ECLI:CZ:US:2018:1.US.1505.17.1
sp. zn. I. ÚS 1505/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Vladimíra Sládečka a Davida Uhlíře (soudce zpravodaj) o ústavní stížnosti Vladimíra Faltejska, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem v Prostějově, Palackého 151/10, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 318/2016-33 ze dne 8. března 2017, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Stěžovateli byla v řízení před orgány finanční správy doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2010 až prosinec 2012 ve výši 3 256 710 Kč. Orgány finanční správy dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal své oprávnění uplatnit zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím (dále též "režim ziskové přirážky") při prodeji ojetých automobilů dovezených ze zahraničí podle §90 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též "zákon o DPH"). Mezinárodním dožádáním bylo zjištěno, že dodavatelé stěžovatele jsou nekontaktní, zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím neuplatnili. Obchodní činnost stěžovatele byla nestandardní, neměl s dodavateli uzavřené žádné kupní smlouvy, jednal s nimi pouze prostřednictvím zprostředkovatele, peníze v hotovosti vyplácel řidičům nákladních vozů, kteří ojeté automobily dovezli.
2. Žalobu stěžovatele Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích zamítl. Užití zvláštního režimu pro obchod s použitým zbožím je výlučným rozhodnutím daňového subjektu, je však možné pouze pokud jeho dodavatelé zvláštní režim sami uplatnili. Splnění této podmínky sice formálně vyplývalo z faktur, s ohledem na pochybnosti správce daně však stěžovatel měl rozhodné skutečnosti sám prokázat. To se stěžovateli nepodařilo, naopak pochybnosti o sporných obchodních případech více prohloubil.
3. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatel zamítl s tím, že nutnou podmínkou pro užití zvláštního režimu je jeho užití ze strany dodavatelů. Předložené faktury sice tyto skutečnosti prokazovaly, s ohledem na pochybnosti správce daně však k prokázání nedostačovaly. V důkazní nouzi se stěžovatel ocitl vlastním přičiněním, neboť způsob provedení jeho obchodních případů byl nestandardní a nerespektující běžnou obchodní praxi.
II.
Průběh řízení před Ústavním soudem
4. Stěžovatel brojil proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ústavní stížností, neboť se domníval, že jím došlo k porušení jeho práva na soudní ochranu a na zákonného soudce. Správní orgány i soudy vycházely z toho, že pro uplatnění zvláštního režimu je rozhodný faktický stav užití zvláštního režimu i dodavateli stěžovatele, bez ohledu na dobrou víru stěžovatele. Prokazování takových skutečností však není v dispozici stěžovatele, neboť nemá jak ověřit, co jeho dodavatelé ex post uplatní v daňovém přiznání. Stěžovatele tak tíží nesplnitelné důkazní břemeno. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie přitom plyne, že má být šetřena dobrá víra ve správnost údajů uvedených na fakturách. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozhodovací činnost Nejvyššího správního soudu, z níž by mělo plynout, že prokazování faktického splnění povinnosti v zahraničí ze strany smluvní strany je daňovým subjektem prakticky neuskutečnitelné. Je proto třeba hodnotit dobrou víru v soulad faktického stavu se stavem deklarovaným na daňových dokladech. Dále stěžovatel poukázal na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-624/15 Litdana ze dne 18. 5. 2017, z něhož plyne, že též v případech uplatnění zvláštního režimu je třeba hodnotit dobrou víru. Osoba povinná k dani, která uplatňuje zvláštní režim, není obecně povinna ověřovat splnění povinností ze strany dodavatele a držet odpovídající doklady, ledaže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu u dodavatele. U osoby, jejíž dobrá víra není vyvrácena, nebrání uplatnění nároku na uplatnění zvláštního režimu ani ta skutečnost, že pro to nejsou splněny všechny hmotněprávní podmínky na straně dodavatele. Nejvyšší správní soud tyto právní otázky zcela pominul a neobrátil se s předběžnou otázkou na Soudní dvůr EU, byť tak ve stejné době učinil litevský soud ve věci C-624/15.
5. Nejvyšší správní soud k ústavní stížnosti uvedl, že dobrou vírou stěžovatele se Nejvyšší správní soud a před ním i Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích i orgány finanční správy zabývaly. Neučinily tak výslovně (ani stěžovatel dobrou víru výslovně nezmínil), ale implicitně hodnocením formálně bezvadných faktur oproti řadě podezřelých okolností. Tento postup není ničím jiným než hodnocením dobré víry v kontextu úpravy rozložení důkazního břemene. Pochybnosti přitom vycházely z řady zjištění: stěžovatel nepřeložil kupní smlouvy (jejichž archivace je běžná k uplatnění řady soukromoprávních nároků), pokladní doklady neobsahovaly podpis příjemce a stěžovatel nebyl schopen identifikovat svého zprostředkovatele. Bezvadných faktur se může dovolávat pouze daňový subjekt, který je v dobré víře, přičemž zjištěné nesrovnalosti dobrou víru vylučují. Nejvyšší správní soud nemohl zohlednit rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-624/15, neboť ten byl vydán až následně. Jeho požadavkům ovšem dostojí, neboť stěžovatel na rozdíl od litevské společnosti Litdana nedokázal o svých dodavatelích uvést žádné podrobnosti a kromě faktur a nepodepsaných pokladních dokladů nepředložil žádné důkazy potvrzující, že použité zboží pořídil tak, jak tvrdil. Položení předběžné otázky pak soud nepovažoval za účelné, neboť ověření, zda je daňový subjekt v dobré víře, náleží soudu členského státu a Soudní dvůr by odpověď nemohl poskytnout.
6. Odvolací finanční ředitelství k ústavní stížnosti uvedlo, že oprávněnost použití zvláštního režimu nemůže plynout jen z předložených bezvadných dokladů bez ohledu na okolnosti případu, což ve své argumentaci prakticky uznává i stěžovatel tím, že se dovolává hodnocení dobré víry. Rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-624/15 pak na věc nedopadá pro zásadní skutkovou odlišnost: tamní daňový subjekt pravidelně nakupoval ojeté automobily a neměl jak ověřit, že jeho dodavatel zvláštní režim neuplatnil, ač tak deklaroval na daňových dokladech. Pokud ve věci nebyly dány objektivní okolnosti vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalostem či podvodu, nebylo od daňového subjektu možné vyžadovat, aby ověřoval informace o svém dodavateli. Ve věci stěžovatele však jednoznačně existovaly náznaky, že došlo k nesrovnalostem či podvodu, které spočívaly právě ve zcela nestandardním způsobu obchodování bez jakéhokoliv prověření dodavatelů, které stěžovatel ani neznal. Judikatura Soudního dvora EU je ve věci ustálená, takže nebyl důvod zahájit řízení o předběžné otázce.
III.
Procesní předpoklady projednání návrhu
7. Ústavní soud posoudil splnění podmínek řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas, advokátem zastoupeným a oprávněným stěžovatelem, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Při posuzování přípustnosti Ústavní soud zjistil, že stěžovatel proti napadenému rozhodnutí již nemá k dispozici žádný procesní prostředek k ochraně práva.
IV.
Vlastní posouzení
8. Poté, co se Ústavní soud seznámil s argumentací účastníků řízení, vedlejšího účastníka a s obsahem soudních spisů obou správních soudů, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
9. V posuzované věci stěžovatel dovozoval porušení svých ústavně zaručených práv z toho, že se orgány finanční správy a správní soudy nezabývaly jeho dobrou vírou ve správnost údajů o uplatnění zvláštního režimu DPH pro obchodníky s použitým zbožím, resp. požadavky plynoucími z práva EU. Oproti tomu Nejvyšší správní soud a Odvolací finanční ředitelství zastávají názor, že napadený rozsudek a jemu předcházející rozhodnutí požadavky práva EU na uplatnění zvláštního režimu implicitně zohledňují a implicitně hodnotí i dobrou víru stěžovatele při posuzování, zda byly splněny výslovné požadavky §90 zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 314 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.
10. Ústavní soud se přednostně zabýval námitkou porušení práva na zákonného soudce. Pokud by totiž napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vydal nezákonný soudce (nepříslušný senát), nemělo by z hlediska ekonomie řízení a subsidiarity ústavní stížnosti význam, aby Ústavní soud dále hodnotil, zda tento nezákonný soudce (a před ním krajský soud) při svém rozhodování pochybil i z hlediska dalších ústavně zaručených práv stěžovatelky [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 738/09 ze dne 11. 9. 2009 (N 201/54 SbNU 497), odst. 25-28].
