ECLI:CZ:US:2011:1.US.1734.11.1
sp. zn. I. ÚS 1734/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky BALLISTA HOLDINGS s.r.o., se sídlem Praha 4, U Družstva Ideál 1287/11, zastoupené Mgr. Tomášem Ferencem, advokátem se sídlem Praha 5, Nádražní 58, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23.2.2011, č. j. 7 Afs 36/2010-104, a proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15.12.2009, č. j. 59 Ca 43/2009-55, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem jako účastníků řízení takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 15. 6. 2011, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo na spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a dále článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Stěžovatelka spatřuje pochybení obecných soudů v nepřezkoumatelnosti jejich rozhodnutí a ve skutečnosti, že některé její důkazní návrhy byly zamítány bez náležitého odůvodnění, soudy také činily skutková zjištění nad rámec skutkových zjištěných provedených správním orgánem, aniž by samy prováděly důkazy. Stěžovatelka namítala absenci řádného odůvodnění správních rozhodnutí již ve správní žalobě i kasační stížnosti a obecné soudy podle jejího názoru pochybily, pokud žalobě nevyhověly, napadená rozhodnutí nezrušily, a ani se k této námitce ve svých rozsudcích vůbec nevyjádřily. Stěžovatelka tvrdí, že obecné soudy v dané věci opřely svá rozhodnutí především o skutkové zjištění, že "převedení předmětného zboží do vlastnictví stěžovatelky bylo motivováno pouze nárokováním odpočtu daně". Jedná se však o nová skutková zjištění, která Finanční ředitelství v Ústí nad Labem ve svém rozhodnutí neučinilo a stěžovatelka nebyla vyzývána k vyvrácení pochybností v tomto směru ani v průběhu daňového řízení. Odvolací správní orgán měl za to, že stěžovatelka neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění, to však soudy ve svých rozhodnutích pomíjí a bez dalšího tvrdí neprokázání faktického splnění podmínek obsažených v §72 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "ZDPH"),, tj. podmínek, kdy má plátce nárok na odpočet daně s odkazem na údajnou fiktivnost či účelovost transakce. Závěr obecných soudů, že skutečným účelem této transakce bylo jen získání nadměrného odpočtu, je přitom v extrémním rozporu s obsahem spisu a provedenými důkazy, navíc soudy tato skutková zjištění učinily, aniž by k tomu samy provedly potřebné důkazy. Stěžovatelka uvádí, že obecné soudy stejně tak jako odvolací správní orgán nedodržely požadavky kladené na soud i správní orgány při hodnocení dokazování a zjišťování skutkového stavu, při kterém pominuly řadu listinných a dalších důkazů, které jednoznačně svědčily o tom, že jí vznikl nárok na odpočet daně, v této souvislosti stěžovatelka poukazuje na článek II. písm. e) správních žalob, kde byly rekapitulovány jednotlivé důkazy. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí se závěrem Krajského soudu v Ústí nad Labem, že výpověď svědka N. G. ze dne 3. 10. 2008 před správcem daně je třeba hodnotit tak, že svědek odmítl vypovídat, tedy jako kdyby výpověď učiněna nebyla. Stěžovatelka tuto námitku uplatnila v kasační stížnosti, avšak Nejvyšší správní soud se s ní vůbec nevypořádal. Stěžovatelka se také neztotožňuje se závěrem Nejvyššího správního soudu, který souhlasil s odvolacím správním orgánem v tom, že nebylo možno přihlížet k podání stěžovatelky ze dne 16. 3. 2009, doručeného do podatelny dne 17. 3. 2009, neboť dne 17. 3. 2009 již byla vydána správní žalobou napadená rozhodnutí. Stěžovatelka takové tvrzení považuje za účelové a má zato, že správní orgán musí prokázat, že mu takové podání bylo doručeno až poté, co již rozhodnutí vydal. V podání ze dne 16. 3. 2009 (ale také opakovaně při ústním jednání konaném před soudem dne 15. 12. 2009) stěžovatelka mimo jiné navrhovala provedení důkazu výslechem pana N. G., avšak krajským soudem bylo rozhodnuto, že návrhy se zamítají jako zjevně nadbytečné, aniž by bylo odůvodněno, z jakého důvodu. Nejvyšší správní soud ve svém napadeném rozhodnutí k tomu uvádí, že se Krajský soud v Ústí nad Labem s touto otázkou vypořádal ve svém rozsudku, což dle stěžovatelky není pravda (viz druhý odstavec na č. l. 111). Bez ohledu na shora uváděné další vady vztahující se k procesu dokazování stěžovatelka zdůrazňuje, že celkové hodnocení dokazování soudy je v extrémním rozporu s obsahem spisu, jsou-li především zdůrazňovány důkazy svědčící proti ní a fakticky ignorovány důkazy svědčící o opaku. Stěžovatelka má zato, že důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že účelem určité transakce mělo být vylákání či získání odpočtu DPH, nese nikoli ona, nýbrž správce daně.
Ze spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 59 Ca 43/2009, který si Ústavní soud vyžádal, byly zjištěny následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen "finanční ředitelství") ze dne 17. 3. 2009, č. j. 3157/09-1300-501078, byl na základě odvolání stěžovatelky změněn platební výměr Finančního úřadu v Turnově (dále jen "finanční úřad") ze dne 28. 8. 2007, č. j. 44633/07/260920/4156, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2006. Rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 17. 3. 2009, č. j. 3158/09-1300-501078, bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru finančního úřadu ze dne 28. 8. 2007, č. j. 44637/07/260920/4156, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2006. Proti citovaným rozhodnutím finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 15. 12. 2009, č. j. 59 Ca 43/2009 - 55, zamítnuta. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že splnila podmínky stanovené v ust. §72 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Z provedených důkazů soud dovodil, že se jednalo o uměle vytvořenou transakci, která faktické dodání zboží (zlato a šperky) pouze předstírá. Stěžovatelka sice formálně naplnila zákonná ustanovení, tj. uzavřela kupní smlouvu, předložila formálně bezvadné daňové doklady, avšak skutečným účelem této transakce bylo získání odpočtu daně. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.
Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv postupem Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevně, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, zřejmé, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. Ústavní soud jen pro pořádek upozorňuje, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního.
Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím garantovaná základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Z obsahu ústavní stížnosti je však naopak zřejmé, že se stěžovatelka v podstatě domáhá přezkoumání napadených soudních rozhodnutí tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného soudnictví. Jak však Ústavní soud vyslovil v řadě svých rozhodnutí, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR) není součástí soustavy obecných soudů, a jeho postavení ve vztahu k obecným soudům je limitováno čl. 83 Ústavy, ze kterého vyplývá, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti, a pokud jde o posouzení rozhodnutí napadených ústavní stížností, ustanovením čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy. To mu dává pravomoc svým rozhodnutím zasáhnout pouze tam, kde došlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud, byl Ústavní soud sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekce právních názorů, které by jinak příslušely tomuto soudu (viz nález sp. zn. IV. ÚS 49/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 27, č. 86, str. 25 a další). Nezbytnost výjimečného suplování těchto pravomocí Nejvyššího správního soudu však faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominula a Ústavní soud respektuje základní rozhraničení pravomocí obou soudů. Ústavní soud v tomto směru není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu jednoduchého práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by jí bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). K takovému zjištění však ve věci stěžovatele Ústavní soud nedospěl.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí stěžovatelce s odkazem na svou konstantní judikaturu vyložil, že nárok plátce daně nemůže být úspěšný, pokud relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než právě získání nároku vůči správci daně. Nejvyšší správní soud přitom shodně s krajským soudem zastává názor, že zjištěné skutečnosti dostatečně svědčí o tom, že převedení předmětného zboží do vlastnictví stěžovatelky bylo motivováno pouze nárokováním odpočtu daně. V tomto smyslu Nejvyšší správní soud zdůraznil význam souvisejících objektivních okolností, kdy se jednalo o neobvyklý a ojedinělý obchod, zejména z hlediska objemu (136 563 698,31 Kč bez DPH), protože nikdy předtím, a ani poté, podobný obchod stěžovatelka neuskutečnila. V rozhodné době, tj. v roce 2006 a 2007, nebyla stěžovatelka zapsána v registru vedeném Puncovním úřadem, a nebyla tak oprávněna k obchodování s drahými kovy. Předmětné zboží nebylo prodávajícímu ve lhůtě splatnosti faktur, tj. 14 dní od jejich vystavení, zaplaceno, a úhrada byla provedena až po několika měsících (dne 6. 12. 2006) formou vzájemného zápočtu pohledávek. Podle sdělení dožádaného správce daně prodávající zahrnul prověřované faktury do zdanitelného plnění, ale vzniklou daňovou povinnost nesplnil. Naprostá většina předmětného zboží, které stěžovatelka koupila v červnu a červenci 2006 nebyla do 9. 8. 2007, kdy bylo zabaveno Policií ČR, použita k žádné ekonomické činnosti, stěžovatelka v roce 2006 prodala, a to značně nevýhodně za 42 % pořizovací ceny pouze nepatrnou část zboží, v roce 2007 pak bylo prodáno pouze zboží za cca 100 000 Kč. Bývalá jednatelka stěžovatelky J. P. a bývalý předseda představenstva prodávajícího M. B., kteří podepsali příslušné listiny (kupní smlouvu, faktury, dodací listy), v průběhu trestního řízení vypověděli, že nikdy jménem uvedených společností nevedli žádná obchodní jednání, neuzavřeli žádné smlouvy, nepředávali a nepřebírali žádné zboží, navzájem se neznají a pouze podepisovali listiny, které jim předložil N. G. N. G., který je od 12. 7. 2006 jediným členem představenstva prodávajícího a od 28. 8. 2007 současně i jediným jednatelem stěžovatelky, také odmítl v daňovém řízení vypovídat jako svědek s poukazem na to, že je v souvislosti s činností uvedených společností trestně stíhán pro trestný čin krácení daně a jiné podobné dávky podle §148 trestního zákona. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze tedy správci daně vytýkat, že zkoumal, zda právní úkon nesměřuje k obcházení zákona (in fraudem legis) za situace, kdy zjištěné skutečnosti ve svém souhrnu vedou k závěru, že v dané věci byl navozen právní stav výhradně pro účely získání odpočtu daně, k tomu poukázal na související judikaturu Soudního dvora ES, který dospěl k obdobným závěrům pro účely výkladu Šesté směrnice k dani z přidané hodnoty.
Takto řádně a vyčerpávajícím způsobem odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování, kterému nemá Ústavní soud z pozice ústavnosti čeho vytknout. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících obecných soudů, které, jak je z výše uvedeného zřejmé, se se všemi námitkami stěžovatelky v míře odpovídající jejich konkretizaci vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti; Ústavní soud po přezkoumání napadených rozhodnutí a vyžádaného soudního spisu dospěl k závěru, že výklad a aplikace příslušných ustanovení ZDPH byly provedeny správními orgány i obecnými soudy v mezích zákona ústavně konformním způsobem. Skutečnost, že stěžovatelka se závěrem Nejvyššího správního soudu nesouhlasí, nemůže sama o sobě založit důvodnost ústavní stížnosti.
Pokud stěžovatelka namítá, že se obecné soudy dostatečně nezabývaly v žalobě a kasační stížnosti uplatněnou námitkou absence řádného odůvodnění správních rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je naopak zřejmé, že se touto námitkou stěžovatelky důkladně zabýval. Nejvyšší správní soud měl skutkový stav zjištěný správcem daně za dostatečně prokázaný, aproboval závěry, které správní orgán na základě takto zjištěného stavu učinil a uzavřel, že "nebyly zjištěny vytýkané vady správního řízení, pro které by měl krajský soud napadená rozhodnutí finančního ředitelství zrušit" (str. 8 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
Na tomto místě Ústavní soud zdůrazňuje, že, jak již bylo uvedeno výše, není jeho úkolem zjišťovat, měnit či napravovat případná, ať již tvrzená či skutečná procesní pochybení obecných soudů, spočívající v oblasti podústavního práva, ale posoudit řízení jako celek a zjistit, zda nedošlo k zásahu takové intenzity, která již zakládá porušení základních práv nebo svobod účastníka řízení. Jak již přitom konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (dostupném na http://nalus.usoud.cz), není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy "nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná", jak tomu bylo v nyní projednávané věci.
Ústavní soud nemohl také přisvědčit tvrzením stěžovatelky, že obecné soudy opřely svá rozhodnutí o jiný skutkový základ než správní orgány. Jak správně konstatuje stěžovatelka, odvolací správní orgán měl za to, že neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění. Tento závěr však není v rozporu se závěry učiněnými obecnými soudy, ani s obsahem spisu a provedenými důkazy, jak tvrdí stěžovatelka. Na straně 4-6 svého rozsudku se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, a to nikoli pouze po stránce formální, tedy dokladové. Nejvyšší správní soud se vyjádřil také k otázce dokazování v řízení před krajským soudem, a to tak, že krajský soud vycházel z důkazů, které provedl správní orgán a které tudíž nebylo nutno znovu provádět, neboť byly součástí správního spisu a dále doplnil dokazování na návrh stěžovatelky protokolem o ohledání ze dne 8. 7. 2009 a odborným vyjádřením oddělení kriminalistické techniky ze dne 19. 11. 2009.
Ústavní soud nemohl se stěžovatelkou souhlasit ani v tom, že obecné soudy, stejně tak jako odvolací správní orgán, nedodržely požadavky kladené na soud i správní orgány při hodnocení dokazování a zjišťování skutkového stavu, při kterém pominuly řadu listinných a dalších důkazů. Ústavní soud ve své judikatuře vymezil, jaká pochybení v procesu dokazování a zjišťování skutkového stavu mají ústavněprávní relevanci a za určitých podmínek odůvodňují zásah Ústavního soudu. Jedná se o případy tzv. opomenutých důkazů, kdy jde jednak o procesní situace, v nichž bylo účastníky řízení navrženo provedení konkrétního důkazu, přičemž návrh na toto provedení byl soudem bez adekvátního odůvodnění zamítnut (event. opomenut), což znamená, že ve vlastních rozhodovacích důvodech o něm ve vztahu k jeho zamítnutí nebyla zmínka buď žádná či toliko okrajová a obecná neodpovídající povaze a závažnosti věci, nebo dále o situace, kdy v řízení provedené důkazy nebyly v odůvodnění meritorního rozhodnutí (ať již negativně či pozitivně) zohledněny při ustálení jejího skutkového základu, tj. soud je neučinil předmětem svých úvah a hodnocení, ačkoliv byly řádně provedeny (srov. např. nález III.ÚS 150/93, Sb.n.u., sv.2, str. 87; III.ÚS 61/94, sv. 3, str. 51; IV.ÚS 185/96, sv. 6, str. 461; II.ÚS 213/2000, sv. 25, str. 143; I.ÚS 549/2000, sv. 22, str. 65; IV.ÚS 219/03, sv. 32, str. 225 a další). V projednávané věci však Ústavní soud ústavněprávní pochybení takto vymezená v postupu obecných soudů neshledal. Stěžovatelka konkrétně poukazuje na skutečnost, že obecné soudy pominuly řadu listinných a dalších důkazů, které jednoznačně svědčily o tom, že jí vznikl nárok na odpočet daně; v této souvislosti upozorňuje na článek II. písm. e) správních žalob, kde byly rekapitulovány jednotlivé důkazy. Jak Ústavní soud zjistil z obsahu vyžádaného spisu, provedení těchto důkazů navrhovala stěžovatelka také při jednání soudu dne 15. 12. 2009, Krajský soud v Ústí nad Labem však její návrhy na doplnění dokazování unesením vyhlášeným při tomto jednání zamítl jako zjevně nadbytečné pro rozhodnutí soudu.
K námitce stěžovatelky, že celkové hodnocení důkazů soudy je v extrémním rozporu s obsahem spisu, jsou-li především zdůrazňovány důkazy svědčící proti ní a fakticky ignorovány důkazy svědčící o opaku, poukazuje Ústavní soud na svoji konstantní judikaturu, podle které z ústavního principu nezávislosti soudů vyplývá zásada volného hodnocení důkazů, která je obsažená v §132 o. s. ř. Pokud soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny základních práv a svobod, není Ústavní soud oprávněn zasahovat do jurisdikční činnosti obecných soudů a tedy ani "hodnotit" jejich hodnocení důkazů, byly-li zásady dané §132 o. s. ř. respektovány. Hodnocení důkazů a závěry o pravdivosti či nepravdivosti tvrzených skutečností jsou přitom věcí vnitřního přesvědčení soudce a jeho logického myšlenkového postupu. Ústavnímu soudu zpravidla nepřísluší ani přehodnocování dokazování obecných soudů, a to ani tehdy, pokud by se s ním sám neztotožňoval. Ústavní soud by mohl do tohoto procesu zasáhnout pouze tehdy, pokud by obecné soudy překročily hranice dané zásadou volného hodnocení důkazů, popř. pokud by bylo možno konstatovat tzv. extrémní rozpor mezi zjištěným skutkovým stavem a vyvozenými skutkovými či právními závěry, pak by byl jeho zásah odůvodněn, neboť takové rozhodnutí by bylo třeba považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94). Takové pochybení obecných soudů v dané věci Ústavním soudem zjištěno.
Výše uvedené platí i pro námitku stěžovatelky, která nesouhlasí se závěrem Krajského soudu v Ústí nad Labem, že výpověď svědka N. G. ze dne 3.10.2008 před správcem daně je třeba hodnotit tak, že svědek odmítl vypovídat, tedy jako kdyby výpověď učiněna nebyla. Stěžovatelka namítá, že se s touto námitkou Nejvyšší správní soud nevypořádal vůbec. Závěr Nejvyššího správního soudu, že se Krajský soud v Ústí nad Labem s touto otázkou vypořádal ve svém rozsudku, pak napadá stěžovatelka jako nepravdivý, s tím, že na str. 14 rozsudku krajského soudu, na kterou je Nejvyšším správním soudem odkazováno, k této otázce ničeho uvedeno není. Jak Ústavní soud zjistil z písemného odůvodnění rozsudku krajského soudu, na str. 14 rozsudku se uvádí, že otázka výpovědi N. G. je soudem hodnocena výše, stav, kdy svědek odmítne vypovídat a poté sám volí, na jaké otázky bude odpovídat, nelze akceptovat." Na str. 12 téhož rozsudku je přitom soudem konstatováno pochybení správního orgánu, který k částečné výpovědi svědka N. G. přistoupil a jím uváděné skutečnosti hodnotil. Podle názoru soudu však "toto pochybení správního orgánu nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí, neboť informace sdělené N. G. nepovažovaly správní orgány za zásadní a tyto informace neměly žádný vliv na rozhodnutí ve věci." Nejvyšší správní soud pak zhodnotil v odůvodnění svého rozhodnutí námitku, že se krajský soud nedostatečným způsobem vypořádal s návrhem na doplnění dokazování výslechem svědka N. G., za nedůvodnou, neboť krajský soud na str. 14 napadeného rozsudku uvedl, z jakého důvodu neprovedl stěžovatelkou navržený důkaz, přičemž toto odůvodnění je dostačující. Také v tomto závěru Nejvyššího správního soudu nespatřuje Ústavní soud žádné pochybení, neboť na str. 14 předmětného rozsudku se uvádí, že soud zamítl návrh na provedení výslechu N. G., neboť tento byl jako svědek správním orgánem již předvolán, přičemž využil svého práva a odmítl vypovídat. "Soud považoval výslech svědka G. za nadbytečný i z toho důvodu, že smlouvy a daňové doklady uzavírali a podepisovali J. P. a M. B., kteří byli v rozhodném období jednateli daňových subjektů".
Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, která se neztotožňuje se závěrem Nejvyššího správního soudu, který souhlasil s odvolacím správním orgánem v tom, že nebylo možno přihlížet k podání stěžovatelky ze dne 16. 3. 2009, doručeného do podatelny dne 17. 3. 2009, neboť dne 17. 3. 2009 již byla vydána správní žalobou napadená rozhodnutí. Nejvyšší správní soud stěžovatelce s odkazem na svou judikaturu vysvětlil, že pokud podala stěžovatelka návrh na doplnění dokazování v průběhu odvolacího řízení dne 17. 3. 2009 a téhož dne byla vydána a vypravena i napadená rozhodnutí o odvolání, je tedy zjevné, že se odvolací orgán nemohl o důvodech obsažených v doplnění odvolání reálně dozvědět, a nemohl se s nimi proto vypořádat. Také tomuto závěru nemá Ústavní soud čeho vytknout.
K tvrzení stěžovatelky, že důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že účelem určité transakce mělo být vylákání či získání odpočtu DPH, nese nikoli ona, nýbrž správce daně, odkazuje Ústavní soud na svůj nález ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), ve kterém konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinného do dne 31. 12. 2010 (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."). Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Prokazování daňových nároků je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
V souladu s ust. §19 ZDPH má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Je tedy povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (dle ust. §19 odst. 1 ZDPH), prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok. Prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 ZDPH), je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.
Ústavní soud pouze pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., v souladu se kterou finanční orgány postupují při svém rozhodování, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti neuvádí jiné skutečnosti, kterými by odůvodňovala porušení namítaných ústavně zaručených práv, Ústavní soud tedy neshledal zákonný důvod k tomu, aby využil svých mimořádných pravomocí, označil napadené soudní rozhodnutí za odporující ústavně zaručeným právům a svým nálezem zasáhl do nezávislého soudního rozhodování.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatele, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2011
Ivana Janů, v.r.
předsedkyně senátu