ECLI:CZ:US:2008:4.US.814.06.1
sp. zn. IV. ÚS 814/06
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Michaely Židlické a soudců Vlasty Formánkové a Miloslava Výborného - ze dne 11. ledna 2008 sp. zn. IV. ÚS 814/06 ve věci ústavní stížnosti PG - SERVIS, a. s., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006 č. j. 7 Afs 122/2005-70, vydanému ve věci platebního výměru finančního úřadu, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z převodu nemovitostí, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení a Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu jako vedlejšího účastníka řízení.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006 č. j. 7 Afs 122/2005-70 se ruší, neboť jím byla porušena práva a svobody stěžovatelky zakotvené v čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Odůvodnění:
I.
1. Ústavní stížností podanou k poštovní přepravě dne 20. 12. 2006 a doručenou Ústavnímu soudu dne 22. 12. 2006 se stěžovatelka domáhala zrušení shora uvedeného rozhodnutí, neboť měla za to, že jím byla porušena její základní práva a svobody zaručené v čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
II.
2. Platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 9 č. 1020001987 ze dne 12. 12. 2002 č. j. 267953/02/009962/4444 byla stěžovatelce vyměřena daň z převodu nemovitostí v částce 237 965 Kč. Odvolání stěžovatelky do tohoto platebního výměru bylo rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25. 7. 2003 č. j. FŘ-1527/14/03 zamítnuto; zamítnuta byla i žaloba proti tomuto rozhodnutí (rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2004 č. j. 7 Ca 234/2003-31); kasační stížnost stěžovatelky zamítl napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud.
3. Nejvyšší správní soud se ve svém rozhodnutí zabýval otázkou, zda stěžovatelka v době úplatného převodu s účinky vkladu k 19. 3. 2002 splňovala podmínku pro osvobození od daně z převodu nemovitostí ve smyslu §20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o trojdani"), která požadovala, aby převodcem byla fyzická či právnická osoba a převod stavby byl prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.
4. Ve svém rozsudku Nejvyšší správní soud poukázal na změnu právní úpravy spočívající v novele provedené zákonem č. 103/2000 Sb., kterým bylo změněno s účinností od 1. 7. 2000 ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani, dále odkázal na nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných, a nařízení vlády č. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplně jednotlivých živností. Obě tato nařízení nabyla účinnosti dne 1. 1. 2001. V důsledku změn právní úpravy bylo možno přiznat osvobození jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 90 "realitní činnost" nebo bylo-li předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby "provádění staveb, jejich změn a odstraňování" a "provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a odstraňování" zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení. Stěžovatelka však žádný ze shora uvedených předmětů činnosti zapsaný v obchodním rejstříku neměla. Stěžovatelkou uváděný předmět podnikání "koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej" přestal splňovat od 1. 1. 2001 v důsledku účinnosti uvedených nařízení vlády požadavek stanovený v §20 odst. 7 písm. a) zákona o trojdani. U stěžovatelky sice po 1. 1. 2001 nedošlo ke změně právního statusu z hlediska živnostenského zákona, protože byla i nadále oprávněna ke koupi zboží za účelem jeho dalšího prodeje a k prodeji, ale toto živnostenské oprávnění ji po 1. 1. 2001 již neopravňovalo k uplatnění nároku na osvobození od daně z převodu nemovitosti.
III.
5. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti uvedla, že byla investorem bytového areálu v Praze 9 - Kbelích, Semilská ulice, č. p. 926, 927. Předmětný bytový areál byl pravomocně zkolaudován dne 19. 9. 2000. Poté stěžovatelka na základě svého podnikatelského záměru přistoupila k prodeji jednotlivých bytů. První kupní smlouva s konečným nabyvatelem bytové jednotky byla uzavřena dne 4. 10. 2000, přičemž bytové jednotky byly prodávány až do konce roku 2002. Kupní smlouva, jež byla podkladem pro vydání shora uvedeného platebního výměru, byla uzavřena dne 20. 2. 2002 a vklad do katastru nemovitostí byl proveden příslušným katastrálním úřadem s účinností ke dni 19. 3. 2002 pod č. j. V-10482/2002.
