ECLI:CZ:US:2013:2.US.4163.12.1
sp. zn. II. ÚS 4163/12
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky Jaroslavy Krubertové, zastoupené Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem v Mělníku, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2012, č. j. 9 Afs 24/2012-28, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která co do formálních náležitostí odpovídá požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"), stěžovatelka navrhla zrušení v záhlaví specifikovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tvrdí, že soud postupoval v rozporu s čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a svým rozsudkem zasáhl do jejího práva na spravedlivý proces chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod, ve spojení s čl. 6 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
Napadeným rozsudkem byla zamítnuta jako nedůvodná kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2011, č. j. 11 Af 23/2011-62, vydanému v rámci soudního přezkumu rozhodnutí finančních orgánů o daňové povinnosti stěžovatelky. Té správce daně vyměřil za zdaňovací období roku 2000 daň z příjmu fyzických osob ve výši 53 469 Kč. Finanční ředitelství v Praze platební výměr změnilo toliko tak, že doměřenou částku snížilo na 50 557 Kč.
Stěžovatelka měla příjem jako spolupracující osoba svých synů a manžela, kteří společně podnikali ve sdružení. Předmětem podnikání byla mimo jiné oprava, výkup a prodej dřevěných palet. Při daňové kontrole za roky 1999 a 2000 správce daně zjistil, že manžel stěžovatelky zahrnul do výdajů sdružení platby za nákup palet dokládaných účetními doklady, na nichž byly jako příjemci plateb uváděny neexistující osoby. Tyto výdaje správce daně u jednotlivých členů sdružení příslušným podílem z daňově uznatelných nákladů vyloučil. Následně byl upraven i podíl nákladů připadající na stěžovatelku.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že postup finančních orgánů byl správný. V řízení šlo o posouzení otázky, zda členové sdružení splnili podmínky pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V prvé řadě musí jít o výdaj sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Ale druhou, stejně důležitou zákonnou podmínkou pro uznání výdaje jako daňově účinného je prokázání faktického vynaložení deklarovaného nákladu. Daňový subjekt nese břemeno tvrzení a břemeno důkazní, které splní, předloží-li správci daně doklady se zákonnými náležitostmi, pokud údaje na dokladech odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. V posuzovaném případě však sami členové sdružení připouštěli, že údaje z některých dokladů nebylo možno ztotožnit s konkrétními osobami. Bylo proto jejich povinností prokázat faktické vynaložení sporných nákladů, zaúčtovaných a uplatněných do položek snižujících základ daně. Sdružení účtovalo v jednoduchém účetnictví, kde je faktické vynaložení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby. Správce daně správnost údajů na předložených dokladech hodnověrně zpochybnil (podle jeho zjištění osoby uvedené na některých dokladech jako příjemci hotovosti neexistovaly), proto bylo na účastnících sdružení nesrovnalosti hodnověrným způsobem vyvrátit. Důkazního břemene se nezbavili pouhým odkazem na to, že neměli zákonnou povinnost kontrolovat správnost údajů uváděných jednotlivými příjemci. Stejně je povinnosti prokázat faktické vynaložení nákladů v deklarované výši nezbavuje tvrzení, že z poznatků získaných v řízení neplyne získání dřevěných palet jiným způsobem. Konečně soud nepřisvědčil námitce stěžovatelky, že správní orgány měly povinnost vyměřit daň podle pomůcek a zohlednit i okolnosti, z nichž plynou pro daňový subjekt také výhody. To je totiž až druhý způsob stanovení daně přicházející do úvahy teprve v okamžiku, kdy pro absenci důkazních prostředků daň pomocí důkazů stanovit nelze. Což ovšem není tento případ, neboť neprokázání faktického vynaložení některých nákladů bez dalšího neznamená nemožnost stanovit daň dokazováním.