Právo na zákonného soudce
11. K povinnosti vrcholných soudů předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU se Ústavní soud opakovaně vyjadřoval: za určitých okolností může nepoložení předběžné otázky v rozporu s právem EU zapříčinit porušení ústavně garantovaných práv na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) či na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny); i v takovém případě však referenčním kritériem zůstává ústavní pořádek České republiky [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 1009/08 ze dne 8. 1. 2009 (N 6/52 SbNU 57); srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 50/04 ze dne 8. 3. 2006 (N 50/40 SbNU 443; 154/2006 Sb.), část VI.; či nález sp. zn. Pl. ÚS 36/05 ze dne 16. 1. 2007 (N 8/44 SbNU 83; 57/2007 Sb.), odst. 35 a násl.].
12. Předmětem přezkumu námitky nepoložení předběžné otázky Soudnímu dvoru obecným soudem před Ústavním soudem tedy není správnost aplikace unijního práva ani naplnění požadavků formulovaných v judikatuře Soudního dvora (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci 283/81 CILFIT ze dne 6. 10. 1982 a navazující judikaturu), nýbrž pouze splnění standardů plynoucích z čl. 36 odst. 1 a z čl. 38 odst. 1 Listiny.
13. I kdyby se Ústavní soud zcela neztotožňoval s právními závěry obecných soudů při výkladu unijního práva, nebylo by to samo o sobě důvodem pro zrušení jejich rozhodnutí. Porušením procesních práv garantovaných Listinou totiž není každé nepoložení předběžné otázky, které je v rozporu s unijním právem, nýbrž pouze zásadní a kvalifikované pochybení při takovém rozhodování (srov. nález sp. zn. I. ÚS 1434/17 ze dne 11. 6. 2018). Za svévolné, a tedy protiústavní lze považovat takové jednání soudu poslední instance, jestliže: 1) soud měl sám pochybnosti ohledně správného výkladu unijního práva, přesto však předběžnou otázku nepoložil; 2) soud se úmyslně odchýlil od ustáleného výkladu dané otázky Soudním dvorem, aniž by zahájil řízení o předběžné otázce, nebo 3) soud překročil míru svého uvážení v situaci, kdy neexistovala (nebo zatím neexistuje) ustálená judikatura Soudního dvora k dané otázce nebo tato judikatura nepokrývá celou problematiku, a vyložil unijní právo bez položení předběžné otázky, ačkoli bylo třeba jednoznačně upřednostnit jiný názor na výklad či platnost unijního práva (cit. nález sp. zn. II. ÚS 1009/08, odst. 23).
14. Standardy ústavního přezkumu nepoložení předběžné otázky tedy nejsou totožné se standardy, jež na soudy poslední instance klade unijní právo. Ústavní soud totiž není příslušný k tomu, aby vykládal ustanovení unijního práva, neboť k jejich interpretaci je oprávněn Soudní dvůr, který zajišťuje jednotný výklad a aplikaci práva Evropské unie [srov. nález sp. zn. II. ÚS 1658/11 ze dne 29. 11. 2011 (N 202/63 SbNU 357), odst. 24].
15. K porušení procesních práv garantovaných ústavním pořádkem dojde v případě nepoložení předběžné otázky Soudnímu dvoru pouze tehdy, pokud obecné soudy v situaci, kdy to účastník požaduje, či pokud je spornost výkladu unijního práva z posuzovaného případu prima facie zřejmá, nevysvětlí, proč otázku nepoložily. Na úrovni českého ústavního pořádku přitom obstojí takové odůvodnění, které je udržitelné (obhájitelné a přesvědčivě argumentované) a které není zcela zjevně v rozporu se základními zásadami práva Evropské unie (cit. nález sp. zn. I. ÚS 1434/17).
16. V posuzované věci stěžovatel předložení předběžné otázky nepožadoval, neboť vycházel z toho, že právně aplikační závěr lze učinit již na základě interpretace relevantních ustanovení zákona o DPH, daňového řádu a již existující judikatury Soudního dvora. Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí unijní rovinu věci výslovně neřešil, s výjimkou toho, že konstatoval neaplikovatelnost judikatury Soudního dvora k prokazování uskutečnění zdanitelného plnění, jež ve věci nebylo sporné.
