ECLI:CZ:US:2011:1.US.2856.10.1
sp. zn. I. ÚS 2856/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Vojena Gűttlera a Františka Duchoně o ústavní stížnosti stěžovatelky DVO, spol. s r.o., se sídlem T. G. Masaryka 75, 507 52 Ostroměř, zastoupené JUDr. Jaroslavem Buriánkem, advokátem se sídlem Ovčí Hájek 2159, 158 00 Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2010, č. j. 2 Afs 37/2010-70, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 31. 3. 2010, č. j. 30 Ca 22/2009-31, zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 23. 12. 2008, č. j. 10945/08-1200-601251, kterým byl v odvolacím řízení změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Hořicích ze dne 10. 3. 2008, č.j. 8929/08/239970/3968. Změna spočívala ve zrušení nově stanovené daňové ztráty ve výši 154 506 Kč a ve stanovení základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. do 31. 12. 2004 ve výši 154.506 Kč a daně z příjmů právnických osob ve výši 21.280 Kč. Z důvodů, pro které byla daň doměřena, bylo sporné pouze posouzení oprávněnosti nákladů ve výši 360.000 Kč a 650.000 Kč uhrazených společnosti Petřivý - dřevařská výroba, spol. s r. o., jako smluvní navýšení cen. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že se jedná o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), neboť neunesla své důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů( dále jen "DŘ").
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 7. 2010, č. j. 2 Afs 37/2010-70, kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Předeslal, že kasační stížnost je podle §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s.ř.s.") opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, jímž se účastník řízení, z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná na řízení (dále jen "stěžovatel") domáhá zrušení soudního rozhodnutí. Podle §110 odst. 1 s.ř.s. může Nejvyšší správní soud za splnění zákonných podmínek zrušit pouze toto rozhodnutí soudu. Kasační stížnost proto nemůže směřovat proti správním rozhodnutím, ani se jí nelze domáhat jejich zrušení, či nařízení pokračovat v kontrole. Proto také návrh stěžovatelky, aby Nejvyšší správní soud věc vrátil k dalšímu řízení Finančnímu úřadu v Hořicích, nemá oporu v zákoně; pokud by byl v kasačním řízení zrušen rozsudek krajského soudu, musela by být věc vrácena k dalšímu řízení krajskému soudu (§110 odst. 1 s.ř.s.).
Nejvyšší správní soud poukázal také na to, že kasační stížnost musí obsahovat důvody podle §103 s.ř.s. směřující proti rozhodnutí krajského soudu; ty nemohou spočívat v odkazu na žalobu, neboť žaloba směřuje proti správním rozhodnutím, která byla krajským soudem přezkoumávána. Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s.ř.s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před středníkem s.ř.s.). Při posuzování důvodnosti stěžovatelčiny námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s.ř.s. vycházel z rozhodné právní úpravy a z podstatných skutečností zjištěných ze správního a soudního spisu, které dále v odůvodnění podrobněji popsal.
Kasační soud v prvé řadě zdůraznil, že krajský soud v napadeném rozsudku správně odmítl hodnocení podmínek §23 odst. 7 ZDP, podle něhož se postupuje při odlišnosti cen uplatněných mezi spojenými osobami od cen uplatňovaných mezi osobami nezávislými. Žalovaný (tj. Finanční ředitelství v Hradci Králové) totiž v rozhodnutí o odvolání podle tohoto ustanovení vůbec nepostupoval. Proto nebylo rozhodné ani spojení stěžovatelky s jejím dodavatelem (tj. společností Petřivý - dřevařská výroba, spol. s r. o.) a pokud krajský soud tuto žalobní námitku vyvrátil, učinil tak jen co do úplnosti argumentace ve vztahu k žalobě. Uvedené spojení obchodních partnerů pro danou věc nebylo rozhodné, neboť dříve, než lze přistoupit k posouzení podmínek stanoveným v §23 odst. 7 ZDP, musí být zřejmé, že se jednalo o náklady ve smyslu §24 odst. 1; jen u nich lze zkoumat, zda odpovídají běžným obchodním vztahům. Nejvyšší správní soud proto odmítl jako zcela nedůvodnou kasační argumentaci vytýkající nezjišťování cen obvyklých, neboť důvodem doměření daně nebylo, že by se od nich ceny uplatňované mezi stěžovatelem a jeho dodavatelem odchylovaly. Tento závěr sice učinil Finanční úřad v Hořicích, nebyl však převzat ani žalovaným (Finančním ředitelství v Hradci Králové) v rozhodnutí o odvolání a ani krajským soudem, zákonnost jehož rozsudku byla v kasačním řízení zkoumána.