Stěžovatelka s tím, jak se Nejvyšší správní soud s jejími námitkami vypořádal, nesouhlasí. Odmítá závěr, že její manžel v průběhu daňového řízení neunesl své důkazní břemeno a neprokázal předmětné výdaje. Správce daně provedl dokazování vadně, neboť odmítl vyslechnout svědky, kteří by realizaci výdajů potvrdili. Navržené a předložené důkazní prostředky přitom představovaly ve svém souhrnu logický řetězec svědčící o výdajích manžela stěžovatelky souvisejících s dosaženými příjmy za prodej vykoupených palet. Nešlo o pouhá obecná tvrzení spolupracovníků účastníků sdružení. Tomuto závěru stěžovatelka oponovala v kasační stížnosti, a pokud se soud s touto námitkou nevypořádal, jde o opomenutý důkaz. Závěry v posuzované věci jsou dále v rozporu s nálezem sp. zn. II. ÚS 664/04, podle něhož není nutné prokázat, od kterých konkrétních osob bylo zboží pořízeno a kterým konkrétním osobám byly peníze za něj vyplaceny, ale o prokázání skutečného výdaje. Manžel stěžovatelky sice výdaj za nákup některých palet neprokázal doklady, ale předložil dostatek jiných důkazních prostředků, z nichž bylo patrno, že deklarované prostředky na nákup palet skutečně vynaložil. Účelovou interpretací §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neprovedením navržených důkazů a přijetím neobjektivních závěrů stran reálně vynaložených nákladů na pořízení palet došlo k zásahu do základních práv stěžovatelky.
Zákon o Ústavním soudu v §43 odst. 2 písm. a) rozeznává jako zvláštní kategorii návrhů, návrhy zjevně neopodstatněné. Tímto ustanovením dává Ústavnímu soudu, v zájmu racionality a efektivity jeho řízení, pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu před tím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem. V této fázi řízení je zpravidla možno rozhodnout bez dalšího jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Jen pro pořádek je třeba upozornit, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nedostává charakter kontradiktorního řízení.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu hmotného i procesního správního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod a zachovávat kautely ústavně konformního výkladu právních předpisů. Ústavní soud nedovodil, že by tomu zde bylo jinak.
Stěžovatelka staví svou stížnost na výhradách proti výkladu o rozvržení důkazního břemene a postupu při dokazování. S těmito námitkami, obsaženými rovněž v kasační stížnosti, se Nejvyšší správní soud vypořádal, a to s uvedením zcela konkrétních faktů, které výtky uplatňované stěžovatelkou vyvrací. Své závěry adekvátně odůvodnil a Ústavní soud k tomu nemá žádných výhrad. Soud v napadeném rozsudku dospěl k tomu, že faktické vynaložení daňově uznatelného nákladu nemůže prokázat evidence následně prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníků účastníků sdružení v tom smyslu, že k odkupu a prodeji dřevěných palet v určitém období na určitém místě docházelo, neboť taková tvrzení či evidence v žádném případě nepřispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce. Nedošlo tedy k tolerování opomenutých důkazů, čili situaci, kdy by závěry o skutkovém stavu byly učiněny při současném ignorování důkazních návrhů stěžovatelky, resp. jejího manžela, účastníka sdružení. Správní soudy pouze akceptovaly to, že navržené výslechy byly posouzeny jako nezpůsobilé prokázat tvrzené skutečnosti a uvedly také proč. Nic také nenasvědčuje tomu, že by důkazní návrhy byly odmítány paušálně, bez vazby na konkrétní tvrzení daňového subjektu; z celého objemu deklarovaných výdajů nebyly jako daňově uznatelné akceptovány jen některé. Ve vztahu k rozsahu dokazování nelze základní právo na spravedlivý proces chápat jako nárok účastníka řízení na to, aby bylo nekriticky vyhověno všem jeho důkazním návrhům, nýbrž jako příčinu povinnosti se s takovými návrhy argumentačně vypořádat. Nejvyššímu správnímu soudu lze rovněž přisvědčit, že předcházející rozhodnutí neodporují závěrům nálezu sp. zn. II. ÚS 664/04. Ten neaproboval takový postup, kdy k vyloučení daňově uznatelného nákladu postačovalo pouze zjištění o nedostatcích zákonných náležitostí účetního dokladu bez ohledu na pozdější prokázání jejich faktického vynaložení. O to v nyní posuzované věci nešlo.
Ústavní relevanci nemají ani výhrady k závěrům o rozložení důkazního břemene. Jak již bylo výše připomenuto, jsou to především správní soudy v čele s Nejvyšším správním soudem, kdo je povolán k interpretaci předpisů daňového práva, včetně pravidel upravujících daňové řízení. Pokud Nejvyšší správní soud vyložil institut důkazního břemene odlišně od názoru stěžovatelky, není to Ústavní soud z pozice garanta ústavnosti zásadně oprávněn přehodnocovat. Samotné hodnocení důkazů je pak sférou, do níž Ústavnímu soudu přísluší zasahovat pouze výjimečně, a to v případě, pokud by shledal extrémní nesoulad mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením a vyvozenými právními závěry. Tak tomu ovšem v daném případě není.
Protože Ústavní soud neshledal, že by došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelky, její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2013
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu