ECLI:CZ:US:2017:3.US.1209.17.1
sp. zn. III. ÚS 1209/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jana Filipa (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Fialy a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky Ing. Soni Krčové, sídlem U Důlňáku 225/66, Ostrava, insolvenční správkyně dlužníka DELEKTRO, spol. s r. o., sídlem Moráňská 2, Velké Meziříčí, zastoupené JUDr. Milošem Jirmanem, advokátem, sídlem Nádražní 21, Žďár nad Sázavou, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. února 2017 č. j. 7 Afs 200/2016-21 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. srpna 2016 č. j. 62 Af 103/2014-92, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud") a Nejvyššího správního soudu, neboť má za to, že jimi došlo k porušení ústavně zaručeného základního práva stěžovatelky na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a k neoprávněnému zásahu do ústavně zaručeného základního práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.
2. U společnosti DELEKTRO, spol. s r. o. (dále jen "dlužník"), byla dne 17. 1. 2012 Finančním úřadem pro Kraj Vysočina (dále jen "finanční úřad") zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období leden roku 2009 až červenec roku 2010. Na základě výsledků daňové kontroly ze dne 6. 11. 2013 finanční úřad dospěl k závěru, že dlužník neprokázal přijetí zdanitelných plnění, která spočívala v dodávkách granulátu na výrobu extrudovaného polystyrenu od společnosti DEFAL s. r. o. (dále jen "první dodavatel") a VELBUR s. r. o. (dále jen "druhý dodavatel"), a rovněž neprokázal uskutečnění přepravy granulátu na výrobu extrudovaného polystyrenu společností ALFAWAK s. r. o. (dále jen "přepravce") pro svého přímého odběratele společnost CHEMIX UNION s. r. o. (dále jen "odběratel"), který dále dodával granulát společnosti BACHL, spol. s r. o. (dále jen "koncový zákazník"). V návaznosti na výše uvedené finanční úřad dospěl k závěru, že dlužník neoprávněně z těchto plnění uplatňoval nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a doměřil dlužníku daň ve výši 4 841 269 Kč a penále v celkové výši 960 246 Kč.
3. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 6. 10. 2014 zamítl odvolání dlužníka a potvrdil rozhodnutí finančního úřadu.
4. Napadeným rozsudkem zamítl dne 25. 8. 2016 krajský soud stěžovatelčinu žalobu, kterou se domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka, neboť dlužník neprokázal dodání granulátu od prvního ani druhého dodavatele. Zdůraznil, že samotné faktury a výpisy z účtů za daných okolností nepostačují k prokázání faktické dodávky granulátu od obou dodavatelů. Tu neprokazují ani výpovědi dvou svědků navržených dlužníkem. Konstatoval, že dlužník nerozporoval závěr správce daně, že služby fakturované přepravcem fakticky neproběhly. Důkaz posudkem Univerzity Tomáše Bati navržený dlužníkem označil soud za v dané věci nadbytečný stejně jako navržený důkaz trestním spisem a účetní závěrkou a výroční zprávou koncového zákazníka.
5. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost zamítl, když konstatoval, že dlužník neunesl důkazní břemeno, které ho v předmětném daňovém řízení zatížilo, a nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky ohledně neprovedení důkazů, když soud má právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které nikoliv, učiní-li tak odůvodněně, což krajský soud učinil.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Zásah do svých ústavně zaručených práv spatřuje stěžovatelka obecně v tom, že orgány finanční správy postupovaly při hodnocení důkazů v rozporu s §8 odst. 1 daňového řádu a správní soudy toto pochybení nenapravily.
7. Z ústavní stížnosti je patrné, že konkrétní porušení ústavně zaručených práv shledává stěžovatelka v postupu orgánů finanční správy i soudů, když nebyly provedeny důkazy svědčící ve prospěch dlužníka, tedy "znalecký posudek Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně, spis Krajského soudu v Brně ve věci sp. zn. 3 T 2/2013 (správně: 39 T 2/2013), účetní uzávěrka a výroční zpráva společnosti BACHL spol. s r. o. (koncového zákazníka)", přičemž dle stěžovatelky "k neprovedení těchto důkazů neexistoval legitimní a ospravedlnitelný důvod (viz nález III. ÚS 61/94)".
8. Dále pak s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 13. 12. 2007 sp. zn. II. ÚS 2070/07 stěžovatelka namítá porušení ústavně zaručeného základního práva na spravedlivý proces, jež má spočívat v tom, že Nejvyšší správní soud rozhodl v rozporu se svou dosavadní judikaturou, čímž "došlo k porušení zásady legitimního očekávání". K odklonu od dosavadní judikatury mělo dojít jednak při posouzení rozsahu důkazů požadovaných správcem daně, když dříve si podle stěžovatelky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 10. 2007 sp. zn. 9 Afs 81/2007 "kladl otázku, jaké další důkazní prostředky měl stěžovatel dle požadavků správce daně předložit, resp. jakými dalšími prostředky vůbec reálně mohl přijetí zdanitelného plnění prokázat", načež rozhodl ve prospěch daňového poplatníka. K odklonu mělo podle stěžovatelky také dojít zatížením dlužníka důkazním břemenem, když "dle právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010 sp. zn. 5 Afs 74/2009 se přenáší důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně, má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje svá tvrzení".