Nejvyšší správní soud poukázal na ustanovení §24 odst. 1 ZDP [výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy]. Stěžovatelka do nákladů zahrnula faktury č. 040023 a č. 040069 se shodným předmětem - navýšení cen oken a úhrad za nájmy kanceláří a skladových prostor, včetně podílu úhrad za telefony a spotřebu elektrické energie, a to vždy na jednu částku, která byla započtena proti závazkům. Kasační soud poukázal na to, že nebylo provedeno rozčlenění na jednotlivé zboží či služby, ale nebylo ani uvedeno, za jaké období se toto navýšení provádí; přitom v předchozích letech k němu nedocházelo. Zvýšení nákladů se logicky promítá i do ceny zboží, které stěžovatelka dále prodávala a pokud jde o navýšení zpětné, tak zřejmě do ceny zboží již prodaného. Kasační soud zdůraznil, že v daném případě není zjistitelné, v jaké výši se konkrétně zvýšily ceny konkrétního zboží či služeb a v jaké výši se tedy zvýšení promítlo či mělo promítnout ve zdanitelných příjmech stěžovatelky. Stěžovatelka totiž k výzvám správce daně nedoložila specifikaci těchto zvýšených nákladů a jejich vliv na jí dosahované zisky. U částky 360.000 Kč nelze ani dovodit, zda se jednalo o navýšení ceny dodávek již uskutečněných a v jakém období. U částky 650 000 Kč to lze dovodit ze skutečnosti, že šlo o druhou fakturu v témže roce "a za situace, kdy další dodávky od tohoto dodavatele byly pro jeho konkurs vyloučeny". Tato výluka dalších dodávek naopak zpochybňuje účel předpokládaný v §24 odst. 1 ZDP, tedy nezbytnost vynaložení za účelem zajištění, dosažení či udržení příjmů. Stěžovatelka přes výzvy správce daně nedoložila specifikaci nákladů a neprokázala naplnění podmínek §24 odst. 1 ZDP. Kasační soud současně zdůraznil, že pokud stěžovatelka poukázala na to, že specifikace výdajů byla zjištěna dožádaným Finančním úřadem pro Prahu 4 a je ze spisu zjistitelná, není tomu tak. Dožádaný finanční úřad (sice) zjišťoval dodávky společnosti Petřivý společnosti BJ export, s. r. o., a vyslechl jejího jednatele (totožnou osobu s jednatelem stěžovatele). Tato zjištění, blíže rozepsaná v rozsudku krajského soudu, však pro posouzení specifikace předmětu označených faktur nepřinesla ničeho.
Nejvyšší správní soud konečně poukázal na to, že to byla stěžovatelka, která v daňovém řízení uplatnila určité tvrzení o nákladech a byla to tedy právě stěžovatelka, která byla podle §31 odst. 9 DŘ povinna svá tvrzení obsažená v daňovém přiznání - k němuž byla následně vyzvána správcem daně - doložit. Stěžovatelka v tomto však neuspěla a své důkazní břemeno neunesla. Nejvyšší správní soud konstatoval, že kasační stížnost i v té části, v níž nesměřovala proti nezbytnosti zjišťování cen obvyklých (kterou nebylo namístě zkoumat), nebyla důvodná. Proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s.ř.s. zamítl.
II.
Citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu stěžovatelka napadla ústavní stížností; v ní nejprve podala stručnou genezi dodávek a forem úhrad za tyto dodávky. Stejně jako v případě správní žaloby a kasační stížnosti věnovala pozornost především otázkám neuznání skutečně existujících a oprávněných nákladů, neuznání oprav cen Finančním úřadem v Hořicích a Finančním ředitelstvím v Hradci Králové a zjištění cen obvyklých a jejich vlivu na úpravu ceny dodávek a služeb.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti konečně uvedla, že ji podává v domnění, že byla porušena její základní práva aniž by uvedla, která to jsou; velmi obecně konstatovala, že v rozhodnutí správních orgánů a soudů spatřuje porušení Listiny základních práv a svobod, konkrétně v tom, že v přímém rozporu se zněním zákona o dani z příjmu a obchodním zákoníkem nebyly ceny mezi spřízněnými (propojenými) osobami stěžovatele a dodavatele upraveny do výše cen obvyklých, ale tento rozdíl byl naopak velmi navýšen.
Stěžovatelka navrhla, aby byl citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušen.
III.
Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých rozhodnutí, není soudem nadřízeným soudům obecným/správním (není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti), není vrcholem jejich soustavy (čl. 90, 91 Ústavy ČR), a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (srov. i čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými soudy jen tehdy, pokud zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy (srov. např. I. ÚS 32/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 5. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 346). Mezi ně náleží například právo domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu (čl. 36 odst. 1 Listiny) a právo na spravedlivé projednání věci nezávislým a nestranným soudem. Z ústavního principu nezávislosti soudů a soudců (čl. 81 a čl. 82 Ústavy ČR) vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů. Nespadá proto zásadně do pravomoci Ústavního soudu "hodnotit" hodnocení důkazů obecnými soudy, a to ani tehdy, kdyby se s takovým hodnocením sám neztotožňoval (srov. sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. C.H. Beck Praha, 1994, str. 41).
Z těchto principů vychází Ústavní soud i v řízení o této konkrétní ústavní stížnosti.
Z pohledu ústavněprávního - dle názoru Ústavního soudu - argumentace Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové obstojí. Interpretace relevantního právního rámce, kterou správní soudy přijaly, není v rozporu s obsahem právní praxí i doktrínou obecně akceptovaných výkladových metod, ani není výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován Se zřetelem na obsah logicky přesvědčivě vybudovaného a pregnantního odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu, v němž jsou dostatečně artikulovány argumenty vážící se k námitkám obsaženým i v ústavní stížnosti, věnoval Nejvyšší správní soud souzené věci náležitou pozornost a své rozhodnutí řádně a obšírně zdůvodnil. V napadeném rozhodnutí dostatečně objasnil, z jakých důvodů nepovažuje námitky stěžovatelky směřující proti rozsudku Krajského osudu v Hradci Králové za důvodné. Vysvětlil, že krajský soud argumentoval v souladu se zákonem a rozhodnout jinak ani nemohl. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v potřebném rozsahu; z jeho rozhodnutí je jednoznačně patrno, že se všemi body uplatněnými v kasační stížnosti zabýval dostatečně.
Ústavní soud proto uzavírá tak, že rozhodnutí obou správních soudů nevybočují z ústavou stanoveného rámce. Oba správní soudy se námitkami stěžovatelky obsaženými v ústavní stížnosti podrobně zabývaly a vypořádaly je; kasační soud důrazně a logicky správně - s poukazem na neunesení důkazního břemene (ve srovnání s břemenem tvrzení) - poukázal na nedůvodnost kasační stížnosti. Do závěrů správních soudů Ústavnímu soudu zasahovat nepřísluší, neboť v jejich argumentaci žádný protiústavní exces shledat nelze.
Za tohoto stavu Ústavní soud dospěl k závěru, že k porušení ústavně zaručených základních práv napadeným rozhodnutím zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 7. února 2011
Ivana Janů, v. r.
předsedkyně senátu Ústavního soudu