ECLI:CZ:US:2010:2.US.1785.10.1
sp. zn. II. ÚS 1785/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti R. K., zastoupeného JUDr. Davidem Heryánem advokátem Advokátní kanceláře se sídlem Poděbrady, Na Chmelnici 289/22, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 28/2009-130 ze dne 30. března 2010, ad eventum, rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne ze dne 5. 11. 2008 ve věci č. j. 22 Ca 209/2007-84, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě č.j. 6125/06-1301-800297 ze dne 6. dubna 2007 a rozhodnutí Finančního úřadu v Opavě ze dne 19. 8. 2005 č.j. 163001/05/384914/2452, č.j. 163050/05/384914/2452, č.j. 163073/05/384914/2452, č.j. 163079/05/384914/2452, č.j. 163081/05/384914/2452, č.j. 163105/05/384914/2452, č.j. 163116/05/384914/2452, č.j. 163123/05/384914/2452, č.j. 163133/05/384914/2452, č.j. 163178/05/384914/2452, č.j. 163183/05/384914/2452, č.j. 163189/05/384914/2452, č.j. 163207/05/384914/2452, č.j. 163225/05/384914/2452, č.j. 163232/05/384914/2452, č.j. 163251/05/384914/2452, č.j. 163253/05/384914/2452, č.j. 163255/05/384914/2452,č.j. 163259/05/384914/2452 a č.j. 163264/05/384914/2452, a návrhu na odklad vykonatelnosti všech ústavní stížností napadených rozhodnutí, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čI. 11 odst. 2 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta jeho kasační stížnost proti rovněž shora uvedenému rozhodnutí krajského soudu, jímž nebylo vyhověno žalobě stěžovatele proti rozhodnutí finančního ředitelství o zamítnutí odvolání proti platebním výměrům finančního úřadu, kterými byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období let 2001 až 2003 v souhrnné výši 3 666 887 Kč. Stěžovatel ad eventum požaduje zrušení i rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě a výše uvedených rozhodnutí finančního ředitelství a finančního úřadu. Dále navrhuje odklad vykonatelnosti všech ústavní stížností napadených rozhodnutí.
K doměření daně došlo na základě zjištění vyplývajících z daňové kontroly (zahájené dne 24. 6. 2004), dle nichž stěžovatel neprokázal, že přijaté plnění v jeho prospěch uskutečnila osoba uvedená jako dodavatel zboží, společnost S. F. LAUBR - SPORT, s.r.o, tedy neprokázal, že plnění bylo uskutečněno plátcem daně z přidané hodnoty.
Stěžovatel odebíral sportovní zboží od subjektu, který se vydával za obchodního zástupce společnosti S. F. LAUBR - SPORT, s.r.o, přičemž věděl o existenci této společnosti a neměl žádný důvod pochybovat o pravdivosti tvrzení o obchodním zastoupení. Obchodní spolupráce probíhala od konce roku 2000 do roku 2003. Veškeré zboží přijaté od domnělého obchodního zástupce stěžovatel řádně zaplatil, evidoval ve skladových zásobách, prodal svým odběratelům a veškeré zisky z prodeje řádně přiznal v daňových přiznáních a řádně zdanil, což výslovně potvrdil jak finanční úřad, tak finanční ředitelství.
Stěžovatel namítá, že ze strany správce daně došlo k nezákonnosti postupu, co do obsahu vyžadovaného břemene tvrzení a břemene důkazního, neboť správce dané vyžadoval předložení neexistujících důkazů, tj. požadoval nemožné plnění a spojil s ním neunesení důkazního břemene. Byl-li stěžovatel uveden třetí osobou v omyl ohledně toho, kdo je dodavatelem jeho zboží, a vyšlo-li v průběhu řízení najevo, že společnost, o které se domníval, že je dodavatelem, dodavatelem nebyla, neměl na něm finanční úřad vyžadovat prokázání nabytí zboží od předmětné společnosti. V této souvislosti poukazuje stěžovatel na nález Ústavního soudu sp.zn. II. ÚS 664/04, který považuje za téměř identický s jeho případem, i když si je vědom, že se týká průkaznosti nákladů u daně z příjmů. Dle názoru stěžovatele, pokud se odvede daň z přidané hodnoty na výstupu z prodeje zboží, je na místě uznat i daň z přidané hodnoty na vstupu při nákupu zboží.
Stěžovatel zdůrazňuje, že žádný právní předpis explicite neukládá daňovému subjektu zjistit, ověřovat a prokázat, že subjekt, od kterého zboží koupil, je skutečně subjektem, na jehož jméno jako prodávajícího je vystaven účetní doklad.
Stěžovatel dále namítá, že obecné soudy nepřihlédly k tomu, že na jeho případ je aplikovatelný rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 12. ledna 2006 ve spojených věcech C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fultrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) a dále pak obdobný následný rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 (Kittel), z nichž vyplývá, že umožňují plátcům daně, kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce, aby nebyli nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti sami řádně plnili.
