinen přihlédnout ke skutečnosti, že jednotliví členové statutárního orgánu vyplacené odměny zahrnuli do svých daňových přiznání k dani z příjmu za r. 1999 a 2000 a příslušnou daň z nich zaplatili. S odvoláním na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 59/2005 soud zdůraznil, že bylo povinností správce daně předepsat plátci k přímému placení částky daně, které nebyly ve stanovené lhůtě sraženy a odvedeny; současně přitom odmítl, že by na případ stěžovatele bylo možno aplikovat závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, neboť "cílem, který ... správce daně sledoval, nebylo a není dosažení nepřípustného dvojího zdanění téhož příjmu, ale vymožení daňové povinnosti uložené zákonem žalobci jakožto plátci daně". Okolnost, že došlo k zaplacení daně "jednotlivými poplatníky" nemá pak podle soudu "žádný vliv na splnění výše uvedené povinnosti náležející výlučně žalobci".
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatelka podala, a kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 15. 2. 2007, č. j. 7 Afs 121/2006-67, zamítl. V odůvodnění uvedl, že daňové předpisy "neponechávají na vůli plátce či poplatníka, který z nich daň ... odvede", přičemž z ustanovení §69 daňového řádu nelze dovodit, že by mohlo být v případě porušení povinnosti plátce daně ke srážce a odvodu daně přihlíženo k tomu, že daň byla v mezidobí uhrazena poplatníkem ( jiným daňovým subjektem) a "rezignovat" tím na zákonem upravený postup odvodu daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti. Předepsání daně stěžovateli proto nelze chápat jako speciální daňovou povinnost, jejímž uložením by došlo ke dvojímu zdanění téhož příjmu, ale jako právními předpisy stanovený postup, kterým je nutné úhradu daně realizovat, což odpovídá i smyslu právní úpravy postavení plátce daně.
Podle stěžovatelky se orgány veřejné moci nevypořádaly dostatečně především se skutečností, že "daň z příjmů byla vybrána dvakrát" a že neexistuje zákonný prostředek, jak tento protiprávní stav napravit, přičemž je dále zřejmé, že daňová povinnost byla splněna (poplatníky daně) a daňové příjmy státu tak nebyly kráceny. Stěžovatelka poukazuje na to, že již nemá žádnou zákonnou možnost takto sraženou zálohu na daň na příslušném zaměstnanci požadovat a ani zaměstnanec nemůže "požadovat příslušnou vratku daně (přeplatek na sražených zálohách) od ... správce daně". K podpoře svých tvrzení pak odkazuje (obdobně jako v řízení před obecnými soudy) na právní závěry, jež se podávají z nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Jelikož - jak se podává z obsahu ústavní stížnosti - je jejím předmětem kritika nesprávného právního posouzení věci, a není-li, jak bylo řečeno, kategorie správnosti finálním referenčním hlediskem ústavně právního přezkumu, pak vedle zmíněného zjištění, že se aplikovaný výklad právní normy dotýká (porušuje) některé ze základních práv a svobod, se jeho kontext nemůže projevit jinak, než poměřením, zda soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jemuž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů, resp. nepředstavuje-li tím výklad extrémní, resp. excesivní.
Oproti očekáváním stěžovatelky však právní názory, které byly v dané věci správními orgány a soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - zjevně mít nelze.
Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelkou nemá ústavněprávní reflex proto, že jí otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
Nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (stejně jako z něj vycházející nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, a sp. zn. I. ÚS 621/02), na který se stěžovatelka odvolává ku své obraně, klade - oproti její interpretaci - důraz právě na zvláštnosti jejího postavení coby plátce daně (§6 daňového řádu), jež se odvíjejí od toho, že je to plátce daně, na něhož je zákonem přenesena faktická realizace daňové povinnosti daňového poplatníka. Plátce daně, uvádí se zde, má povinnost "pod vlastní odpovědností odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybral nebo již mu srazil", a zákonnou úpravu zakotvenou v §69 daňového řádu tak lze považovat za "jisté vlomení se do zásady, že daňovou povinnost nelze podle §45 daňového řádu přenášet na druhého". Stěžovatelka tedy zcela opomíjí, že Ústavní soud v označeném nálezu zdůraznil v prvé řadě právě odpovědnost plátce daně za splnění jeho zákonné povinnosti, neboť výslovně konstatoval, že "neprovede-li (zde plátce daně) srážku vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na něm", přičemž "ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. §38h, 38i, 38j zákona o daních z příjmů ... pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují". "Pokud ... správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být skutečně uložena jemu ... a vymáhána pouze na něm"; teprve poté, co by daňovou povinnost vyrovnal, pokračoval Ústavní soud, měla být částka daně uhrazená poplatníkem daně "tomuto vrácena ...", a to "buď postupem dle ust. §56 daňového řádu nebo vyměřením daňové povinnosti...".
Zdůrazňuje-li tedy stěžovatelka význam závěrů citovaného nálezu Ústavního soudu ohledně dvojího zdanění téhož příjmu s tím, že dopadají i do jejích poměrů, zcela přehlíží, že skutkový základ, z něhož Ústavní soud při svém rozhodování dříve vycházel, byl významně odlišný. V označeném rozhodnutí rozhodl Ústavní soud o stížnosti pozitivně, neboť rozhodoval v situaci, kdy stěžovatelem byl nikoliv plátce daně, nýbrž její poplatník (zde fyzická osoba), jehož příjem se po podání daňového přiznání a následném předpisu daně k přímému placení plátci daně (§69 daňového řádu) stal vskutku předmětem dvojího zdanění; zde proto - právě při zdůraznění odpovědnosti plátce za porušení zákonného postupu - přisvědčil Ústavní soud tamnímu stěžovateli v tom, že mu poté, co "daňovou povinnost plátce daně vyrovnal, měla být částka daně (jím) uhrazená ...vrácena".
Je proto zjevné, že nyní posuzovaná věc se identifikovat se situací dříve hodnocenou nemůže. Jestliže zhodnocením hledisek zakotvených v §38h, §38i, §38j zákona o daních z příjmů ve spojení s §69 daňového řádu to má být plátce daně, komu se ukládá povinnost ku srážce a odvodu daně (zálohy na daň), pak je to právě stěžovatelka v dané věci, komu tudíž musela být daň uložena k přímému placení.
Naopak poplatník daně, jenž sám rozhodný příjem zahrnul do svého daňového přiznání a podrobil jej tak zdanění příslušnou daní z příjmů, je (resp. byl) - v duchu závěrů nálezu sp. zn. IV. ÚS 666/02 - oprávněný požadovat vrácení nedůvodně zaplacené daně a to postupem dle §56 (případně dle §41) ve spojení s §64 daňového řádu. Tím je zodpovězena i námitka stěžovatelky, že "neexistuje zákonný prostředek, jak tento ... stav napravit".
Řečené je v souladu i se závěrem, k němuž v obdobných věcech vedených pod sp. zn. III. ÚS 697/07 a II. ÚS 116/06 dospěl Ústavní soud; i zde - jak se podává konkrétně z druhého rozhodnutí - dovodil, že nejde "ani o dvojí zdanění", neboť skutečnost, že povinnost plátce "splnil" jiný poplatník, "nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti" a "pokud dotyční pracovníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání ... a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle §64 zákona o správě daní a poplatků".
Jestliže neobstojí připodobnění posuzované věci s tou, na niž se stěžovatelka odvolávala, nemohou logicky obstát ani ústavněprávní námitky, které z argumentovaného nálezu Ústavního soudu vyvozovala.
Je namístě tudíž uzavřít, že výše předestřené podmínky, za kterých obecným soudem v konkrétní věci uplatněný výklad a aplikace práva překračuje hranice ústavnosti, zde splněny nejsou.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnost stěžovatelky jako návrh zjevně neopodstatněný, který podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát usnesením odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. listopadu 2008
Jiří Mucha
předseda senátu