ECLI:CZ:US:2013:3.US.2479.11.1
sp. zn. III. ÚS 2479/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Michaely Židlické, soudkyně Vlasty Formánkové a soudce Miloslava Výborného ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Juliuse Hrma, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem v Prostějově, Sádky 1605/2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. května 2011 č. j. 8 Afs 16/2011-182, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností ze dne 19. 8. 2011 se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, přičemž tvrdí, že jím byla porušena jeho základní práva garantovaná čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 2, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a současně že nebyl respektován obsah čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), jakož i čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny.
Napadený rozsudek vzešel ze soudního přezkumu rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen "finanční ředitelství") ze dne 27. 10. 2008 č. j. 5969/08-1300, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutím (dodatečným platebním výměrům) Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne 11. 3. 2008, jimiž byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za období leden až prosinec 2003. Stěžovatel se bránil správní žalobou, jíž Krajský soud v Českých Budějovicích nejprve vyhověl (rozsudek č. j. 10 Ca 3/2009-25), ovšem ke kasační stížnosti finančního ředitelství bylo toto rozhodnutí zrušeno (rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 55/2009-67) a věc vrácena k dalšímu řízení, v němž již krajský soud žalobu zamítl (č. j. 10 Af 52/2010-83). Ke kasační stížnosti stěžovatele Nejvyšší správní soud (rozsudkem č. j. 8 Afs 52/2010-122) rozsudek krajského soudu zrušil, načež ten žalobu znovu zamítl (rozsudkem č. j. 10 Af 52/2010-141). Proti němu podal stěžovatel kasační stížnost, kterou však Nejvyšší správní soud v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
V ústavní stížnosti stěžovatel tvrdí, že kontrola DPH probíhala nestandardně a že velká část daňového řízení byla vedena osobou, která neměla oprávnění jej zastupovat. Na jejím základě pak bylo konstatováno, že neprokázal nákupy od společností BARABA CZ, s. r. o., ZLÍNTERM, spol. s r. o., a ISTA, s. r. o. V této souvislosti stěžovatel uvádí, že nebylo pochyb, že se příslušná plnění uskutečnila, sporná zůstala jen otázka, od koho bylo plnění skutečně přijato, a namítá, že toto neměl možnost v řízení prokázat, přičemž se dovolává rozsudku Evropského soudního dvora (ESD) ze dne 22. 12. 2010 sp. zn. C-438/09 a doplňuje, že v případě plnění od prvně uvedené společnosti mělo být dodání zboží potvrzeno jejím jednatelem a údajně neexistující zboží u něj bylo předmětem daně na výstupu a že v případě plnění od společnosti ISTA na policii uvedl, že za společnost byly uzavírány obchody na vykácení dřeva a že toto dřevo bylo zřejmě předmětem prodeje pro něj.
Stěžovatel poukazuje také na to, že daňová kontrola DPH se u něj fakticky nikdy neuskutečnila, neboť pracovnice finančního úřadu pouze převzaly závěry z kontroly daně z příjmů, a namítá, že se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období samostatně, a proto je třeba rozlišovat i daně samotné. Tím došlo k popření jeho práva ve smyslu §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, což stěžovatel odůvodňuje tím, že sice správce daně může užít důkazních prostředků nashromážděných v jiném daňovém řízení, to ale neplatí pro hodnocení těchto důkazů v novém řízení. Pracovnice správce daně dále neměly k dispozici jeho "záznamní povinnost" a bez ní nelze hovořit o kontrole tvrzení daňového subjektu, ale jen o domněnkách správce daně (že kontrolované faktury byly obsahem záznamní povinnosti). Namítá rovněž, že věc byla konzultována s finančním ředitelstvím, čímž došlo k porušení dvojinstančnosti řízení.
Stěžovatel tvrdí taktéž, že velká část řízení byla vedena s neoprávněnou osobou, kdy plná moc pro zástupce stěžovatele - daňového poradce byla časově omezena do 30. 6. 2005. Otázka zmocnění je přitom natolik zásadní, že k ní má být ve všech fázích přezkumu přihlíženo ex officio. Nejvyšší správní soud přesto nesprávně tuto námitku odmítl s tím, že byla vznesena teprve v kasační stížnosti. Stěžovateli tak bylo znemožněno se řízení účastnit a aktivně se bránit, například prokázat vynaložení finančních prostředků na správcem daně neuznané nákupy od vyjmenovaných obchodních společností.
Dle stěžovatele dále zaniklo právo vyměřit daň, neboť v průběhu řízení došlo ke zrušení rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2008, a prekluzivní lhůta tak uplynula dne 31. 12. 2008. Není možné, aby byl nejprve konstatován zánik práva vyměřit daň (zrušením rozhodnutí finančního ředitelství rozsudkem krajského soudu) a následně byl tento stav odvolán (zrušením tohoto rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem). O odkladný účinek nebylo zažádáno, ačkoliv tak finanční ředitelství mohlo učinit; důsledky je třeba přičíst k tíži státu.
Stěžovatel rovněž namítá nesprávné posouzení dopadu pochybení správce daně, který upřel stěžovateli možnost účastnit se výslechu svědka Františka Malíka dožádaným finančním úřadem v Brně. Konstatoval-li soud, že výslech nepřinesl nic nového, hodnotil něco, co neznal; nelze vycházet z předpokladu, že účast stěžovatele by na výslechu svědka nic nezměnila, to by z přítomnosti subjektu u výslechu činilo pouhou formalitu.
Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že správce daně stanovil daň dokazováním; uznává, že jde o způsob stanovení daně prioritní, v jeho věci však došlo k popření smyslu a účelu tohoto institutu, jakož i zákazu, aby daň měla likvidační charakter. Stěžovatel by nikdy nemohl dosáhnout výsledků, ke kterým dospěl na základě dokazování správce daně, čísla jsou nereálná, vyměřená daňová povinnost astronomická. Byla-li zpochybněna významná část účetnictví, měla být daň stanovena pomůckami. Navíc daň má pro stěžovatele likvidační charakter.
Dodatečně stěžovatel předložil ještě dvě doplnění původní ústavní stížnosti. Prvým ze dne 4. 11. 2011 vyjádřil nesouhlas s postupem správce daně, pokud ten vyloučil plnění od obchodní společnosti BARABA CZ. Dodání dřevní hmoty stěžovateli tato společnost ve svém daňovém řízení přiznala a doložila fakturami vystavenými stěžovateli a svědeckou výpovědí svého dodavatele. Ve druhém doplnění ze dne 30. 8. 2012 stěžovatel především opakuje a rozvádí své námitky, které uplatnil již v ústavní stížnosti a které se týkaly důkazního břemene v daňovém řízení. Tvrdí, že správce daně vycházel z neúplného skutkového stavu a věc nesprávně posoudil, přičemž poukazuje na právní úpravu EU týkající se DPH, resp. na povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu s ní. V této souvislosti se dovolává principu neutrality, jež má bránit obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními v tom smyslu, že protiprávní jednání ještě nezakládá výjimku ze zdanění tohoto jednání. Dle ESD dochází k dodání zboží, je-li dokonán převod práva nakládat se zbožím tak, jako by nabyvatel byl jeho vlastníkem. Neodvedení daně jedním z účastníků řetězce obchodních transakcí nepředstavuje porušení uvedené zásady, nárok na odpočet ale nemusí být přiznán, pokud subjekt uplatňuje podvodně nebo "zneužívajícím způsobem". Správci daně postačí prokázat, že daňový subjekt vědět mohl a měl, že je součástí podvodu. V této souvislosti správci daně vytýká, že neúplně zjistil skutkový stav, a tvrdí, že splnil zákonné podmínky pro odpočet daně, přičemž odmítá, že by daný nárok mohl být zpochybněn poukazem, že daň nebyla odvedena jeho dodavatelem. Kromě toho vytýká Nejvyššímu soudu, že rozhodl v rozporu se svou judikaturou, dle které uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajů, a že pochybil i v tom, že nepoložil předběžnou otázku ESD, neboť otázka mírky nesení důkazního břemene v případě prokazování nároku na odpočet daně nebyla do té doby judikaturou uvedeného soudu řešena.
Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou naplněny předpoklady meritorního projednání ústavní stížnosti [§42 odst. 1, 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů], a dospěl k závěru, že se jedná o zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Směřuje-li pak ústavní stížnost proti rozhodnutí orgánu veřejné moci, považuje ji Ústavní soud zpravidla za zjevně neopodstatněnou, jestliže napadené rozhodnutí není vzhledem ke své povaze, namítaným vadám svým či vadám řízení, které jeho vydání předcházelo, způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele, tj. kdy ústavní stížnost postrádá ústavněprávní dimenzi. Zjevná neopodstatněnost ústavní stížnosti, přes její ústavněprávní dimenzi, může rovněž vyplynout z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu, řešících shodnou či obdobnou právní problematiku.
V prvé řadě nutno uvést, že Ústavní soud se již zabýval ústavní stížností, ve které stěžovatel brojil proti rozhodnutím finančních orgánů a správních soudů ve věci vyměření daně z příjmů stěžovateli za zdaňovací období roku 2003, načež dospěl k závěru, že jde o ústavní stížnost zjevně neopodstatněnou, a usnesením ze dne 20. 3. 2013 sp. zn. II. ÚS 51/11 (dostupné na http://nalus.usoud.cz) ji proto odmítl. Vzhledem k tomu, že námitky v obou ústavních stížnostech se zčásti překrývají (konkrétně že daňové řízení bylo vedeno s neoprávněnou osobou, že stěžovateli byla upřena možnost účastnit se výslechu shora uvedeného svědka, že správce daně měl stanovit daň podle pomůcek, nikoliv dokazováním, že lhůta pro vyměření daně uplynula a že správce daně dospěl k vadnému závěru, že neprokázal přijetí plnění od výše uvedených společností) a IV. senát Ústavního soudu se plně se závěry II. senátu ztotožňuje, pro stručnost stěžovatele na odůvodnění citovaného usnesení odkazuje.