Stěžovatel má za to, že jeho ústavně zaručená práva byla porušena i tím, že správce daně doměřil daň, ačkoliv nárok byl prekludován. K prekluzi nepřihlédl ani Krajský soud v Ostravě, ani Nejvyšší správní soud, ačkoliv tak měly učinit ex officio. Poukazuje na judikaturu Ústavního soudu, dle níž je správní soud povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit i bez námitky. Ze skutečnosti, že Nejvyšší správní soud prekluzi doměřené daně nevyslovil, stěžovatel dovozuje, že sice otázku prekluze posuzoval, ale neshledal ji důvodnou. Dle stěžovatele ji však neposoudil řádně a tím porušil jeho ústavně zaručená práva. Zahájení daňové kontroly, na základě které byly vydány dodatečné platební výměry, mělo takové vady, že nemělo účinky přerušení běhu lhůty ve smyslu ustanovení §47 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Finanční úřad v Opavě totiž nesdělil stěžovateli důvody k zahájení daňové kontroly. Pokud jde o běh lhůt, stěžovatel odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu - nálezy sp. zn. I. ÚS 1611/07 a sp.zn. I. ÚS 1835/07, dle nichž pro běh lhůty pro vyměření či doměření daně je rozhodný konec zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, a není tedy rozhodující konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že k argumentům stěžovatele se již vyjádřil v odůvodnění napadeného rozsudku, kde vyložil, že daňový odpočet, ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty), ve znění platném pro projednávanou věc, je vázán na kumulativní splnění zákonem stanovených podmínek. Jakkoli daňové orgány ani soudy nikterak nezpochybnily existenci zboží, které stěžovatel následně prodával, a je tedy logické, že je nějakým způsobem musel nabýt, nelze současně přehlédnout, že stěžovatel nebyl schopen prokázat, od koho zboží nakoupil (tedy, že touto osobou byl jiný plátce daně z přidané hodnoty) a jaké částky na zakoupení zboží fakticky vynaložil. Nejvyšší správní soud nikterak nepopíral, že shora uvedené zákonné podmínky by mohly být splněny i za situace, kdy by zboží bylo fakticky odebráno od jiného subjektu, než který byl jako dodavatel deklarován, muselo by však být (mimo jiné) prokázáno, že tomuto subjektu (který je taktéž plátcem daně z přidané hodnoty) bylo za odběr tohoto zboží zaplaceno (a jaké částky). Pokud by stěžovatel při opakovaných, nikoli bagatelních platbách za dodané zboží od téhož dodavatele postupoval obvyklým způsobem, tedy cestou bankovní úhrady, jistě by jeho pozice v rámci dokazování jím tvrzených skutečnosti byla silnější.
Nejvyšší správní soud dále uvedl, že se v souladu s judikaturou Ústavního soudu zabýval možností prekluze (i když ji stěžovatel v kasační stížnosti nenamítal). Poukázal na své rozhodnutí čj. 2 Aps 2/2009-52, stojící na stanovisku, že cílů, které sleduje stěžovatelem uváděný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (tedy zabránění svévole daňových orgánů při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu), lze obvykle dosáhnout i jinými prostředky, plynoucími z jednotné a konstantní judikatury správních soudů. Požadavek na seznámení daňového subjektu s důvody daňové kontroly již při jejím zahájení tedy soud nechápe jako formální podmínku; interpretuje ji naopak jako podmínku materiální, tedy jako požadavek na vyloučení šikanózních či věcně nezdůvodnitelných zásahů do právní sféry daňových subjektů. Toto posouzení nemůže být redukováno jen na posouzení formálních znaků úkonu, jímž je daňová kontrola zahájena; je naopak výsledkem posouzení obsahu a časové souslednosti následujících kroků. Takový postup ostatně není v rozporu s právním názorem Ústavního soudu - k tomu viz například nález ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10. Nejvyšší správní soud tedy shora citovaný nález Ústavního soudu nevnímá jako povinnost mechanicky posuzovat, zda bylo daňovému subjektu v konkrétním případě formálně sděleno, z jakých důvodů je u něj daňová kontrola zahajována, v jeho intencích nicméně otázku (ne)důvodnosti zahájení daňové kontroly posuzuje již vždy ex officio (je-li toho třeba pro posouzení běhu prekluzívní lhůty). Tak tomu nepochybně bylo i v nyní posuzovaném případě.