6. Dle názoru stěžovatelky splňovala všechny podmínky pro osvobození daně z převodu nemovitostí. Toto své tvrzení opírala o fakt, že ke dni převodu vlastnického práva byla držitelem živnostenského oprávnění na koupi zboží za účelem jeho dalšího prodeje, vydaného podle dříve platných právních předpisů. Poukázala na přechodná ustanovení zákona č. 356/1999 Sb. (novely živnostenského zákona, na jejímž základě bylo vydáno nařízení vlády č. 140/2000 Sb.), která stanovila, že živnostenská oprávnění, která vznikla před účinností tohoto zákona, zůstávají zachována. Stěžovatelka se domnívala, že argumentace spočívající v absenci vydaného živnostenského oprávnění dle nové právní úpravy, resp. jeho zápisu do obchodního rejstříku, se jeví jako nedostatečná, ba jdoucí proti smyslu zákonné úpravy. Na podporu svých argumentů odkázala na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2006 sp. zn. 10 Ca 190/2005. Stěžovatelka měla za to, že napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu bylo legalizováno nezákonné rozhodnutí správních orgánů o vyměření daně mimo rámec stanovený zákonem, takže došlo soudním rozhodnutím obecného soudu k nezákonnému vyvlastnění stěžovatelčina majetku ve prospěch státu. Stěžovatelka dále poukázala na skutečnost, že předsedou senátu Městského soudu v Praze, který zamítl správní žalobu stěžovatelky, byl JUDr. Jaroslav Hubáček, jenž byl přidělen do senátu Nejvyššího správního soudu, který měl rozhodovat u této soudní instance o stěžovatelčině kasační stížnosti. Až na základě podané námitky bylo rozhodnuto o vyloučení JUDr. Jaroslava Hubáčka z projednávání a rozhodnutí věci. Možnost ovlivnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla dle stěžovatelčina názoru dostatečným důvodem ke zrušení napadeného rozhodnutí.
IV.
7. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 8. 3. 2006 uvedl, že se domnívá, že stěžovatelka požaduje, aby Ústavní soud přezkoumal rozhodnutí jako soud IV. instance přesto, že podle ustálené judikatury Ústavního soudu není tento soud nadřízený obecným soudům. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že se nedomnívá, že by došlo k porušení stěžovatelkou citovaných článků Listiny, odkázal na odůvodnění svého rozsudku a navrhl, aby Ústavní soud stěžovatelčinu ústavní stížnost odmítl pro zjevnou neopodstatněnost.
8. Vedlejší účastník, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, ve svém obsáhlém vyjádření ze dne 7. 3. 2007 poukázal na to, že zákonná podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitosti podle §20 odst. 7 zákona o trojdani ve tvaru "převod stavby je prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností", aniž by povaha a charakter této činnosti byly blíže konkretizovány, platila pouze do 30. 6. 2000. Ode dne 1. 7. 2000 nebylo již možné uznat pro osvobození od daně z převodu nemovitosti jakoukoliv podnikatelskou činnost převodce. Dle novely zákona o trojdani provedené zákonem č. 103/2000 Sb., která nabyla účinnosti dnem 1. 7. 2000, byla podnikatelská činnost převodce specifikována jako výstavba nebo prodej staveb a bytů. Ke dni účinnosti této novely ovšem podnikatelská činnost prodej staveb a bytů nebyla upravena v žádném právním předpisu o živnostenském podnikání. Vzhledem k této skutečnosti se v období od 1. 7. 2000 do 31. 12. 2000 vztahovalo osvobození na podnikatelské subjekty, které měly jakkoliv znějící živnost, jež je opravňovala k tomu, aby prováděly výstavbu nebo prodej staveb bytů. V této době vyhovovalo této podmínce i nadále živnostenské oprávnění "koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej", avšak po datu 1. 1. 2001 v důsledku změny právní úpravy již nikoliv. Dále ve svém vyjádření souhlasil s argumentací předloženou v napadeném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. V závěru svého podání vedlejší účastník navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl.
9. Stěžovatelka ve své replice ze dne 4. 4. 2007 k vyjádření Nejvyššího správního soudu uvedla, že odkaz na odůvodnění rozsudku, který se již měl stížnostními důvody zabývat, je zcela nedostatečný, stejně jako citované odůvodnění. Napadené rozhodnutí jednoznačně porušilo princip "není daně bez zákona", který je jedním ze základních kamenů demokratické společnosti. V daném případu souvisí posouzení ústavnosti rozhodnutí s příslušnými zákonnými normami vztahujícími se k příslušné dani, které ve svém důsledku vedlo k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny.
10. Podáním ze dne 19. 10. 2007 upozornila stěžovatelka na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007 č. j. 2 Afs 212/2006-147, jímž bylo rozhodnuto ve skutkově i právně obdobné věci se stejným okruhem účastníků, jako je tomu v projednávaném případě. Nejvyšší správní soud překonal postupem uvedeným v §17 odst. 1 soudního řádu správního právní názor vyjádřený v napadeném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a dospěl k následujícím závěrům. Ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Za rozhodující je nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k "novému" bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Do 1. 1. 2001 nebyl seznam oboru činností volných a prodej staveb a bytů vymezen ani jako samostatný předmět obchodní činnosti volné ohlašovací. Situace se skutečně po tomto datu změnila, nicméně pouze v tom směru, že prodej staveb a bytů byl vyčleněn jako samostatná živnost volná (realitní činnost). Tuto změnu však je třeba vidět jen v kontextu citovaného zákonného zmocnění, tedy prizmatem obsahového vymezení jednotlivých živností, nikoliv ve vazbě na daňové dopady. Jinak řečeno, faktická činnost žalobce (v řízení před Ústavním soudem stěžovatelka) se po 1. 1. 2001 nijak nezměnila a podle přechodných ustanovení uvedených v zákoně č. 356/1999 Sb. byl žalobce oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního živnostenského oprávnění i nadále, což také činil. Není proto dán sebemenší důvod, aby se změnilo jeho postavení v daňových právních vztazích.
V.
11. Po zjištění, že formálně bezvadná ústavní stížnost, podaná včas řádně zastoupenou a k ústavní stížnosti oprávněnou stěžovatelkou, je přípustným návrhem, k jehož projednání je Ústavní soud příslušný, přistoupil Ústavní soud k věcnému přezkumu napadeného rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že účastníci vyslovili souhlas s upuštěním od ústního jednání a ani Ústavní soud neočekával, že by takovéto jednání přineslo další objasnění věci, učinil tak bez jeho nařízení.
VI.
12. Ústavní soud si vyžádal spis Městského soudu v Praze sp. zn. 7 Ca 234/2003 a podklady ze spisů Nejvyššího správního soudu vedených pod sp. zn. 1 Afs 127/2006, 1 Afs 128/2006, 1 Afs 143/2006, 2 Afs 212/2006, 5 Afs 158/2006, 5 Afs 159/2006, 5 Afs 182/2006, 5 Afs 183/2006, 5 Afs 184/2006, 7 Afs 189/2006, 7 Afs 190/2006, 7 Afs 191/2006, 7 Afs 217/2006, 8 Afs 139/2006, 8 Afs 140/2006, 8 Afs 141/2006, 8 Afs 9/2007, 8 Afs 10/2007, 8 Afs 11/2007 a po zhodnocení skutkové a právní stránky věci dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
13. Ústavní soud již v řadě svých rozhodnutí vyslovil, že není běžnou třetí nebo čtvrtou instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. Ústavní soud na druhé straně opakovaně připustil, že interpretace právních předpisů obecnými soudy může být v některých případech natolik extrémní, že vybočí z mezí hlavy páté Listiny a zasáhne tak do některého ústavně zaručeného základního práva; to je případ stěžovatelky.
14. Ústavní soud byl stejně jako před ním obecné soudy postaven před otázku, zda stěžovatelka splňovala podmínky pro osvobození od daně z nemovitostí podle ustanovení §20 odst. 7 písm. a) zákona o trojdani.
Ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani (ve znění zákona č. 103/2000 Sb. účinném od 1. 7. 2000) zní:
"Od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví
a) ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu,
b) k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu,
jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.".
15. Ústavní soud považuje za potřebné připomenout chronologický vývoj právní úpravy vztahující se k předmětnému osvobození od daně z převodu nemovitostí. Právní úprava osvobození od daně z převodu nemovitostí pro novostavby, které dosud nebyly užívány, byla do našeho právního řádu zavedena zákonem č. 18/1993 Sb, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Poté bylo toto ustanovení novelizováno zákonem č. 322/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 357/1992 Sb, o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákona České národní rady č. 18/1993 Sb. Tato novelizace měla dle důvodové zprávy precizovat osvobození od daně z převodu nemovitostí u novostaveb tak, aby bylo zřejmé, že je osvobozen pouze první převod nebo přechod vlastnictví k jedné a téže stavbě, která je dokončenou novostavbou nebo rozestavěnou novostavbou (I. volební období Poslanecké sněmovny, 1993, sněmovní tisk 605).
Ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani po novele provedené zákonem č. 322/1993 Sb. (ve znění od 1. 1. 1994 do 30. 6. 2000) znělo:
"Od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví ke stavbě, která je novostavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novostavbou nebo rozestavěnou novostavbou a stavba nebyla dosud užívána, jestliže převodce (prodávající) je
a) fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku nebo právnickou osobou a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností,
b) obec.".
16. Poté vláda předložila návrh zákona, kterým mělo být změněno i ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani (III. volební období Poslanecké sněmovny, 1999, sněmovní tisk 193/0). Tento návrh však byl ve druhém čtení navrhovatelem vzat zpět, nikoliv však z důvodů spornosti předmětné právní úpravy osvobození od daně z převodu nemovitostí (srov. stenografický zápis 17. schůze Poslanecké sněmovny ze dne 12. 10. 1999). Podle důvodové zprávy k tomuto vládnímu návrhu šlo o "technickou" novelu, jež měla přispět k jednoznačnému výkladu zákona, mimo jiné i při osvobození prvních úplatných převodů nových staveb a bytů, které nebyly dosud užívány. Toto osvobození se mělo vztahovat pouze na převod stavby, byl-li prováděn v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou činností, kterou byla výstavba nebo prodej staveb. Osvobození se rozšiřovalo také na byty, které vznikly změnou dokončené stavby (nástavby, přestavby, stavební úpravy) a nebyly dosud užívány. Shora uvedená právní úprava ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani ve znění účinném od 1. 7. 2000 byla nakonec přijata jako pozměňovací poslanecký návrh, který výslovně odkazoval na uvedený vládní návrh zákona (srov. stenografický zápis 19. schůze Poslanecké sněmovny ze dne 2. 12. 1999). Tato novelizace zákona o trojdani byla vtělena do zákona č. 103/2000 Sb., účinného od 1. 7. 2000.
17. Ačkoliv byla podmínka převodu novostaveb specifikována od 1. 7. 2000 tak, že převod musí být prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností převodce, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo je předmětem činnosti výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebyla do právního řádu do dne 1. 1. 2001 zakotvena živnost, která by obsahovala tuto podnikatelskou činnost. To se stalo až nařízeními vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných, a č. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplně jednotlivých živností, vydanými na základě zákona č. 356/1999 Sb., kterým se mění zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
18. V projednávaném případu je nesporné, že stěžovatelka začala se stavbou bytového areálu před účinností zákona č. 103/2000 Sb., tedy v čase, kdy převod stavby musel být v souvislosti s blíže nespecifikovanou podnikatelskou činností převodce. Stavbu stěžovatelka dokončila a s převody bytu začala již za účinnosti zákona č. 103/2000 Sb., tedy již za specifikované podnikatelské činnosti, avšak před účinností nařízení vlády č. 140/2000 Sb. a 469/2000 Sb., která zaváděla živnosti odpovídající této specifikované podnikatelské činnosti. V tomto období (od prvních převodů bytů do 1. 1. 2001) bylo stěžovatelce osvobození od daně z převodu nemovitostí přiznáváno. Sporným tedy zůstává převod bytové jednotky provedený vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí až dnem 19. 3. 2002.
19. Ústavní soud již mnohokrát judikoval, že jazykový výklad není jediným nástrojem k výkladu právní normy, z čehož plyne, že obecný soud není absolutně vázán doslovným zněním zákona, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit, pokud to vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku; povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze vyhledávat přímé a výslovné pokyny v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat, co je konkrétním právem i tam, kde jde o interpretaci abstraktních norem a ústavních zásad (srov. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 21/96, Pl. ÚS 19/98, Pl. ÚS 3/06, I. ÚS 50/03, IV. ÚS 611/05, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, nález č. 13, str. 87, vyhlášen pod č. 63/1997 Sb.; svazek 13, nález č. 19, str. 131, vyhlášen pod č. 38/1999 Sb.; svazek 44, nález č. 41, str. 517, vyhlášen pod č. 149/2007 Sb.; svazek 41, nález č. 120, str. 499; svazek 40, nález č. 34, str. 281). Jinými slovy řečeno, soudy musí při své činnosti postupovat tak, aby interpretační a aplikační právní problémy řešily s maximální mírou racionality. Jestliže interpretace právní normy za použití jazykové metody výkladu vede k nerozumným výsledkům, je namístě použít další výkladové metody, jako je metoda výkladu systematického, logického, teleologického či historického, které by přiměřeně korigovaly interpretační výsledky plynoucí ze základního, nikoliv však jediného, výkladu jazykového.
20. Ústavní soud má za to, že právě v projednávaném případu zůstaly obecné soudy pouze na úrovni jazykového výkladu; svázány právním formalismem nepřihlížely ke smyslu a účelu zákona. K uchopení významu ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani je třeba použít i další výkladové metody; takovými metodami jsou výklad historicko-teleologický a výklad objektivně-teleologický.
21. Historicko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi.
22. Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu.
23. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.
24. Nelze souhlasit s tvrzením vedlejšího účastníka, Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, že v období od 1. 7. 2000 do 31. 12. 2000 se vztahovalo osvobození na podnikatelské subjekty, které měly jakkoliv znějící živnost, jež je opravňovala k tomu, aby prováděly výstavbu nebo prodej staveb bytů. Správce daně byl v období do 30. 6. 2000 povinen posoudit, zda se jedná o převod nemovitosti v souvislosti s podnikatelskou činností převodce, nestačilo tedy mít jakoukoliv živnost, ale převod musel být realizován v souvislosti s touto podnikatelskou činností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005 č. j. 7 Afs 83/2004-68, dostupné na www.nssoud.cz, usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 6. 2002 sp. zn. IV. ÚS 64/02, ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu neuveřejněno, dostupné na internetové adrese http://nalus.usoud.cz). Tato povinnost správce daně trvá i po dni 30. 6. 2000, neboť zákonodárce pouze blíže specifikoval podnikatelskou činnost převodce, a nezbavil tak správce daně povinnosti zjišťovat, jaká je podnikatelská činnost převodce a jaké jsou okolnosti převodu, resp. zda byl převod uskutečněn v souvislosti se specifikovanou podnikatelskou činností převodce.
25. V daňovém řízení jsou správci daně stejně jako další orgány veřejné moci vázány procesními postupy a zásadami, jež procesní předpis ovládají. Mezi tyto zásady patří v daňovém řízení i zásada volného hodnocení důkazů (srov. ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). V projednávaném případě provedl správce daně důkaz veřejnou listinou - živnostenským oprávněním stěžovatelky, to ho však samo o sobě nezbavilo povinnosti realizace zásady volného hodnocení důkazů, která obsahuje povinnost hodnotit důkazy jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Veřejná listina je v ustanovení §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, uvedena jako jeden z důkazních prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. Nejde tedy o důkazní prostředek jediný, který by vylučoval nebo činil nepotřebným provedení jiných důkazů. I když lze konstatovat, že živnostenské oprávnění bude jistě považováno při zjišťování podnikatelské činnosti daňového subjektu za důkaz podstatný, nemusí být důkazem jediným a výlučným. Vzhledem ke shora uvedené zásadě volného hodnocení důkazů musí správce daně přihlížet i k dalším skutečnostem, jež vyšly v řízení najevo; tak tomu ovšem v případě stěžovatelky nebylo.
26. V daňovém řízení a ani v řízení před soudy nebylo zpochybněno, že až do dne 1. 1. 2001 stěžovatelka v rámci své podnikatelské činnosti převáděla bytové jednotky a úspěšně uplatňovala osvobození od daně z převodu nemovitostí, a to i v situaci, kdy už existovala zákonná úprava (bez prováděcích předpisů) specifikující podnikatelskou činnost jako výstavbu nebo prodej staveb a bytů nebo jejímž předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Nebyla ani zpochybněna oprávněnost v pokračování stejného podnikání stěžovatelky i po dni 1. 1. 2001 a dále i to, že sporný převod nemovitosti byl v souvislosti s podnikáním stěžovatelky; orgány veřejné moci však konstatovaly nesplnění podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí spočívající v požadavku existence živnostenského oprávnění vydaného podle nařízení vlády č. 140/2000 Sb. a č. 469/2000 Sb., neboť nevzaly dostatečně v úvahu - jak shora uvedeno - okolnosti případu, účel právní úpravy a zákonnou úpravu přechodných ustanovení novely živnostenského zákona č. 356/1999 Sb. (ve znění účinném do 23. 5. 2002).
27. Ustanovení čl. VI bodu 1 věty první zákona č. 356/1999 Sb. (ve znění do 23. 5. 2002) znělo: "Živnostenská oprávnění, která vznikla přede dnem účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachována, pokud dále není stanoveno jinak.".
Ustanovení čl. VI bodu 8 zákona č. 356/1999 Sb. (ve znění do 23. 5. 2002) znělo: "Došlo-li tímto zákonem k rozdělení jedné živnosti na dvě nebo více samostatných živností, mohou právnické a fyzické osoby oprávněné k podnikání na základě živnostenského oprávnění, které získaly před účinností tohoto zákona, v provozování živnosti pokračovat. Ve lhůtě 1 roku ode dne jeho účinnosti jsou povinny doložit živnostenskému úřadu doklady prokazující splnění zvláštních podmínek provozování živnosti stanovených tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem, nemá-li živnostenský úřad tyto doklady k dispozici z předcházejících řízení.".
Ustanovení čl. VI bodu 25 zákona č. 356/1999 Sb. (ve znění do 23. 5. 2002) znělo: "Průkazy živnostenského oprávnění, které byly vydány podle dosavadní právní úpravy pro živnosti volné ohlašovací a jejichž název předmětu podnikání neodpovídá seznamu vydanému podle §73a, je živnostenský úřad povinen, po projednání s podnikatelem, nahradit průkazem živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy, a to do 3 let ode dne účinnosti nařízení vlády vydaného podle §73a.".
28. Ze shora uvedených přechodných ustanovení zákona č. 356/1999 Sb. je patrné, že živnostenské oprávnění stěžovatelky, na jehož základě provozovala svoji podnikatelskou činnost spočívající ve výstavbě a následném prodeji bytových jednotek před 1. 1. 2001, zůstalo v platnosti a v provozování této činnosti mohla stěžovatelka i nadále pokračovat (její status zůstal nezměněn). Je zřejmé, že úmyslem zákonodárce nebylo to, aby podnikatelé k 1. 1. 2001 přerušili svoji činnost a počkali na vydání nových živnostenských oprávnění. K náhradě průkazů živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy i k doložení dokladů prokazujících splnění zvláštních podmínek provozování živnosti podle nové právní úpravy jim byla poskytnuta přiměřená lhůta.
29. K faktickému přerušení podnikatelské činnosti však výklad zastávaný orgány veřejné moci směřuje, neboť osvobození od daně z převodu nemovitostí, na něž by byl - podle jejich výkladu - nárok opět až po vydání nového živnostenského oprávnění, je jistě výrazným faktorem při uvažování o další realizaci podnikatelských záměrů. Lze shrnout, že stěžovatelka provozovala oprávněně i po 1. 1. 2001 fakticky tutéž podnikatelskou činnost jako před 1. 1. 2001, předmět její činnosti se nezměnil, pouze název předmětu činnosti v živnostenském oprávnění již neodpovídal nově stanovenému názvu živnosti, ale původní živnostenské oprávnění nadále provozování této podnikatelské činnosti po přechodnou dobu umožňovalo. Shora uvedené interpretaci svědčí i to, že obchodní živnost "koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej" nebyla do nové právní úpravy zahrnuta, a tak nedochází, co do obsahu této živnosti, k diferenci mezi živnostenským oprávněním vydaným podle staré a podle nové právní úpravy.
30. Ústavní soud setrvale připomíná spjatost principu předvídatelnosti důsledků právního předpisu s principy právního státu. Zákonodárce musí při změně právní regulace zohledňovat dosavadní právní stav a změny musí provádět citlivě a jen v míře nezbytné pro dosažení cíle regulace. Trvat na takovém chování zákonodárce je nutné, neboť se tím garantuje stabilita sféry svobodného jednání. Zákony vymezují základní strukturu, v jejímž rámci se realizují svobodné aktivity. Jsou-li nejisté hranice zákonných požadavků, tj. nejsou-li respektována legitimní očekávání založená na zákonu, je nejistá i svoboda. Proto je ochrana legitimního očekávání integrální součástí vlády práva (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 41, nález č. 125, str. 551, vyhlášen pod č. 409/2006 Sb.). Lze konstatovat, že časté novelizace živnostenského zákona (poznámka pod čarou č.1) nepřispívají k právní jistotě osob a věrohodnosti státu samého. Na druhé straně však nelze zákonodárci upřít právo nově upravit společenské vztahy všude tam, kde to pokládá za potřebné a účelné z hlediska veřejného zájmu, a pokud tím nejsou ohrožena základní práva a svobody občanů ve své podstatě (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 17/96, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, nález č. 46, str. 315, vyhlášen pod č. 126/1997 Sb.).
31. Výše uvedené však nezbavuje soudy, stejně jako i další orgány veřejné moci, povinnosti přispívat interpretací a aplikací práva k právní jistotě osob a tím k naplnění jejich legitimních očekávání. Podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky je soudce při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu. Podzákonné předpisy, jakými jsou i nařízení vlády č. 140/2000 Sb. a č. 469/2000 Sb., je soudce povinen vykládat v souladu s hierarchickou stavbou právního řádu a tak, aby bylo dosaženo účelu vyjádřeného v právním předpise vyšší právní síly (zákoně) a nebylo porušeno legitimní očekávání osoby spočívající v tom, že jí bude přiznáno právo osvobození od daně zákonem zaručené. Soudy použitý výklad vedl k tomu, že aplikací ne zákona, ale nařízení vlády došlo k dodatečnému zdanění předmětu, o kterém stěžovatelka nemohla rozumně předpokládat, že zdaněn bude.
32. Ústavní soud opakovaně judikoval, že v případě, kdy právní závěry obecného soudu jsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými a právními zjištěními, je možné považovat takové rozhodnutí za odporující čl. 36 Listiny, čl. 1 Ústavy České republiky a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (viz např. nálezy sp. zn. III. ÚS 671/02 a II. ÚS 404/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 29, nález č. 10, str. 69, a svazek 16, nález č. 151, str. 123); k takovému extrémnímu nesouladu zakládajícímu protiústavnost došlo i v případě stěžovatelky. Nejvyšší správní soud tím, že akceptoval formalistickou interpretaci podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 7 písm. a) zákona o trojdani spočívající pouze na nedostatku formálního označení živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy a nepřihlédl k přechodným ustanovením zákona č. 356/1999 Sb., porušil zásadu legitimního očekávaní stěžovatelky a ve svém důsledku porušil její právo na soudní ochranu zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a právo zakotvené v čl. 11 odst. 5 Listiny, aby byla daň ukládána pouze na základě zákona.
33. Z výše uvedených důvodů proto Ústavní soud napadené rozhodnutí podle ustanovení §82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil.
34. Závěrem lze konstatovat, že Ústavní soud nepovažuje za dostatečně podložené tvrzení stěžovatelky o možnosti ovlivnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu JUDr. Jaroslavem Hubáčkem, neboť tento byl usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006 z projednávání a rozhodnutí věci vyloučen.
----------
1) Mohlo by se dokonce zdát, že jimi je - zajisté bezděčně - naplňován jeden z Murphyho zákonů: "Živnostenský zákon se mění den ode dne, takže si vlastně nikdy nemůžete být ničím jisti.".