Jde-li o další námitky, ani ty Ústavní soud neshledal opodstatněnými nebo je musí považovat za nepřípustné, protože je stěžovatel neuplatnil v řízení před obecnými soudy, ač tak učinit mohl. Toto se týká jeho tvrzení, že pracovníci správce daně podepsaní pod zprávou o daňové kontrole u něj tuto kontrolu fakticky neprováděli nebo že neměli k dispozici "záznamní povinnost", případně že finanční orgány porušily zásadu dvojinstančnosti řízení a že mu nepřiznaly "relevantní část výdajů". Podle konstantní judikatury Ústavního soudu je povinností stěžovatele před podáním ústavní stížnosti vyčerpat všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práv poskytuje (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu), nejsou-li samozřejmě splněny zákonné podmínky pro její přijetí ve smyslu §75 odst. 2 zákona o Ústavním soudu (o takový případ se zde ovšem nejedná). Na danou povinnost je třeba pohlížet nejen z formálního, ale i z materiálního hlediska, a tudíž stěžovatel musí příslušný procesní prostředek nejen podat, ale také v něm uplatnit námitky, jež eventuálně zamýšlí později uplatnit v řízení o ústavní stížnosti. Ochrana ústavnosti totiž není úlohou jen tohoto soudu, ale všech orgánů veřejné moci a v tom rámci především obecné justice, přičemž ústavní stížnost je ve vztahu k procesním prostředkům ochrany práv prostředkem subsidiárním, a své uplatnění tak nachází až v tom okamžiku, kdy ostatní možnosti selžou. Nerespektování daného principu by v posuzované věci vedlo k tomu, že by Ústavní soud sám - v podstatě namísto příslušného správního soudu - přezkoumával zákonnost rozhodnutí finančních orgánů, čímž by se ocitl v roli, která mu zjevně nepřísluší, neboť by svým vlastním rozhodováním nahrazovat nezávislé rozhodování obecných soudů (srov. čl. 83, čl. 90, čl. 91 odst. 1 Ústavy a čl. 36 odst. 2 Listiny). Předmětem ústavněprávního přezkumu ze strany Ústavního soudu proto musí být (primárně) postup obecných soudů, tj. jejich přezkumná činnost ve vztahu k rozhodnutím finančních orgánů.
Stěžovatel v ústavní stížnosti rovněž namítá, že Nejvyšší správní soud nevyložil vnitrostátní právní předpisy eurokonformním způsobem. V tomto smyslu stěžovatel v řízení před obecnými soudy sice neargumentoval, jedná se však v podstatě jen o argumentační doplnění námitky, která směřovala proti závěrům obecných soudů týkajících se rozložení tzv. důkazního břemene v daňovém řízení, resp. právních následků jeho neunesení (ze stěžovatelovy strany). Těmito otázkami se však obecné soudy náležitě zabývaly, a ani Ústavní soud, jak patrno z výše zmíněného usnesení sp. zn. II. ÚS 51/11, v jejich postupu žádné pochybení neshledal. Vzhledem k tomu, že závěry Ústavního soudu byly učiněny v souvislosti s daní z příjmů, nutno na doplnění uvést následující. Stěžovatel svou námitku staví na tom, že zdanitelná plnění fakticky přijal, byť (zřejmě) od jiných osob, než plyne z daňových dokladů, a tuto skutečnost má za "nespornou". Jak lze zjistit z rozhodnutí finančního ředitelství a navazujících soudních rozhodnutí, stěžovatel byl správcem daně vyzván, aby prokázal, jaká plnění od plátců daně přijal, avšak po provedeném dokazování dospěl správce daně k závěru, že této své povinnosti nedostál. Vzhledem k tomu údaje o přijatých plněních a osobách dodavatelů spočinuly v rovině pouhých tvrzení, k čemuž možno dodat, že skutečnosti, jež vyplynuly z důkazního řízení, jsou navíc s těmito tvrzeními v rozporu. Staví-li stěžovatel existenci zmíněných plnění jako nespornou a tvrdí-li, že v daňovém řízení nedostal šanci prokázat, od koho (údajná) plnění přijal, Ústavnímu soudu není zcela zřejmé, na základě čeho stěžovatel k takovému závěru dospěl, ve druhém případě pak, jaká překážka mu v tom bránila, zvláště pokud vezme v úvahu, že stěžovatel uplatnil řadu důkazních návrhů, které správce daně akceptoval, avšak provedené důkazy stěžovatelovu verzi nepotvrdily (resp. z nich nevyplynulo, od jakého subjektu skutečně údajná plnění obdržel).
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 1 písm. e), odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2013
Michaela Židlická v. r.
předsedkyně IV. senátu Ústavního soudu