17. Po vydání napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu pak Soudní dvůr ve věci C-624/15 odkázal na svou předchozí rozhodovací činnost s tím, že ji lze užít i pro výklad čl. 314 směrnice v tom smyslu, že nelze odepřít právo uplatnit režim ziskové přirážky, pokud osoba povinná k dani obdržela fakturu, na které jsou uvedeny údaje týkající se režimu ziskové přirážky, byť z následné kontroly provedené uvedenými orgány vyplývá, že obchodník povinný k dani, který dodal použité zboží, ve skutečnosti tento režim na dodání tohoto zboží neuplatnil. Právo uplatnit režim ziskové přirážky lze nicméně odepřít, pokud příslušné orgány prokáží, že osoba povinná k dani nejednala v dobré víře nebo že nepřijala všechna rozumná opatření, která jsou v její moci, aby se ujistila, že plnění, které uskutečňuje, nevede k její účasti na daňovém podvodu, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
18. S ohledem na odůvodnění rozsudku Soudního dvora a složení rozhodovací formace (tříčlenný senát, generální advokát se rozhodl nepodat stanovisko) lze souhlasit s Nejvyšším správním soudem i Odvolacím finančním ředitelstvím v tom, že rozhodnutí Soudního dvora ve věci C-624/15 nepřináší zásadně nové právní závěry.
19. Zda ovšem Nejvyšší správní soud již v době svého rozhodování vycházel z přesvědčení, že relevantní otázky unijního práva jsou nesporné, z jeho rozhodnutí ověřit nelze: napadený rozsudek jakékoliv úvahy o výkladu unijního práva neobsahuje, a to přesto, že stěžovatel v kasační stížnosti relevanci judikatury Soudního dvora zdůrazňoval a informace o položené předběžné otázce ve věci C-624/15 byla v Úředním věstníku EU publikována již 8. 2. 2016, tedy již před podáním žaloby ke krajskému soudu.
20. Stěží tedy lze akceptovat tvrzení, že Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování implicitně zabýval i výkladem §90 zákona o DPH ve světle aplikovatelného unijního práva. Znamenalo by to, že Nejvyšší správní soud si učinil úvahu o jasnosti čl. 314 směrnice o společném systému DPH, i o tom, že nesdílí pochyby oblastního správního soudu ve Vilniusu v řízení o předběžné otázce ve věci C-624/15, které bylo vedeno souběžně s řízením o kasační stížnosti. A to vše Nejvyšší správní soud nepovažoval za potřebné v rozhodnutí byť jen zmínit, přestože v této souvislosti svůj výklad §90 zákona o DPH opřel i o závěry rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 48/2010-50 ze dne 27. 9. 2012, č. 2809/2013 Sb. NSS. S přihlédnutím ke všem okolnostem se tedy absence úvah o aplikaci unijního práva jeví jako jejich opomenutí, nikoliv zamýšlený výsledek interní soudcovské deliberace.
21. Z pohledu práva na zákonného soudce však nejde o některý z případů vymezených cit. nálezem sp. zn. II. ÚS 1009/08 a s ohledem na obsah rozhodnutí Soudního dvora ve věci C-624/15 nejde ani o spornost výkladu unijního práva z posuzovaného případu prima facie zřejmou (cit. nález sp. zn. I. ÚS 1434/17). Za toho stavu tedy k porušení práva na zákonného soudce zjevně nedošlo.
22. Pokud by ovšem Nejvyšší správní soud o předběžné otázce položené jiným soudem členského státu EU věděl, lhostejno zda z vlastní úřední činnosti nebo po konfrontaci s návrhem účastníka řízení, bylo by namístě, aby se s touto skutečností vypořádal. Je sice věcí vnitrostátního soudu, aby posoudil, zda je řádná aplikace unijního práva natolik zřejmá, že není ponechán prostor pro žádné rozumné pochybnosti. Řádné posouzení však musí vzít v potaz přítomnost rizika rozporů v judikatuře na úrovni EU (rozsudek Soudního dvora ve věci C-495/03 Intermodal Transports BV ze dne 15. 9. 2005, odst. 33). Závěr o tom, že řádné používání ustanovení práva EU je tak zřejmé, že není ponechán prostor pro žádné rozumné pochybnosti o odpovědi na vzniklou otázku, musí být učiněn i ohledem na to, zda je to zřejmé rovněž pro soudy jiných členských států a Soudní dvůr (rozsudek Soudního dvora ve věci 283/81 CILFIT, odst. 16). Pokud tedy v době rozhodování soudu České republiky, který by byl ve smyslu čl. 267 Smlouvy o fungování EU povinen položit předběžnou otázku, vyvstane nejasnost otázky unijního práva v jiném členském státu, nelze učinit kvalifikovaný závěr o absenci rozumných pochybností pro soudy jiných členských států, pokud se domácí soud nevypořádá s tím, že u soudu jiného členského státu pochybnost skutečně vznikla.
Právo na soudní ochranu
23. Skutečnost, že Nejvyšší správní soud opomenul unijní souvislosti rozhodného ustanovení zákona o DPH, tedy není určující pro závěr o porušení práva stěžovatele na zákonného soudce. Může však být významná z hlediska ústavně zaručeného práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Ten zaručuje každému možnost domáhat se svého práva u nezávislého a nestranného soudu (případně u jiného orgánu). Podmínkou ovšem je, že se tak musí stát "stanoveným postupem". Součástí tohoto postupu jsou veškeré zákonem stanovené požadavky kladené na účastníka řízení, jež musí být z jeho strany splněny, aby soud mohl rozhodnout v jeho věci a aby při tom mohl zohlednit jím předestřená tvrzení a důkazy [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 281/04 zedne 25. srpna 2005 (N 165/38 SbNU 319)]. Povinnosti účastníka řízení postupovat stanoveným postupem odpovídá povinnost rozhodujícího orgánu, aby o řádně uplatněném právu rozhodl, své rozhodnutí řádně odůvodnil a vypořádal se se všemi právně relevantními námitkami účastníka řízení [např. nálezy sp. zn. I. ÚS 113/02 ze dne 4. 9. 2002 (N 109/27 SbNU 213) a sp. zn. III. ÚS 703/06 ze dne 22. 11. 2007 (N 205/47 SbNU 641)].
24. Stěžovatel kasační stížností prosazoval právní závěr, že není povinen prokazovat, zda jeho dodavatelé uplatnili režim ziskové přirážky, neboť jde o skutečnost jeho silami neprokazatelnou. Na to mu napadený rozsudek odpovídá toliko v tom smyslu, že bezvadné faktury nestačí, pokud jsou dány relevantní pochybnosti správce daně, a stěžovatel tak svůj nárok musí prokázat jinak. Protože stěžovatel neobchodoval obvyklým způsobem, ocitl se v důkazní nouzi a neprokázal nárok, resp. splnění podmínky §90 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, tedy dodání obchodníkem, který sám použil zvláštní režim ziskové přirážky.
25. Z opakovaně citovaného rozsudku C-624/15 však plyne, že nemá být úkolem daňového subjektu prokazovat, zda jeho dodavatel sám zvláštní režim uplatnil. Pro posouzení nároku je též relevantní, zda stěžovatel jednal v dobré víře a zda přijal všechna rozumná opatření, která jsou v jeho moci, aby se ujistil, že plnění, které uskutečňuje, nevede k účasti na daňovém podvodu. Hodnocení těchto kriterií napadený rozsudek neobsahuje (nijak je ani nezmiňuje, jak bylo výše uvedeno).
26. Nelze přijmout tvrzení Nejvyššího správního soudu, že tato kriteria hodnotil implicitně. Skutkové a právní závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu (a jemu předcházejícího rozsudku krajského soudu) se vztahují výlučně k rozdělení důkazního břemene v daňových sporech. Nejvyšší správní soud při přezkumu rozhodnutí krajského soudu hodnotil pouze tuto aplikační úvahu k §92 daňového řádu, tedy jak byla (a měla) být na zjištěný skutkový stav uplatněna konkrétní právní pravidla dokazování v případě pochybností správce daně.
27. Pro řádnou aplikaci §90 zákona o DPH, tj. aplikaci s přihlédnutím k právním pravidlům chování plynoucím z čl. 314 směrnice o DPH a související judikatury Soudního dvora by však bylo nezbytné, aby (1) úvaha orgánu aplikujícího právo zahrnovala všechna právní pravidla, jimiž je věc stěžovatele upravena, (2) podle těchto pravidel byly vymezeny právně významné skutečnosti, (3) s nimi byl konfrontován zjištěný skutkový stav, (4) na který by následně byla uplatněna konkrétní právní pravidla chování s uvedením důvodů pro takový postup.
28. V posuzované věci úvahy správních soudů zahrnují toliko právní pravidla dokazování, aniž by byl konkrétně vymezen obsah pravidel judikovaných Soudním dvorem, tj. "dobré víry" a "všech rozumných opatření, která jsou v moci daňového subjektu, aby se ujistil, že plnění, které uskutečňuje, nevede k účasti na daňovém podvodu". Z rozsudku ve věci C-624/15 a jím citované judikatury se jeví, že jde o dva různé požadavky různého obsahu, které musí být naplněny kumulativně (tedy že přijetí všech rozumných opatření nestačí, je-li vyvrácena dobrá víra, případně vice versa). Za takového stavu si musí orgán aplikující právo učinit jasno o obsahu obou těchto pravidel a jejich vzájemném vztahu (tedy např. zda platí úvaha naznačovaná Nejvyšším správním soudem a Odvolacím finančním ředitelstvím, že z nedostatku rozumných opatření daňového subjektu plyne zároveň i vyvrácení jeho dobré víry). I zde však platí, že Ústavnímu soudu nenáleží závazně vykládat unijní právo (cit. nález sp. zn. II. ÚS 1658/11).
29. V poměrech souzené věci to znamená, že Nejvyšší správní soud výslovně posoudil rozložení důkazního břemene stěžovatele způsobem, který je souladný s dosavadní rozhodovací činností Ústavního soudu: daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto své tvrzení doložit. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu [nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].
30. Napadený rozsudek však dále neuvádí, čím byla vyvrácena dobrá víra stěžovatele a jaká jsou všechna rozumná opatření, která byla v moci stěžovatele, aby se ujistil, že plnění, které uskutečňuje, nevede k účasti na daňovém podvodu. S ohledem na přezkumnou povahu správního soudnictví a povahu kasační stížnosti jako mimořádného opravného prostředku, nemusí být vymezení takových opatření obsaženo přímo v rozsudku Nejvyššího správního soudu, musí ale být vymezeno alespoň někdy v průběhu řízení před orgány daňové správy či správními soudy. V tom ohledu nestačí prosté konstatování, že stěžovatel nepředložil kupní smlouvy a nenechal si potvrdit vyplacení kupní ceny. V řízení totiž nebylo sporné, že obchodní případy proběhly tak, jak stěžovatel tvrdil. Za toho stavu není zřejmé, k čemu přesně by potvrzení o vyplacení kupní ceny mělo sloužit. Stejně tak konstatování o obvyklosti archivace kupních smluv nijak nereflektuje tvrzení stěžovatele o uzavření ústních kupních smluv (nebylo rozporováno, že stěžovatel na základě nějakého právního důvodu přijal zboží a zaplatil za něj kupní cenu) a nijak nevymezuje (ani odkazem na správní spis), co je obvyklým a rozumným jednáním v oboru stěžovatele, tj. při prodeji ojetých automobilů.
31. Lze tedy shrnout, že právně kvalifikační úvahy k unesení důkazního břemene bez dalšího nedávají odpověď na to, zda stěžovatel učinil všechna rozumná opatření, která byla v jeho moci, a zda byla vyvrácena jeho dobrá víra. Ústavní soud proto nemohl přisvědčit Nejvyššímu správnímu soudu a Odvolacímu finančnímu ředitelství v tom, že všechny otázky práva EU byly ve věci zohledněny, byť jen implicitně.
32. S ohledem na tvrzení Nejvyššího správního soudu se Ústavní soud zabýval i tím, do jaké míry stěžovatel své argumenty stran aplikace unijního práva uplatnil v řízení před správními soudy.
33. V kasační stížnosti (čl. 14-16 spisu NSS) stěžovatel uplatnil argumentaci, podle níž je formálně bezvadná faktura výsadním, plně dostačujícím důkazním prostředkem prokazujícím skutečnosti na ní uvedené, pokud ke zdanitelnému plnění řádně došlo. Neuznání zvláštního režimu jen pro absenci jiných dokladů z důvodů na straně dodavatele stěžovatel považoval za rozporné s právem EU, stejně tak jako povinnost ověřovat, zda jeho dodavatel řádně splnil své daňové povinnosti (zde užití zvláštního režimu ziskové přirážky). V tomto ohledu tedy argumentace stěžovatele zjevně vznáší otázku, za jakých podmínek lze uplatnění zvláštního režimu akceptovat. Jak bylo výše uvedeno, odpověď na ni neposkytuje pouze §90 zákona o DPH ("zvláštní režim může použít obchodník, bylo-li mu zboží dodáno v rámci obchodování na území EU jiným obchodníkem, který sám při dodání použil zvláštní režim"), ale zároveň i unijní právo ("režim ziskové přirážky nelze odepřít z důvodů na straně dodávajícího obchodníka, ledaže daňový subjekt nejednal v dobré víře nebo nepřijal všechna rozumná opatření").