9. Z ústavní stížnosti je zřejmé, že namítaný zásah do práva vlastnit majetek je bezprostředním důsledkem zásahů do práva na soudní ochranu (doměření daně a penále). Námitka porušení čl. 1 odst. 1 Ústavy konkretizována není.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady řízení o ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas, oprávněnou stěžovatelkou, insolvenční správkyní oprávněnou jednat vlastním jménem na účet dlužníka, na něhož byl prohlášen konkurz. Dlužník sám byl účastníkem řízení před orgány finanční správy. Stěžovatelka byla účastnicí řízení před soudy, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a její ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně práv dlužníka.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo.
12. Z podání stěžovatelky a z napadených rozsudků vyplývá, že při daňové kontrole vyšlo najevo, že dlužník do svého účetnictví zahrnul fiktivní faktury a neoprávněně uplatnil odpočet DPH za nikdy neuskutečněná plnění, fiktivní dopravu granulátu (rozsudek krajského soudu, str. 9). Argumentuje-li stěžovatelka, že dlužník "tuto skutečnost nikterak neutajoval", je třeba uvést, že bez provedené daňové kontroly by díky této údajně neutajované skutečnosti dlužník realizoval neoprávněný odpočet DPH.
13. Rozsudek krajského soudu (str. 5 a 6) vychází kromě nesrovnalostí v dopravě také ze zjištění "nesouladu mezi nákupy a prodeji granulátu a zůstatky granulátu na skladu". Finanční úřad "na základě dokladů, které měl k dispozici, rekonstrukce skladových pohybů, doložených přeprav a posloupností nákupu a prodeje granulátu zjistil, že ve skladech žalobce mohly být skladovány pouze granuláty od společnosti SYNTHOS Kralupy a. s., a nikoli od společností VELBUR s. r. o. (první dodavatel) a DEFAL s. r. o. (druhý dodavatel)". Nakonec ze "sestavy došlých faktur za nákup granulátu od společností VELBUR s. r. o. (první dodavatel) a DEFAL s. r. o. (druhý dodavatel) a vydaných faktur za prodej tohoto granulátu společnosti CHEMIX UNION s. r. o. (odběrateli), došlých faktur za přepravu a posloupnosti nákupů a prodejů vyplynulo, že některé z dodávek nemohly být uskutečněny tak, jak je uvedeno na fakturách, kdy správce daně zjistil, že žalobce (dlužník) měl prodat zboží, které nenakoupil a které neměl na skladě a že se neshodují data nákupu s daty prodeje (viz příloha č. 3 výzvy a zprávy o daňové kontrole)" (str. 9 rozsudku krajského soudu).
14. Stěžovatelka svou ústavněprávní argumentaci legitimním očekáváním opřela zaprvé o nesoulad napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu s dřívějším rozsudkem ze dne 9. 10. 2007 sp. zn. 9 Afs 81/2007, v němž Nejvyšší správní soud vypočetl doklady předložené správci daně (přijaté faktury, skladové karty, záznamní evidenci k DPH, výsledovky dle jednotlivých měsíců, hlavní knihu, inventuru zásob, pokladní doklady, výpisy z bankovních účtů), v nichž správce daně neshledal žádné rozpory, a přesto požadoval další důkazy, což Nejvyšší správní soud označil za nespravedlivé. Stejný závěr však nelze učinit v předmětném řízení. Dlužník jednak správci daně předložil méně formálních důkazů (v kasační stížnosti jsou uvedeny pouze faktury, dodací listy a výpisy z bankovních účtů), zejména však vůči fakticitě dlužníkem předložených formálních důkazů nabyl správce daně oprávněných pochybností. V rámci daňové kontroly dlužník totiž přiznal, že faktury od dopravce byly fiktivní, a finanční úřad navíc zjistil, že dlužník měl prodat zboží, které nenakoupil a které neměl na skladě. S takto závažnými pochybnostmi o fakticitě plnění se rozsudek ze dne 9. 10. 2007 sp. zn. 9 Afs 81/2007 nevypořádával, proto požadování dalších důkazů bylo ve věci řešené oním rozsudkem nespravedlivé, zatímco požadování dalších důkazů od dlužníka bylo v řízení, jež je předmětem této ústavní stížnosti, oprávněné.
15. Ohledně legitimního očekávání stěžovatelka dále argumentovala nesouladem s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010 sp. zn. 5 Afs 74/2009, z nějž stěžovatelka vybrala a použila jako premisu pro své další úvahy právní názor Nejvyššího správního soudu, že "se přenáší důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně, má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje svá tvrzení". Stěžovatelka však svou argumentací vybočila z rámce tohoto právního názoru, když z uvedené premisy dovodila, že "v případě zmíněného přenesení důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně nelze dospět k jinému závěru, než že správce daně neprokázal, že by stěžovatel zdanitelná plnění neuskutečnil". Stěžovatelkou citovaný rozsudek totiž vzápětí uvádí, že povinností správce daně "dle §31 odst. 8 cit. zákona (zde zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí". Tedy podle citovaného rozsudku správce daně prokazuje pouze skutečnosti, které zpochybňují důkazy předložené daňovým subjektem. Správce daně však nemusí prokazovat, že daňový subjekt zdanitelná plnění neuskutečnil, jak stěžovatelka dovozuje.
16. K oběma argumentům stěžovatelky (dostatečnost formálních důkazů a přenos daňového břemene), směřujícím proti údajnému rozporu napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu se stávající judikaturou a pro zpřehlednění situace ohledně přesunů důkazního břemene, Ústavní soud pro úplnost uvádí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015 sp. zn. 8 Afs 9/2015:
"[61] Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví, které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 24/2010-117). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle něhož důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. (Usnesení ze dne 29. 9. 2004 sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[62] Prokáže-li správce daně v souladu s §31 odst. 8 zákona o správě daní důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen dle §31 zákona o správě daní prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2007-119)."
17. Finanční úřad tedy nejednal v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, jestliže si po předložení prvotních formálních důkazů a po zjištění nesrovnalostí v nich (fiktivní faktury za dopravu, prodej neexistujícího zboží) vyžádal od dlužníka další důkazy prokazující fakticitu sporných plnění (dodávky granulátu od dodavatelů). Nejvyšší správní soud pak tento postup aproboval, stejně jako to činí v obdobných případech, a tedy nezasáhl do práva dlužníka na soudní ochranu ani do jeho legitimního očekávání.
18. K prvotnímu argumentu stěžovatelky, že se soudy nevypořádaly s důkazy navrženými dlužníkem (posudek Univerzity Tomáše Bati, spis krajského soudu ve věci sp. zn. 39 T 2/2013, účetní závěrka a výroční zpráva koncového zákazníka), lze odkázat na str. 9, 11 a 12 rozsudku krajského soudu a na odstavce 4 a 27 až 30 rozsudku Nejvyššího správního soudu, kde se právě s těmito důkazy napadené rozsudky vypořádávají.
19. Není-li argumentace obou soudů ihned zřejmá, lze vyjít z citace rozsudku krajského soudu (str. 9): "Žalobce byl povinen prokázat jednak tu skutečnost, že zdanitelné plnění bylo fakticky realizováno, tedy že došlo k faktickému přijetí zdanitelných plnění v rozsahu odpovídajícím fakturám od společností VELBUR s. r. o. (první dodavatel) a DEFAL s. r. o. (druhý dodavatel), a poté, že tato přijatá zdanitelná plnění byla následně použita pro ekonomickou činnost žalobce, tedy v tomto rozsahu dodána společnosti CHEMIX UNION s. r. o. (odběrateli)". Jinými slovy, pro uplatnění odpočtu DPH musel dlužník (dle §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) prokázat současně dvě skutečnosti: zaprvé fakticitu přijatých plnění od dodavatelů a zadruhé transformaci přijatých plnění na zdanitelný výstup. Navržené a neprovedené důkazy se týkaly pouze druhé skutečnosti a to ještě nepřímo, když směřovaly zejména na dodávky koncovému zákazníku od odběratele, nikoliv na dodávky odběrateli od dlužníka. Jestliže však dlužník neprokázal ani první skutečnost, bylo nadbytečné dokazovat skutečnost druhou. To je podstatou zdůvodnění obou soudů, proč některé dlužníkem navržené důkazy nebyly provedeny.
20. Soudy tedy ani neprovedením důkazů specifikovaných v ústavní stížnosti nezasáhly do práva dlužníka na soudní ochranu, neboť neprovedení těchto důkazů bylo racionální a v rozsudcích je zdůvodněno v souladu se stěžovatelkou odkazovaným nálezem ze dne 16. 2. 1995 sp. zn. III. ÚS 61/94 (N 10/3 SbNU 51): "procesnímu právu účastníka (navrhnout důkazy) odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také - pokud jim nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit proč, z jakých důvodů (zpravidla ve vztahu k hmotněprávním předpisům, které aplikoval a právním závěrům, k nimž na skutkovém základě věci dospěl) navržené důkazy neprovedl".
21. K námitce (sub 9), že došlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv stěžovatelky zaručených čl. 1 odst. 1 Ústavy, Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka nepředestřela, v čem by a jaký konkrétní zásah do konkrétně formulovaného ústavně zaručeného práva či svobody měl spočívat.
22. Na základě výše uvedeného Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. května 2017
Jan Filip v. r.
předseda senátu