Vzhledem k tomu, že vyjádření Nejvyššího správního soudu se shodovalo s argumentací uvedenou v odůvodnění rozhodnutí a námitka prekluze nebyla v souvislosti s projednáním ústavní stížnosti (jak je uvedeno dále) shledána relevantní, nedoručoval Ústavní soud toto vyjádření z procesně ekonomických hledisek a také s ohledem na charakter výroku stěžovateli k replice.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je totiž zřejmé, že stěžovatel se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů i správních orgánů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jeho právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Ústavní soud tak staví právě do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
Ústavní soud připomíná, že po faktickém započetí činnosti Nejvyššího správního soudu již Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Jak ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního tak může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí". V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Pro rozhodnutí sporu vedeného před správními orgány a obecnými soudy bylo podstatné zjištění, zda stěžovatel reálně prokázal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Z obsahu spisu vyplývá, že správce daně v souladu s ust. §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu vyvrátil tvrzení stěžovatele týkající se osoby dodavatele předmětného zboží uvedeného na jednotlivých dokladech (ostatně okolnost, že zboží ve skutečnosti nebylo dodáno deklarovaným dodavatelem nebyla mezi účastníky řízení sporná). Za nastalé situace proto bylo povinností stěžovatele prokázat naplnění všech podmínek pro přiznání nároku na odpočet ve smyslu ustanovení §19 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy kdo mu zboží skutečně dodal, kdy se tak stalo, jakou částku za přijetí zboží uhradil, jakož i další okolnosti předmětných transakcí. Podle citovaného ustanovení podmínkami pro uplatnění odpočtu daně je přijetí zdanitelného plnění, které bylo uskutečněno jiným plátcem a je použito plátcem při podnikání nebo při činnosti, která vykazuje všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Všechny tyto podmínky musí být splněny kumulativně, přičemž absence kterékoli z nich má za následek nemožnost uznání takového nároku. Ze skutečnosti, že daňové orgány a následně i krajský soud nijak nezpochybnily, že stěžovatel v posuzovaných zdaňovacích obdobích skutečně určitým zbožím disponoval, přičemž toto zboží následně prodal a z takto uskutečněných zdanitelných plnění odvedl daň na výstupu (tedy daň z přidané hodnoty, ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty), nelze dovozovat, že stěžovatel nemusí uspokojivým způsobem prokázat shora vymezené zákonem stanovené podmínky pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty či dokonce, že správce daně jen na základě těchto skutečností je povinen nárokovaný odpočet daně z přidané hodnoty přiznat (event. jej na základě okolností případu stanovit).
Ústavní soud se neztotožňuje s názorem stěžovatele, dle nějž správce daně vyžadoval splnění břemene tvrzení a břemene důkazního nezákonným postupem, neboť po stěžovateli požadoval, aby prokázal přijetí zdanitelného plnění právě od dodavatele uvedeného na dokladech, ač již měl povědomost o tom, že se stěžovatel stal obětí podvodného jednání jiné osoby. Stěžovatel byl totiž nejprve vyzýván, aby předložil důkazní prostředky k prokázání skutečností, jež sám tvrdil (oprávněnost nároku na odpočet daně). Jak uvedl Nejvyšší správní soud, z formulace výzev správního orgánu (Ústavní soud dodává, že i z kontextu projednávané věci) je patrné, že směřovaly k tomu, aby stěžovatel prokázal (již bez nutné návaznosti na původně tvrzeného dodavatele) okolnosti, za nichž pořídil předmětné zboží a které jsou podstatné pro přiznání nároku na odpočet daně, přičemž tato důkazní povinnost stíhá výlučně stěžovatele. V tomto smyslu je poukaz stěžovatele na závěry vyplývající z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 nepřípadný. Daňové orgány po stěžovateli požadovaly pouze prokázání všech zákonných podmínek pro uplatnění daňového odpočtu, mezi něž (jak již bylo opakovaně uvedeno) patří i prokázání identity dodavatele zboží (služeb), který musí být současně taktéž plátcem daně.
Ústavní soud konstatuje, že z obsahu spisu nijak nevyplývá, že by stěžovateli byla odňata možnost důkazními prostředky vyvrátit závěr správce daně nebo prokázat splnění podmínek pro odpočet daně z přidané hodnoty. Stěžovatel měl možnost veškerá svá tvrzení doložit a unést své důkazní břemeno ve smyslu prokázání, od koho zboží nakoupil, za jaké částky a že bylo pořízeno od plátce daně z přidané hodnoty. Stěžovateli bylo umožněno navrhovat důkazní prostředky; v intencích jeho návrhů i z vlastní iniciativy správce daně bylo provedeno podrobné a důkladné dokazování, na jehož základě byl dostatečně zjištěn skutkový stav opravňující jak správní orgány, tak posléze obecné soudy k přijetí rozhodnutí. Ústavní soud ověřil, že správní orgány i obecné soudy se předestřenou problematikou zákonu odpovídajícím způsobem zabývaly, přičemž se vypořádaly se všemi námitkami uváděnými stěžovatelem (totožnými jako v ústavní stížnosti) a svá rozhodnutí logicky zdůvodnily. Nejvyšší správní soud se rovněž vypořádal s argumentací stěžovatele o aplikovatelnosti shora uvedené judikatury ESD. Uvedl, že v těchto judikátech je evidentně zcela odlišná situace v základním předpokladu úvah ESD, a sice v nepochybné existenci zdanitelných plnění. Tento předpoklad v projednávané věci splněn není, neboť jde o typický příklad důkazní nouze daňového subjektu při prokázání samotné existence tvrzených obchodních případů, s příslušnými daňovými konsekvencemi.
