ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.24.2012:28
sp. zn. 9 Afs 24/2012 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: J. K., zast.
JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30.
1. 2008, č. j. 476/08-1100-203537, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2011, č. j. 11 Af 23/2011 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba
proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného. Rozhodnutím žalovaného byl změněn platební
výměr, vydaný Finančním úřadem v Benátkách nad Jizerou (dále jen „správce daně“) dne
7. 5. 2004, č. j. 14153/04/049971/3857, na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období
roku 2000, a to tak, že původně vyměřenou daň ve výši 53 469 Kč žalovaný snížil na částku
50 557 Kč.
Stěžovatelka za kontrolovaná období (1999 až 2000) podávala daňová přiznání jako
spolupracující osoba svých synů J. K. a M. K., a manžela E. K., kteří společně vykonávali
podnikatelskou činnost ve sdružení. Předmětem činnosti sdružení je mimo jiné výkup, oprava a
prodej dřevěných palet od obyvatelstva. Podíl příjmů a výdajů stěžovatelky činil dle ustanovení §
13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzované období (dále jen
„zákon o daních z příjmů“), 13 % na příjmech a výdajích manžela a 30 % na příjmech a výdajích
synů. Při daňové kontrole za zdaňovací období roků 1999 až 2000 bylo zjištěno, že manžel
stěžovatelky zahrnul do výdajů sdružení platby za nákup palet dokládaných účetními doklady, na
nichž byly jako příjemci plateb uvedeny neexistující osoby. Tyto výdaje byly při daňové kontrole
u jednotlivých členů sdružení příslušným podílem z daňově účinných nákladů vyloučeny.
Obdobně byl následně upraven i podíl nákladů, připadající na stěžovatelku.
Městský soud nejprve konstatoval, že žaloby manžela stěžovatelky E. K. byly
v souvisejícím řízení, vedeném pod. sp. zn. 8 Ca 189/2008, městským soudem zamítnuty.
Podanou kasační stížnost pak zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 13. 7. 2011,
č. j. 9 Afs 11/2011 - 68. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka v žalobě uplatnila zcela totožné
námitky jako zástupce účastníků sdružení E. K. a protože podávala daňové přiznání jako osoba
se sdružením spolupracujícím, dospěl městský soud k závěru, že uvedený rozsudek kasačního
soudu je aplikovatelný i na nyní projednávanou věc.
V projednávané věci byly správně jako daňově účinné uznány pouze ty náklady, které byly
potvrzeny prodejci jednotlivých palet, a to formou svědecké výpovědi či prostřednictvím
čestných prohlášení. Ostatní náklady deklarované jako výdaje v hotovosti za nákup dřevěných
palet zůstaly ze strany sdružení neprokázány. Pokud jsou osoby uvedené na dokladech
jako příjemci hotovosti nezjistitelné, pak takový doklad nemůže být důkazem dokládajícím údaje
v něm uvedené. Sdružení účtovalo v jednoduchém účetnictví, kdy je k prokázání vynaloženého
výdaje nutno prokázat i související platbu. Pokud nebylo prokázáno, komu konkrétně peníze
členové sdružení vyplatili, nelze ověřit ani to, komu bylo prodáno deklarované množství palet
ani za jakou cenu, a nelze proto vynaložení tohoto výdaje považovat za výdaj ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 o daních z příjmů. Odkazy stěžovatelky na judikaturu Nejvyššího
správního soudu či Ústavního soud nepovažoval městský soud za relevantní.
Namítané porušení povinnosti žalovaného či správce daně přihlédnout při stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek i ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt, městský soud odmítl, neboť v projednávané věci se o stanovení daně podle
pomůcek nejednalo.
Za nedůvodnou městský soud považoval i námitku směřující do porušení principu
rovnosti. Skutečnost, že stěžovatelce není známo, že by stejné nároky z hlediska důkazního
břemene byly kladeny i na jiné subjekty (např. subjekty vykupující skleněné obaly), nemůže
na závěrech správních orgánů nic změnit.
Stěžovatelka ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem, vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž
správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jakož
i nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
případně jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatelka namítá nezákonný postup správních orgánů, a to pro rozpor s ustanovením
§31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná období
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dále také namítá rozpor s ustanovením §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Rozhodujícím kritériem pro uznání vynaloženého nákladu je návaznost
výdaje na příjem daňového subjektu. Dle jejího přesvědčení nelze z dosavadních zjištění dovodit,
že by její manžel dřevěné palety, na jejichž pořízení vynaložil daňově uznatelné náklady
od obyvatelstva, neodkoupil, a že by tyto palety pořídil jiným způsobem. Důkazní řízení
probíhalo vadně a správce daně pochybil, pokud odmítl provést výslechy svědků, které by tvrzení
stěžovatelky prokázaly.
Protože je stěžovatelka zdaňována jako spolupracující osoba svého manžela, ztotožnil
se soud s právním názorem, který byl uveden v souvislosti s žalobou manžela. Soud však zřejmě
záměrně přehlíží nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, ze kterého
stěžovatelka obsáhle v kasační stížnosti cituje. Dle Ústavního soudu je nezbytné, za situace,
kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech a nebylo možno na jejich
podkladu výdaje zohlednit, umožnit daňovému subjektu prokázání skutečných výdajů jinými
prostředky. Jakkoliv je smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba vzít v úvahu,
že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj
na zajištění příjmu bere na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně,
ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci práva státu na vybírání
daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.
Manžel stěžovatelky předložil řádně vedenou skladovou evidenci vykupovaných palet,
peněžní deník svědčící o výdajích za vykupované palety, běžný účet svědčící o převodech peněz
utržených za následné prodané vykoupené palety a o převodech peněz potřebných na výkup mezi
pokladnou a účtem, ceník vykupovaných palet. Navrhl výslechy svědků, kteří mohli potvrdit
skutečnost, že do jeho areálu pravidelně přijížděly osoby, od nichž stěžovatel palety vykupoval.
V této souvislosti stěžovatelka poukazuje na skutečnost již uplatněnou v odvolání, dle které
správce daně konfrontoval jména uvedená na dokladech pouze s rodnými čísly, nikoliv adresami
těchto osob, a nezjistil tak náležitě všechny rozhodné skutečnosti. Takový postup vedl
v konečném důsledku k vydání rozhodnutí na základě neobjektivně zjištěného skutkového stavu,
čímž došlo i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.
Stěžovatelka dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení §2 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků, neboť ji není známo, že by správní orgány kladly stejný důraz
na unesení důkazního břemene u obchodníků, kteří např. vykupují vratné obaly či druhotné
suroviny. Prodej dřevěných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z příjmů. Ohrazuje se proti
tvrzení soudu, dle kterého nepředložila v této souvislosti žádné důkazy, neboť je více než zřejmé,
že stěžovatelka nemá přístup k údajům z daňových kontrol u obchodníků, kteří vykupují vratné
obaly. Stěžovatelka má pouze vlastní zkušenost, dle které ji nikdy v žádném obchodě nikdo
nelegitimoval. Pokud mají členové senátu městského soudu jinou zkušenost, zapomněli
to do rozsudku uvést. Stěžovatelce není známá judikatura, která by se zabývala neuznáním
nákladů u obchodníků s vratnými obaly, z čehož usuzuje, že jsou správci daně běžně uznávány.
Poslední námitkou stěžovatelky je nesprávný procesní postup správních orgánů, které
měly povinnost buď stanovit daň dokazováním na základě objektivně zjištěného skutkového
stavu anebo stanovit daň podle pomůcek. I v tomto případě by totiž správní orgány musely
k výdajům stěžovatelky ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
přihlédnout. Stěžovatelka obsáhle cituje z judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 26. 7. 2007, č. j. 2 Afs 195/2006 - 70) týkající se stanovení daně podle pomůcek, jakož
i z judikatury Ústavního soudu zabývající se zásadou zachování práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů při stanovení daně podle pomůcek.
Stěžovatelka tvrdí, že závěr městského soudu, dle kterého by bylo možné náklady
vynaložené za výkup palet uznat za daňově uznatelné pouze za předpokladu, že by bylo
prokázáno, kterým konkrétním osobám byly platby uhrazeny, je v rozporu s uvedenou
judikaturou. Ze všech uvedených důvodů navrhuje proto napadený rozsudek zrušit a věc vrátit
městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu,
v podrobnostech odkázal na vyjádření k žalobě. Navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnosti byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupena. Kasační soud poté
přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu kasační soud ověřil následující pro věc podstatné skutečnosti.
V posuzovaném období byli manžel a synové stěžovatelky účastníky sdružení „Dřevovýroba
Emil Krubert a syn“. Manžel stěžovatelky byl pověřen vedením účetnictví za sdružení, členové
sdružení si podle smlouvy rozdělovali příjmy a výdaje rovným dílem tj. jednou třetinou.
Na základě provedené daňové kontroly vyloučil správce daně v posuzovaném období z daňově
uznatelných nákladů sdružení konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje
v hotovosti, vynaložené za nákup dřevěných palet od fyzických osob. Dle závěrů správních
orgánů stěžovatelka jako spolupracující osoba důkazní břemeno nenesla, důkazní břemeno však
tížilo účastníky sdružení, v nyní projednávaném období syny stěžovatelky. Ti však faktické
vynaložení vyloučených nákladů neprokázali a pro jejich uplatnění tak nebyla splněna zákonná
podmínka stanovená v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu musel
být příslušným poměrem upraven i podíl nákladů, uplatněný stěžovatelkou.
Doklady předložené při daňové kontrole obsahovaly mimo jiné identifikační údaje
o příjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné číslo a dále druh palet, jejich počet, cenu za kus
a cenu celkem. Správce daně existenci prodávajících tj. příjemců hotovosti ověřoval v celostátním
registru osob. Důvodem neuznání konkrétních výdajů byla skutečnost, že dle zjištění správce
daně osoby uvedené na dokladech jako příjemci platby v hotovosti neexistovaly a účastníci
sdružení faktické vynaložení těchto výdajů jiným způsobem neprokázali.
Rozhodnutí žalovaného bylo rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 18. 10. 2007,
č. j. 11 Ca 116/2005 - 18 zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Městský soud vytkl
žalovanému, že nehodnotil účastníky sdružení předložená čestná prohlášení, ačkoliv tak byl
z hlediska hodnocení důkazů povinen učinit. Obsahem těchto prohlášení bylo potvrzení
konkrétních občanů o prodeji určitého počtu dřevěných palet sdružení. Ostatní žalobní námitky
městský soud zamítl.
V nyní projednávané věci žalovaný ze sporných výdajů uznal za prokázané výdaje
vynaložené za zdaňovací období roku 2000 ve výši 45 260 Kč, ze kterých připadl na stěžovatelku
podíl ve výši 9 052 Kč. Stěžovatelce tak byla snížena daňová povinnost z částky 53 469 Kč
na částku 50 557 Kč.
Jedná se jednak o výdaje vynaložené na nákup dřevěných palet ve výši 1 533 Kč,
a to na základě svědecké výpovědi T. Š. (výdajový pokladní doklad č. 46) a dále o výdaje, které
v průběhu daňového řízení potvrdili občané, tj. „prodejci dřevěných palet“, a to prostřednictvím
doložených 13 ks čestných prohlášení.
Z obsahu zcela totožných 13 čestných prohlášení, která jsou založena ve správním spisu
je zřejmé, že zde označení občané potvrdili v rozhodném období prodej určitého počtu
dřevěných palet sdružení, přičemž všichni shodně uvedli, že své osobní údaje při prodeji nesdělili
přesně, neboť prodej uskutečnili jako „občané“ a neměli proto povinnost při prodeji sdělovat
své nacionále. Žalovaný proto částky, které byly původně dle předložených účetních dokladů
vyplaceny jiným osobám, dodatečně na základě předložených čestných prohlášení uznal
za náklady fakticky vynaložené za nákup dřevěných palet od těchto osob, a tedy za náklady
daňově uznatelné ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
V dané věci je rozhodné posouzení otázky, zda členové sdružení splnili podmínky
pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst
jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. Se stěžovatelkou lze
souhlasit v tom smyslu, že v prvé řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění
nebo udržení příjmů. Tato podmínka však není podmínkou jedinou, jak se snaží stěžovatelka
argumentovat v kasační stížnosti. Další neméně významnou zákonnou podmínkou pro uznání
určitého výdaje jako daňově účinného je prokázání faktického vynaložení deklarovaného výdaje.
Zákon o daních z příjmů jednoznačně v ustanovení §24 stanoví, že výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem.
Nejvyšší správní soud vychází z úvahy, že při posuzování uznatelnosti daňového nákladu
(výdaje) dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované
plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech
a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)],
rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý
náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších
podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závěr již Nejvyšší správní
soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, dostupném
na www.nssoud.cz, kde konstatoval: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj
skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou
materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno
si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl
daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení
výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti
týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný
a důvěryhodný obraz o celé transakci.“
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost
důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené
doklady nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí tyto doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými
nebo nesprávnými. Ne každá chyba v účetnictví proto vyvolá takto požadovanou intenzitu
pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých
informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když
toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní
obraz o hospodaření daňového subjektu. Unese-li správce daně své důkazní břemeno,
je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních případů
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby
se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní
tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností,
a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet
ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu
např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně doklady
splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají
zjištěnému skutkovému stavu. Tak tomu ovšem v projednávané věci nebylo, ostatně samotní
členové sdružení připouští, že údaje uvedené na některých z jimi předložených dokladů nebylo
možné ztotožnit s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností účastníků sdružení
prokázat faktické vynaložení sporných nákladů, neboť tyto náklady byly zaúčtovány a následně
uplatněny jako položky snižující základ daně. Bylo pouze na účastnících sdružení, jaké důkazy
k prokázání faktického vynaložení uplatněných nákladu v řízení předloží. Jako důkazy mohou
sloužit v podstatě jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy.
Z objemu sporných výdajů se však v souzené věci podařilo následně prokázat faktické
vynaložení jen některých takto uplatněných nákladů. Jinými slovy za daňově uznatelné náklady
byly správcem daně po právu uznány jen ty peněžní prostředky, které jako svůj příjem za prodej
dřevěných palet sdružení následně potvrdili konkrétní prodejci palet ať už formou svědecké
výpovědi, či prostřednictvím čestných prohlášení. Faktické vynaložení zbylých sporných nákladů
zůstalo neprokázáno. S ohledem na skutečnost, že sdružení účtovalo v jednoduchém účetnictví,
kde je faktické vynaložení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby, bylo skutečně nutné
vyplacení deklarované částky prokázat.
Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani námitka, dle které správní orgány
porovnávaly s centrálním registrem evidence obyvatel pouze na dokladech uvedená rodná čísla.
Jak již bylo uvedeno výše, správní orgány správnost údajů na dokladech předložených ke kontrole
jednoznačným způsobem zpochybnily, a bylo proto na účastnících sdružení, aby zjištěné
nesrovnalosti hodnověrným způsobem vyvrátili. Svého důkazního břemene se nemohou zbavit
pouhým odkazem na to, že neměli žádnou zákonnou povinnost kontrolovat správnost údajů
uváděných jednotlivými prodejci.
Pouhé tvrzení, že z dosavadních zjištění nelze dovodit, že by sdružení dřevěné palety
od obyvatelstva pořídilo jiným způsobem, nezbavuje účastníky sdružení prokázat faktické
vynaložení daňově uplatněných nákladů, a to za cenu, kterou sami deklarovali. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje se závěry městského soudu, že faktické vynaložení daňově uznatelného
nákladu nemůže prokázat evidence následně prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníků
účastníků sdružení, dle kterých k odkupu a prodeji dřevěných palet v určitém období na určitém
místě skutečně docházelo. Taková tvrzení či evidence žádným způsobem nepřispívají k prokázání
konkrétní obchodní transakce a v tomto důsledku i k vynaložení konkrétního výdaje
v deklarované výši.
Odkazuje-li stěžovatelka na rozpor závěrů městského soudu s judikaturou Ústavního
či Nejvyššího správního soudu, pak takový rozpor kasační soud neshledává. Nález Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 stojí na stejném závěru jako shora uvedený názor
Nejvyššího správního soudu v nyní projednávané věci, a to na prokázání faktického vynaložení
konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu označen takový postup správních
orgánů a následně i správních soudů, dle kterého pro vyloučení daňově uznatelného nákladu
postačovalo zjištění, že údaje účetního dokladu neodpovídají realitě. Jinými slovy vyloučit určité
výdaje z daňově uznatelných nákladů pouze s odvoláním na zákonnou dikci náležitostí účetního
dokladu nelze. V projednávané věci však nebyly za daňově uznatelné uznány pouze ty výdaje,
jejichž faktické vynaložení účastníci sdružení neprokázali. Za daňově uznatelné výdaje byly
naopak uznány i ty z deklarovaných výdajů, jejichž faktické vynaložení bylo následně prokázáno
bez ohledu na údaje uvedené na účetních dokladech. Správní orgány tak postupovaly v souladu
se závěry uvedeného nálezu.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledává rozsudek městského soudu
ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu ani v rozporu se svojí judikaturou
Námitka směřující do porušení povinnosti správních orgánů vyměřit daň podle pomůcek
a zohlednit při tomto stanovení daně i okolnosti, ze kterých plynou pro daňový subjekt určité
výhody, není důvodná.
Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle ustanovení §31 zákona
o správě daní a poplatků založena na zásadě, že prioritu má určení daně dokazováním. Výše daně
se v zásadě určuje dokazováním. Je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu
spočívá na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky
jeho tvrzení prokazují.
Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí
důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek.
Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň se sjedná. Zákonné
podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny v ustanovení §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou
povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti
s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní
břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí
dalším, tedy podle pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením
§46 odst. 3 uvedeného zákona a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek,
které má k dispozici nebo které si opatřil, a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem,
z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při dani
stanovené podle pomůcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně
nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje
již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena
dostatečně spolehlivě.
Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek by musely být v projednávané věci
splněny tři podmínky: (1.) účastníci sdružení, na jehož činnosti se stěžovatelka jako spolupracující
osoba podílela, nesplnili některou ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této jejich
součinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím
pomůcek stanovena spolehlivě.
Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých nákladů nelze bez
dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti
konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek
a nemožnost stanovit daň dokazováním. Jinak řečeno, v projednávané věci účastníci sdružení sice
nesplnili některé ze svých důkazních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jejich
součinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně za použití pomůcek
tedy v daném případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím
dokazování, samozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že faktické vynaložení některých nákladů
nebylo prokázáno.
Zcela nepřípadná je argumentace stěžovatelky směřující do nezákonnosti rozhodnutí
pro porušení principu rovnosti a v tomto důsledku i nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Stěžovatelka v této souvislosti v žalobě uvedla, že se dosud nesetkala s případem,
že by v obchodech prodejci požadovali na zákaznících jejich osobní údaje, např. při výkupu
vratných skleněných obalů, a přesto ji není znám jediný případ, kdy by správce daně neuznal
prodejcům částky, vyplacené za vrácené obaly, z důvodu, že prodejci neprokázali, od kterých
konkrétních osob vratné obaly vykoupili.
Městský soud k této námitce uvedl, že v projednávané věci správce daně nezpochybnil
„výkup palet za hotové“, ale zpochybnil uskutečnění konkrétních hospodářských operací podle
konkrétních výdajových pokladních dokladů. Povinností daňového subjektu vykupujícího
suroviny od jiných osob je prokázat nejen množství vykoupeného odpadu, ale i výši finančních
prostředků, které vyplatil a které daňově uplatňuje. Skutečnost, že stěžovatelce není známo,
že by stejné nároky byly kladeny na jiné subjekty, nemůže sama o sobě vést k porušení principu
rovnosti. Faktem zůstává, že stěžovatelka žádné konkrétní důkazy pro tvrzené nerovné zacházení
soudu nepředložila.
S tímto hodnocením se kasační soud ztotožňuje. Pokud stěžovatelka tvrdí,
že v jí projednávané věci byl porušen princip rovnosti, pak musí svá tvrzení prokázat. V opačném
případě je totiž její tvrzení pouhou spekulací, bez jakékoliv opory ve správním spisu. Namítá-li
v této souvislosti stěžovatelka, že žádné důkazy nepředložila, neboť nemá přístup do spisů jiných
subjektů a svá tvrzení dovozuje ze skutečnosti, že ji není známa žádná judikatura zabývající
se obdobnou otázkou, pak kasační soud uvádí, že taková argumentace porušení rovnosti
v projednávané věci neprokazuje.
Otázka zákonnosti uplatněného daňově uznatelného výdaje je otázkou skutkovou, která
je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného skutkového stavu. Skutečnost,
že stěžovatelku nikdo nikdy při jejich nákupech nelegitimoval, je pro posouzení vyhodnocení
skutkového stavu v nyní projednávané věci irelevantní. Tvrdí-li stěžovatelka porušení principu
rovnosti, pak musí soudu uvést konkrétní případ, ve kterém byly neprokázané výdaje za obdobné
skutkové situace daňovému subjektu správními orgány uznány jako daňově účinné výdaje. Ničím
nepodložená tvrzení nelze přezkoumat.
S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnosti nejsou důvodné, a proto je podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Stěžovatel, který
neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2012
Mgr. Daniela Zemanová .
předsedkyně senátu
.