34. Oproti tomu v řízení o žalobě stěžovatel argumentoval jiným způsobem. Opět vycházel z toho, že bezvadné faktury plně prokazují skutečnosti na nich uvedené. Zároveň však výslovně popíral, že hodnocení dobré víry a souvislosti případného podvodu jsou pro právní závěr ve věci vůbec relevantní (odst. 20 a 21 žaloby na čl. 3 spisu krajského soudu).
35. Z uvedeného tedy plyne, že stěžovatel v ústavní stížnosti namítal, že ve věci nebyla hodnocena jeho dobrá víra, v kasační stížnosti namítal, že nemohou k jeho tíži být kladena pochybení na straně dodavatele, a v žalobě pak tvrdil, že dobrá víra vůbec hodnocena být nemá. Rozsah a podstata námitek stěžovatele uplatněných před správními soudy a soudem Ústavním tedy měla proměnlivou, prohlubující se tendenci. Takový postup však akceptovat nelze.
36. Uplatnění práva stanoveným postupem ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny totiž v poměrech správního soudnictví znamená, že žalobce vymezuje důvody žaloby svým konkrétním tvrzením o porušení subjektivního či objektivního práva ("žalobními body") v žalobní lhůtě. To slouží k racionalizaci a efektivitě řízení před správním soudem tak, aby nedocházelo k jeho zbytečnému prodlužování, k opakování stejné či podobné argumentace anebo naopak k dodatečnému předkládání dalších tvrzení, názorů a důkazů, které mohly být bez větších obtíží účastníky řízení uplatněny již dříve [nález sp. zn. II. ÚS 2732/15 ze dne 12. 1. 2016 (N 6/80 SbNU 65)]. Pokud takové tvrzení žalobce včas nepředloží, lze vycházet z toho, že případné vady řízení či důvody nezákonnosti nepovažuje pro posouzení své věci za zásadní. To platí i pro vady řízení či nezákonnost, o nichž se žalobce včas nedozví, neboť k nabytí povědomosti o tom, co by měl napadenému správnímu rozhodnutí vytýkat, slouží právě účast v předchozím správním řízení a doručení výsledného správního rozhodnutí (nález sp. zn. I. ÚS 946/16 z 30. 5. 2018).
37. Není přitom ústavněprávní důvod, aby soud z úřední povinnosti sám vyhledával vady řízení či důvody nezákonnosti [nález sp. zn. I. ÚS 164/97 ze dne 10. 3. 1999 (N 39/13 SbNU 277)]. Podle čl. 36 odst. 2 Listiny se na soud může obrátit ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy. Není-li tedy ze strany žalobce takového tvrzení, toto ústavně zaručené právo mu nesvědčí (cit. nález sp. zn. I. ÚS 946/16).
38. Požadavku na řádné a včasné uplatnění žalobních bodů v řízení před krajským soudem odpovídá zákaz uplatnění právních i skutkových novot v řízení o kasační stížnosti (§104 odst. 4 a §109 odst. 5 soudního řádu správního). Uplatnil-li tedy stěžovatel své právo před krajským soudem v tom smyslu, že dobrá víra a souvislosti případného podvodu nejsou pro posouzení významné, nemůže se s úspěchem dovolávat toho, že správní soudy tato kritéria nehodnotily, neboť jim k tomu nedal stanoveným způsobem důvod.
V.
Závěr
39. S ohledem na výše uvedené důvody dospěl Ústavní soud k závěru, že k porušení práva stěžovatele na zákonného soudce zjevně nedošlo. Opomenutí unijních souvislostí aplikovaného domácího práva (§90 zákona o DPH) pak ani nemůže mít průmět do hmotněprávního postavení stěžovatele, když tyto souvislosti sám neuplatnil řádně. Ústavní soud tedy odmítl ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. října 2018
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu