ECLI:CZ:US:2018:4.US.881.18.2
sp. zn. IV. ÚS 881/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Musila a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Jaromíra Jirsy o ústavních stížnostech stěžovatelky obchodní korporace GasNet, s. r. o., sídlem Klíšská 940/96, Ústí nad Labem, zastoupené Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 21. prosince 2017 č. j. 1 Afs 198/2016-62, ze dne 25. ledna 2018 č. j. 8 Afs 181/2016-68 a ze dne 19. dubna 2018 č. j. 3 Afs 174/2016-48, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Generálního finančního ředitelství, sídlem Lazarská 15/7, Praha 1 - Nové Město, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnosti se odmítají.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavními se podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení výše uvedených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, když tvrdí, že jimi byla porušena její práva podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Zároveň stěžovatelka tvrdí porušení jejích práv dle čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 4 odst. 4 a čl. 11 Listiny, a také čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
2. Z ústavních stížností, jakož i z napadených rozhodnutí, se podává, že stěžovatelka uplatnila v dodatečných přiznáních k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2008, 2009 a 2010 dle jejího názoru daňově uznatelný náklad dle §24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").
3. Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen "správce daně") vydal dodatečný platební výměr ze dne 21. 2. 2011 č. j. 44709/11/214913506609, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 38 655 330 Kč, jímž byla na základě dodatečného daňového přiznání podaného stěžovatelkou původně vyměřená daň ve výši 93 164 400 Kč snížena o částku 54 509 070 Kč.
4. Správce daně pak rozhodnutím ze dne 13. 2. 2012 č. j. 895/12-1200-505700 nařídil podle §121 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), přezkoumání výše uvedeného dodatečného platebního výměru za zdaňovací období roku 2008. Důvodem nařízení přezkumného řízení byla podle právního názoru správce daně nemožnost aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve věci stěžovatelky.
5. Rozhodnutím vedlejšího účastníka ze dne 25. 4. 2013 č. j. 15147/13/01-11000-012138 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti výše uvedenému rozhodnutí správce daně o nařízení přezkumného řízení.
6. Stěžovatelka brojila proti výše uvedenému rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud"), který rozsudkem ze dne 20. 6. 2016 č. j. 15 Af 89/2013-109 její žalobu zamítl.
7. Nejvyšší správní soud pak rozsudkem ze dne 19. 4. 2018 č. j. 3 Afs 174/2016-48 zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Toto rozhodnutí bylo předmětem řízení u Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 2121/18.
8. Správce daně vydal také dodatečný platební výměr ze dne 21. 2. 2011 č. j. 43701/11/214913506609 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 167 968 400 Kč, jímž byla na základě dodatečného daňového přiznání podaného stěžovatelkou původně vyměřená daň ve výši 215 268 400 Kč snížena o částku 47 300 000 Kč.
9. Správce daně pak rozhodnutím ze dne 13. 2. 2012 č. j. 898/12-1200-505700 nařídil ve smyslu §121 daňového řádu přezkoumání výše uvedeného dodatečného platebního výměru za zdaňovací období roku 2009. Důvodem nařízení přezkumného řízení byla podle právního názoru správce daně nemožnost aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve věci stěžovatelky.
10. Rozhodnutím vedlejšího účastníka ze dne 25. 4. 2013 č. j.
15151/13/01-11000-012138 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti výše uvedenému rozhodnutí správce daně o nařízení přezkumného řízení.
11. Stěžovatelka brojila proti výše uvedenému rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou podanou ke krajskému soudu, který rozsudkem ze dne 20. 6. 2016 č. j.
15 Af 88/2013-106 její žalobu zamítl.
12. Nejvyšší správní soud pak rozsudkem ze dne 21. 12. 2017 č. j. 1 Afs 198/2016-62 zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Toto rozhodnutí bylo předmětem řízení u Ústavního soudu pod sp. zn. IV. ÚS 881/18.
13. Správce daně vydal konečně také dodatečný platební výměr ze dne 13. 7. 2011 č. j. 222862/11/214913506609 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 351 538 340 Kč.
14. Správce daně pak rozhodnutím ze dne 13. 2. 2012 č. j. 899/12-1200-505700 nařídil ve smyslu §121 daňového řádu přezkoumání výše uvedeného dodatečného platebního výměru za zdaňovací období roku 2010. Důvodem nařízení přezkumného řízení byla podle právního názoru správce daně nemožnost aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve věci stěžovatelky.
15. Rozhodnutím vedlejšího účastníka ze dne 25. 4. 2013 č. j.
15154/13/01-11000-012138 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti výše uvedenému rozhodnutí správce daně o nařízení přezkumného řízení.
16. Stěžovatelka brojila proti výše uvedenému rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou podanou ke krajskému soudu, který rozsudkem ze dne 20. 6. 2016 č. j. 15 Af 87/2013-106 její žalobu zamítl.
17. Nejvyšší správní soud pak rozsudkem ze dne 25. 1. 2018 č. j. 8 Afs 181/2016-68 zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Toto rozhodnutí bylo předmětem řízení u Ústavního soudu pod sp. zn. II. ÚS 1283/18.
18. Ústavní soud usnesením pléna ze dne 14. 8. 2018 rozhodl, že ústavní stížnosti vedené pod sp. zn. IV. ÚS 881/18, II. ÚS 1283/18 a III. ÚS 2121/18 se spojují ke společnému řízení a nadále budou vedeny pod sp. zn. IV. ÚS 881/18, když dospěl k závěru, že stěžovatelka jimi napadla rozsudky Nejvyššího správního soudu, zamítající její kasační stížnosti proti rozsudkům Krajského soudu v Ústí nad Labem, jež byly vydány ve skutkově obdobných věcech týkajících se různých zdaňovacích období (roku 2008, 2009 a 2010), se zcela identickým okruhem sporných otázek. Ústavní soud, z důvodu hospodárnosti a efektivity, podle shora uvedených zákonných ustanovení, tyto věci spojil ke společnému řízení.
II.
Argumentace stěžovatelky
19. Stěžovatelka je zejména přesvědčena, že Nejvyšší správní soud v napadených rozhodnutích nastavil zákonné mantinely přezkumného řízení dle §121 a násl. daňového řádu natolik široce, že jedinou překážkou jeho zahájení je prekluze dotčeného zdaňovacího období. Tímto je ve své podstatě umožněn bezbřehý zásah státní moci do práv daňových subjektů, což dle stěžovatelky naráží na základní práva a principy. Z napadených rozsudků nepřímo vyplývá, že Nejvyšší správní soud zcela nadřazuje správnost stanovení daně nad právní jistotu daňových subjektů v nezměnitelnost správních aktů, byť jde o rovnocenné právní instituty a upřednostnění jednoho z nich by mělo být zejména v případě nařízení přezkumného řízení jakožto dozorčího prostředku pečlivě posuzováno. Mělo by být tudíž zvažováno, nakolik mohla stěžovatelka legitimně spoléhat na správnost výsledku doměřovacího řízení, respektive zda jí mohlo či mělo být s přihlédnutím k aktuální právní úpravě jasné, že tento výsledek zcela zjevně není správný. Přístup zaujatý Nejvyšším správním soudem v napadených rozsudcích naopak znamená, že samotný správní akt (zde rozhodnutí správce daně vydané v případě stěžovatelky po provedeném dokazování a právním posouzení věci) ztrácí svoji právní relevanci, neboť jediné kritérium jeho nezměnitelnosti představuje v konečném důsledku pouze promlčení, resp. prekluze daného zdaňovacího období. Teprve tehdy se totiž stěžovatelka může spolehnout na to, že správní akt vydaný správcem daně v konkrétní věci zůstane závazným a nezměnitelným. Takto široce nastavené mantinely přezkumného řízení naráží dle stěžovatelky na ústavní pořádek České republiky, neboť ve své podstatě umožňují bezbřehý zásah správce daně do práv daňových subjektů, a to téměř bez časového omezení.
20. Stěžovatelka v obsáhlých ústavních stížnostech polemizuje s jednotlivými právními závěry obecných soudů i daňových orgánů, přičemž zejména kromě výše uvedeného uvádí, že se správní soudy v odůvodnění svých rozsudků nezabývaly argumentací stěžovatelky týkající se komparativního výkladu §121 odst. 1 daňového řádu, a to zejména s právní úpravou obsaženou v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Přitom je tato argumentace pro výklad dotčeného ustanovení zásadní, jelikož nelze nahlížet na zákonná ustanovení toliko izolovaně, a je naopak nezbytně nutné právní řád vnímat jako celek. Nejvyšší správní soud se pak nedostatečně zabýval dle stěžovatelky také námitkou incidentní retrospektivy.
21. Stěžovatelka dále tvrdí porušení proporcionality, když uvádí, že právě rovnováha mezi nezměnitelností správního rozhodnutí a prolomením právní moci takového rozhodnutí byla v daném případě vychýlena ve prospěch správce daně, a to bez důrazu na naplnění zákonných ustanovení, která umožňují přezkumné řízení nařídit. Stěžovatelka je přesvědčena, že narušením této rovnováhy došlo k porušení základních zásad, na jejichž základě dochází k rozhodování o právech a povinnostech v demokratickém právním státě. Nařízení přezkumného řízení bez naplnění těchto zákonem stanovených požadavků představuje nepřípustný zásah do základních práv a svobod předvídaných ústavním pořádkem České republiky. Je proto v rozporu se zásadami "demokratického právního státu založeného na úctě k právům a svobodám člověka a občana" (čl. 1 odst. 1 Ústavy) stanovit daňovým subjektům na základě rozhodnutí jejich daňovou povinnost, která by byla vzápětí zrušena či změněna na základě přezkumného řízení zahájeného toliko na základě změny právního názoru daňové správy, nikoli na základě jednoznačně konstatovaného rozporu s právním předpisem. Takový postup narušuje důvěru v právní řád a tím i ke státu jako takovému.
22. Stěžovatelka pak namítá také zásah do jejího práva vlastnit majetek, když uvádí, že přestože je srozuměna s charakterem přezkumného řízení jakožto dozorčího prostředku, je přesvědčena, že právě s ohledem na jeho právní účinky je nutné jej přísně aplikovat toliko na případy zjevného rozporu určitého rozhodnutí s právním předpisem. Dle stěžovatelky tudíž není účelem přezkumného řízení "náprava" domnělého rozporu konkrétního rozhodnutí s právním předpisem, založeného toliko na subjektivní úvaze daňového orgánu o nesprávnosti přezkoumávaného rozhodnutí. Stěžovatelka k tomu opakovaně uvádí, že přezkumné řízení slouží k nápravě jednoznačného rozporu se zákonem. Tento rozpor se zákonem proto musí být seznatelný přímo ze zákona (např. použití nesprávné sazby daně), případně z rozhodnutí soudů v obdobných případech. Přístup, který Nejvyšší správní soud zastává, by totiž vedl k tomu, že správce daně by mohl kdykoli v promlčecí době a bez ohledu na procesní stav věci přistupovat k opakované "nápravě" svých (mnohdy i domnělých) pochybení, a to prostřednictvím institutu přezkumného řízení. Stěžovatelka je přesvědčena, že k takovému účelu však není přezkumné řízení určeno, pročež se stěžovatelka domáhá zrušení napadených rozhodnutí.
III.
Procesní předpoklady pro posouzení ústavních stížností
23. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady posouzení ústavních stížností. Dospěl k závěru, že ústavní stížnosti byly podány včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterých byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejich projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnosti jsou přípustné (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
24. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
25. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení správním (či správním řízení jemu předcházejícím), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku, chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
26. Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (soudním) řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
27. Stěžovatelka se od Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru a v ústavních stížnostech přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se tyto soudy již vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role další odvolací instance, která mu však nepřísluší. Sama stěžovatelka v ústavních stížnostech konstatovala, že podstatou jejích ústavních stížností je to, že dle jejího názoru Nejvyšší správní soud nastavil zákonné mantinely přezkumného řízení dle §121 daňového řádu natolik široce, že je ve své podstatě umožněn bezbřehý zásah státní moci do práv daňových subjektů. Nicméně je třeba opakovaně zdůraznit, že právě Nejvyšší správní soud je vrcholným soudem, který má specifickou funkci zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování soudů činných ve správním soudnictví, ale i správních orgánů. K tomu disponuje zejména procesními nástroji a postupy, na prvním místě s vlastní rozhodovací činností (srov. např. usnesení pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013 č. j. S 4/2013-2/3). V nyní přezkoumávaných věcech tři senáty Nejvyššího správního soudu dospěly k určitému výkladu §121 daňového řádu (spadající o tzv. podústavního práva), týkajícího se zahájení přezkumného řízení. V takovém případě není úkolem Ústavního soudu v tomto řízení přezkoumávat věcnou správnost jejich názoru, jak požaduje stěžovatelka, ale toliko to, jestli tento jejich právní názor (jak je shrnut např. v bodech 27 až 38 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2017 č. j. 1 Afs 198/2016-62) extrémně nevybočil z výkladových pravidel s ústavní relevancí. Takovéto pochybení však Ústavní soud v nyní přezkoumávaných věcech neshledal.
28. Po přezkumu napadených rozhodnutí tak Ústavní soud konstatuje, že správní soudy rozhodovaly nestranně, zohlednily okolnosti souzené věci, náležitě provedly dokazování a dospěly k jednoznačným skutkovým závěrům, z nichž učinily přezkoumatelné právní závěry. Námitce stěžovatelky, že přezkumné řízení slouží k nápravě jednoznačného rozporu se zákonem a že k tomu v přezkoumávaných věcech nedošlo, Ústavní soud nemohl přisvědčit. V předmětných řízeních bylo v řízení před správními soudy zaujato stanovisko k tomu, co v tomto ohledu uvedl správce daně, tedy že "částka na řádku 162 však není účetním odpisem, neboť odpisy ERU nejsou skutečným účetním nákladem, jsou pouze kalkulační položkou regulačního vzorce, stanovující určitou maximální výši odpočtů, kterou ještě lze vztáhnout k regulované ceně či povolenému výnosu. Jinými slovy, odpisy ERU představují administrativní hranici položky odpisů pro odůvodnění regulované ceny. Vzhledem k tomu, že se nejedná o reálný náklad, daňový subjekt o nich jako o účetních nákladech ani neúčtoval, nelze aplikovat ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť se nejedná o náklad definovaný v ustanovení §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů." Takto formulované odůvodnění rozhodnutí o nařízení přezkumu je legitimním důvodem pro vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru, jelikož nezavdává pochybnosti o tom, že správce daně mohl dospět k závěru o existenci rozporu se zákonem o daních z příjmů, žádný rozpor s ústavními kautely a vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí pak Ústavní soud neshledal.
29. Nejvyšší správní soud pak v napadených rozsudcích důsledně vypořádal také námitky stěžovatelky týkající se právní jistoty, legitimního očekávání a proporcionality, když přezkoumatelně a velmi přesvědčivě s odkazem na svou předchozí rozhodovací praxi (srov. např. rozsudek ze dne 28. 4. 2005 č. j. 2 Ans 1/2005-57, publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS; rozsudek ze dne 25. 4. 2006 č. j. 2 As 7/2005-86; rozsudek ze dne 23. 8. 2007 č. j. 7 Afs 45/2007-251, publikovaný pod č. 1383/2007 Sb. NSS či rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009 č. j. 6 Ads 88/2006-132, publikovaném pod č. 1915/2009 Sb. NSS) zdůvodnil, proč v době rozhodování o nařízení přezkumu řízení v těchto věcech neexistovala ustálená, jednotná a dlouhodobá (či byť jen jeden z těchto atributů) správní praxe, které se stěžovatelka dovolávala.
30. Ústavní soud shledává, že Nejvyšší správní soud se také zcela dostatečně věnoval námitce incidentní retrospektivy, a to např. v bodech 53 až 57 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2017 č. j. 1 Afs 198/2016-62, tak i dalšími námitkami stěžovatelky vznesenými v průběhu soudního řízení správního. Po přezkumu všech napadených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i jím předcházejících rozhodnutí krajského soudu a správních (daňových) orgánů tak Ústavní soud konstatuje, že tato rozhodnutí jsou řádně odůvodněná, jasná, rozumná a logická [viz nález ze dne 27. 3. 2012 sp. zn. IV. ÚS 3441/11 (N 61/64 SbNU 723); všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz]. Stěžovatelka ve své podstatě pouze polemizuje se skutkovými a právními závěry obecných soudů, což nezakládá důvodnost ústavních stížností a svědčí o jejich zjevné neopodstatněnosti [viz nález ze dne 9. 7. 1996 sp. zn. II. ÚS 294/95 (N 63/5 SbNU 481)].
31. Na základě výše uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnosti mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrhy zjevně neopodstatněné podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. září 2018
Jan Musil v. r.
předseda senátu