ECLI:CZ:US:2009:3.US.1173.09.1
sp. zn. III. ÚS 1173/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatele K. Ch., zastoupeného Mgr. Vítem Burešem, advokátem se sídlem v Brně, Dobrovského 50, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 5 Afs 46/2008-57, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 2 odst. 3, čl. 4 Ústavy České republiky (dále jen "Ústavy"), čl. 11, čl. 36, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), bylo zrušeno v záhlaví označené rozhodnutí kasačního soudu vydané v soudním řízením správním, jehož byl účastníkem.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 31 Ca 115/2006 se podává následující.
Rozhodnutími Finančního ředitelství v Brně ze dne 17. 5. 2006, č. j. 7982/06/FŘ/110-0107, č. j. 7983/06/FŘ/110-0107 a č. j. 8001/06/FŘ/110-0107, byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu Brno - venkov ze dne 11. 8. 2004, č. j. 146001/04/293912/0883, č. j. 146008/04/293912/0883 a č. j. 146098/04/293912/0883, kterými mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2000 - 2002. Podle rozhodnutí odvolacího orgánu nebyly na základě výsledků daňové kontroly za rozhodná zdaňovací období uznány za výdaje směřující k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o daních z příjmů") ty, jejichž vynaložení stěžovatel neprokázal ani na výzvu správce daně příslušnými daňovými a účetními doklady.
O žalobách stěžovatele proti rozhodnutím správního orgánu rozhodl Krajský soud v Brně (poté co je spojil ke společnému projednání) rozsudkem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 31 Ca 115/2006-32, tak, že je jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění rozsudku především poukázal na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení s tím, že je to právě daňový subjekt, jenž nese důkazní břemeno ohledně oprávněnosti uplatněných výdajů, resp. jejich "souvztažnosti" s dosaženými příjmy ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů, přičemž k jejich prokázání "nepostačuje pouze (jeho) tvrzení", ale je nutné je i "podepřít" konkrétními důkazy. Neunesení důkazního břemene jde plně k tíži žalobce a pakliže se tak stalo, není zákonné opory pro přenesení důkazní povinnosti na správce daně s důsledkem, že bude sám k tvrzením daňového subjektu aktivně vyhledávat odpovídající důkazy. Jako nedůvodné odmítl soud rovněž i námitky, směřující proti postupu při projednání výsledků daňové kontroly, včetně tvrzené neurčitosti příslušných výzev.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i stěžovatelem podaná kasační stížnost, již Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. Poté, co podrobně vysvětlil, jak je rozloženo důkazní břemeno v daňovém řízení, dovodil (ve shodě s krajským soudem), že stěžovatel ve své daňové věci unesl (k vynaloženým výdajům) pouze břemeno tvrzení (kromě daňového přiznání předložil peněžní deník a záznamní povinnost k DPH), nikoliv však tomu odpovídající břemeno důkazní; tento závěr přitom nelze podle kasačního soudu zpochybnit ani výslechem svědkyň I. Š. a Ing. S. K., jež účetnictví stěžovatele vedly. Neplatí ani, jak se stěžovatel dožadoval, že by za této situace jeho daňová povinnost neměla být stanovena dokazováním, nýbrž za pomocí pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu. Podle kasačního soudu měl správce daně, i přes důkazní nouzi způsobenou tvrzeným odcizením účetnictví, v této věci k dispozici dostatek důkazů, na jejichž základě bylo možno vyměřit daň dokazováním, a nebylo důvodu, aby k jejímu stanovení za použití pomůcek přistoupil. Uvedl též, že žalovaný neměl relevantní důvod ke zpochybnění přiznaných příjmů, avšak současně není pravdou ani to, že by je jako celek beze zbytku akceptoval (viz příjmy roku 2002); oproti tomu, pokud jde o uplatněné výdaje snižující základ daně, bylo pouze na stěžovateli, aby prokázal, že je nejen vynaložil (záznamy v peněžním deníku, bankovními výpisy), nýbrž i to, že šlo o výdaje daňově uznatelné ve smyslu §24 odst. 1 daňového řádu, což se mu však nezdařilo. Jako nedůvodná (rovněž ve shodě s krajským soudem) odmítl kasační soud i vytýkaná procesní pochybení při ukončení daňové kontroly.
V ústavní stížnosti stěžovatel především zpochybňuje závěr Nejvyššího správního soudu o hodnocení výsledků dokazování a o tom, že na jeho základě bylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním; též tvrdí, že ani z odůvodnění napadeného rozhodnutí nelze dovodit, z jakých skutečností a důkazů ve svých závěrech soud vycházel, přičemž nedostatek přesvědčivého odůvodnění podle něj nelze nahradit ani odkazy na citovaná soudní rozhodnutí. Je přesvědčen, že v jeho věci byla splněna podmínka pro užití pomůcek, neboť za situace, kdy byl v důkazní nouzi, se ani správci daně nepodařilo shromáždit dostatek potřebných důkazů. Za nesprávný považuje stěžovatel i právní závěr soudu ohledně rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, a těžiště jeho námitek spočívá v tvrzení, že daňový subjekt - na rozdíl od správce daně - nemá možnost zajistit si v řízení součinnost třetích osob. Pokud bylo proto správci daně zřejmé, jaké důkazy měl předložit a současně mu bylo známo kde, resp. u jakých subjektů je možné je zajistit, měl v souladu s ustanoveními §31 odst. 2, 4 a §2 odst. 9 daňového řádu postupovat z úřední povinnosti. Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že správce daně uznal jako důkaz v daňovém řízení peněžní deník a jeho záznamní povinnosti jen co do jeho příjmů, avšak tytéž důkazy odmítl jako nedostatečné pro prokázání výdajů; přitom tento "paradox" posléze neodstranily při svém rozhodování ani správní soudy. Konečně stěžovatel vytýká i nedostatky v postupu správce daně při provádění daňové kontroly, resp. odůvodnění jeho kontrolních zjištění.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle jejího čl. 87 odst. 1 písm. d) rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Ústavní soud však opakovaně dospívá k závěru, že ústavní stížnost je ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu zjevně neopodstatněná také v případě, kdy předestřené tvrzení o porušení základního práva a svobody bylo již dříve Ústavním soudem posouzeno, a z něj vycházející (obdobná) ústavní stížnost jím byla shledána nedůvodnou nebo neopodstatněnou; jinak řečeno, je tomu tak tehdy, když stížností napadený jiný zásah orgánu veřejné moci je konformní se závěry, jež Ústavní soud ve vztahu k němu již dříve vyslovil, ať již k němu došlo předtím nebo poté.
To je namístě připomenout potud, že tak je tomu i v posuzované věci.
Podstatné totiž je, že nyní posuzovaná ústavní stížnost se jak z hlediska vymezení rozhodné materie tak i kritiky názoru o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a postupu žalovaného při provádění daňové kontroly (odůvodnění výsledků kontrolních zjištění) zásadně identifikuje s jinou ústavní stížností téhož stěžovatele, o níž Ústavní soud již dříve rozhodl, a to tak, že ji jako zjevně neopodstatněnou usnesením ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. III. ÚS 1326/09 odmítl, neboť tvrzený zásah do práv stěžovatele dle čl. 36 a čl. 11 odst. 5 Listiny neshledal, shledávaje odůvodnění tam napadeného rozhodnutí, resp. přijaté právní závěry "vyčerpávajícími a přiléhavými".
Ústavní soud nemá důvod se ani v nyní posuzované věci (ke kritizovanému rozložení důkazního břemene, jakož i postupu žalovaného při daňové kontrole) od těchto závěrů odchýlit a v nyní posuzované věci rozhodnout jinak.
Ku podpoře právních závěrů obou soudů ohledně rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, jež nelze hodnotit než jako výstižné a odpovídající právní úpravě, jakož i principům daňového řízení, lze odkázat zejména na právní závěr podávající se z nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, podle něhož je daňové řízení postaveno na zásadě, vyjádřené v §31 odst. 9 daňového řádu, dle které má "daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní)", přičemž pak platí, že "daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván", a je "odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení". I když je povinností správce daně "především chránit zájem státu na stanovení a vybrání daně v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně a současně přitom dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení", nelze tuto zásadu vykládat extenzivním způsobem tak, že by jí byla popřena právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu (srov. sp. zn. I. ÚS 1968/08).
Jen pro úplnost se proto uvádí, že námitky ohledně důkazního břemene správního orgánu se ve smyslu shora vysloveného jeví zcela nepřípadnými, neboť - jak naprosto korektně dovodily obecné soudy - za situace, kdy daňový subjekt "neunesl (své) důkazní břemeno", není povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící v jeho prospěch; jinými slovy, nelze důkazní povinnost "přenášet" na správce daně a následně mu vytýkat v tomto směru jeho pochybení (srov. sp. zn. III. ÚS 1969/08).
K námitce nesprávného způsobu stanovení daňové povinnosti stěžovatele (resp. jeho zhodnocení) Ústavní soud připomíná, že ve své judikatuře již mnohokrát konstatoval, že postup správních orgánů a soudů ve správním řízení a soudním řízení správním, jakož i zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí obecných soudů. Ohledně vlastního hodnocení správními orgány a obecnými soudy provedených důkazů, je potřebné zdůraznit, že Ústavní soud - vzhledem k vymezení svého postavení vůči soudům obecným - není zásadně oprávněn do tohoto procesu před správními orgány a obecnými soudy zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní orgány a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) by byl dán také tehdy, jestliže by správní orgány a soudy odpovídající skutková zjištění řádně (srozumitelně a přesvědčivě) v rozhodnutí nezdůvodnily.
Uvedené pak nutně platí i ohledně posouzení vhodnosti zvoleného způsobu stanovení daňové povinnosti daňového subjektu, resp. úsudku o možnosti či schopnosti správce daně stanovit za určité důkazní situace daň (ještě) dokazováním.
Jestliže správní orgány a posléze i soud postupovaly při hodnocení získaných důkazů v souladu s vytýčenými zásadami (zde §2 odst. 3 daňového řádu, §132 o. s. ř.), a tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a učinily logicky odůvodněné skutkové zjištění, že na jejich základě lze stanovit stěžovatelovu daňovou povinnost, nemá Ústavní soud relevantní podnět k tomu, aby tuto volbu zákonného způsobu stanovení základu daně a daně samotné zpochybňoval.
Ústavnímu soudu oproti tomu přísluší se omezit na úsudek, že důvod k závěru, že správní orgán i správní soudy pochybily - v podobě zjevného, resp. extrémního vybočení ze zákonných zásad - při provádění dokazování a při hodnocení důkazů, jakož i v samotném určení způsobu stanovení daně, zde zjevně není.
To platí i ve vztahu k tvrzenému odlišnému přístupu k důkazu peněžním deníkem a dalšími záznamy k příjmům a výdajům stěžovatele, k němuž se Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí zcela adekvátním způsobem vyjádřil, a proto postačí na jeho odůvodnění odkázat.
Zcela neoprávněnou je pak námitka, jíž stěžovatel vytýká Nejvyššímu správnímu soudu nedostatek odůvodnění jeho rozhodnutí; je totiž zjevné, že požadavku, aby bylo transparentní, přesvědčivé a smysluplné dostál, a právní závěry, k nimž v řízení dospěl, adekvátně podpořil i odkazy na již ustálenou rozhodovací praxi. Napadené rozhodnutí tak i po této stránce splňuje požadavky vyslovené v ustanovení §157 o. s. ř. ve spojení s §54 a §64 s. ř. s., a tudíž ani z tohoto hlediska není důvod k ústavněprávně relevantní kritice.
Je nadto evidentní, že ústavní stížností stěžovatel toliko pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a správními soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresoval již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti), a od Ústavního soudu nepřípadně očekává, že jejich závěry (zde především závěry Nejvyššího správního soudu) podrobí dalšímu instančnímu přezkumu; Ústavní soud však opakovaně zdůrazňuje, že takové postavení mu nepřísluší.
Na podkladě řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou, a stěžovateli se tudíž zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji v senátě usnesením (bez jednání) odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. července 2009
Jan Musil
předseda senátu