Za shora nastíněných zjištění Ústavní soud nemá z hlediska ústavnosti provedenému hodnocení, které vyústilo k závěru, že stěžovatel neprokázal přijetí zboží od dodavatele, který je plátcem daně, tedy neprokázal kvalifikovaným způsobem skutečnosti rozhodné pro přiznání nároku na odpočet daně, co vytknout.
Ústavní soud jako relevantní rovněž neshledává námitku stěžovatele, dle níž správce daně doměřil daň, ačkoliv nárok již byl prekludován, přičemž obecné soudy k prekluzi nepřihlédly, ačkoliv tak měly učinit ex officio.
Z judikatury Ústavního soudu vyplývá, že obecné soudy jsou povinny se možností prekluze zabývat ex officio, přičemž pokud se k otázce prekluze v odůvodnění rozhodnutí nevyjádří, má se za to, že prekluze lhůty pro vyměření daně nebyla shledána. Uvedeným postupem, tedy aniž byla otázka prekluze v odůvodnění rozhodnutí výslovně zmíněna, bylo jak shodně uvádí stěžovatel i Nejvyšší správní soud, postupováno.
Z konstantní judikatury Ústavního soudu však rovněž vyplývá, že s ohledem na princip subsidiarity ústavní stížnosti platí, že námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích právních řízeních, nemohou být uplatněny až v řízení o ústavní stížnosti, aniž by se jimi stěžovatel bránil již v řádném řízení.
Dle stěžovatele měla být důvodem prekluze skutečnost, že správce daně nesdělil stěžovateli důvody k zahájení daňové kontroly, která tak nemohla mít účinky přerušení běhu lhůty ve smyslu ustanovení §47 zák. daňového řádu. Námitku prekluze, pro jejíž posouzení je v projednávané věci klíčové vyhodnocení otázky, zda v případě stěžovatele došlo k řádnému zahájení daňové kontroly, však stěžovatel poprvé uplatnil až v ústavní stížnosti. Stěžovatel se tak v podstatě po Ústavním soudu domáhá, aby v postavení vůbec prvního orgánu konkrétně a na základě materiálu správního spisu posuzoval otázku, zda správce daně postupoval při zahájení daňové kontroly zákonným způsobem a ve vazbě na svá zjištění poté posuzoval, zda obecné soudy stěžovatelem v řízení dosud nijak nekonkretizovanou námitku správně posoudily (resp."mlčením" vyjádřily správný právní názor). V projednávané věci se navíc ani nejedná o jednoznačné posouzení námitky prekluze jen na základě jednoduché (např. početní) úvahy aplikované na řádná zjištění uskutečněná ve správním, event. soudním řízení. Jak je zřejmé ze shora předeslaných kompetencí, Ústavní soud se jako orgán ochrany ústavnosti při přezkumu ústavní stížností napadených rozhodnutí nezaměřuje na přezkum tzv. jednoduchého práva. Je především na každém účastníkovi řízení, aby dbal o ochranu svých práv a včas využil všech dostupných procesních prostředků; "nedůslednost" účastníka řízení při ochraně jeho práv v řízení u obecných soudů nelze řešit až prostřednictvím ústavní stížnosti, která má pouze subsidiární povahu. Za dané situace se Ústavní soud může omezit pouze na konstatování, že nemá důvod pochybovat o tom, že se obecné soudy otázkou prekluze v souladu s judikaturou Ústavního soudu zabývaly.
Nad rámec uvedeného Ústavní soud s ohledem na poukaz stěžovatele na nález sp.zn. I.ÚS 1835/07 podotýká, že postup Nejvyššího správního soudu, který i po vydání citovaného nálezu zákonnost zahájení daňové kontroly posuzuje nikoliv z formálních, ale z materiálních důvodů, tedy z hlediska, zda zahájením daňové kontroly v konkrétním případě nedošlo k zásahu do právní sféry daňového subjektu, je ze strany Ústavního soudu akceptován (nález sp.zn. III. ÚS 2357/10).
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, obecné soudy i správní orgány rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje s jejich závěry, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný. Vzhledem k odmítnutí návrhu se Ústavní soud nezabýval návrhem stěžovatele na odložení vykonatelnosti rozhodnutí.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. listopadu 2010
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu