ECLI:CZ:US:2019:2.US.3482.18.1
sp. zn. II. ÚS 3482/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka, soudce zpravodaje Ludvíka Davida a soudkyně Kateřiny Šimáčkové ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Petra Rečky, zastoupeného JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 34/466, Praha 8, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018 č. j. 10 Afs 372/2017-89 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2017 č. j. 22 Af 48/2015-90, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatel se podanou ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť má za to, že jimi bylo porušeno jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces zaručené čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, právo na zákonného soudce zaručené čl. 38 odst. 1 Listiny a právo na ochranu majetku zaručené čl. 11 odst. 1 Listiny. Stěžovatel dále namítá porušení zákazu libovůle [čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2 Listiny] a zásad demokratického právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy).
2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti, připojených rozhodnutí a vyžádaného spisového materiálu, stěžovatel obchoduje s díly a příslušenstvím pro motorová vozidla. V roce 2010 vykázal příjmy ze své podnikatelské činnosti ve výši 3 101 615 Kč a výdaje ve výši 2 968 368 Kč; v roce 2011 příjmy ve výši 3 259 809 Kč a výdaje ve výši 2 925 875 Kč. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") zahájil se stěžovatelem dne 19. 10. 2012 daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 a 2011. Na základě kontrolních zjištění správce daně uzavřel, že stěžovatel neprokázal, že zboží zahrnuté v daňových výdajích souvisejících s jeho podnikatelskou činností bylo prodáno a dosažené příjmy řádně zahrnuty do základu daně; stěžovatel dále nepředložil průkaznou evidenci o stavu zásob ani jiné důkazní prostředky, kterými by prokázal, jaké množství zboží přijímal na sklad a v jakém rozsahu; a konečně stěžovatel neprokázal ani jaké konkrétní zboží, v jakém množství, kdy a za jakou cenu prodal. Správce daně proto v souladu s §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění, stanovil daň podle pomůcek a rozhodnutími dne 2. 7. 2014 č. j. 2256273/14/3213-05300-801152 a č. j. 2256514/14/32313-05300-801152 stanovil daň z příjmů fyzických osob ve výši 50 220 Kč za zdaňovací období roku 2010 a ve výši 67 530 Kč za zdaňovací období roku 2011 (dále jen "dodatečné platební výměry"). Odvolací finanční ředitelství dodatečné platební výměry rozhodnutími ze dne 6. 5. 2015 č. j. 12868/15/5200-10422-701130 a č. j. 12870/15/5200-10422-701130 potvrdilo. Žalobu proti těmto rozhodnutím pak Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
3. Proti rozhodnutí krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Nejvyšší správní soud předně konstatoval, že orgány finanční správy řádně odůvodnily přechod na stanovení daně podle pomůcek; srozumitelně vysvětlily, že stěžovatelova evidence skladových zásob nebyla průkazná a skutečné marže prodeje byly výrazně vyšší než stěžovatelem uváděných 14 % průměrné marže. Z daňového spisu Nejvyšší správní soud dovodil, že stěžovatel nedostál povinnosti vést daňovou evidenci průkazným způsobem, přičemž ani přes několik výzev správce daně nevyvrátil jeho pochybnosti ohledně správnosti stěžovatelem tvrzené daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud se dále neztotožnil s námitkou, že došlo k nepřípustné kombinaci stanovení daně pomocí dokazování a pomůcek, neboť ze správního spisu i z výsledných rozhodnutí orgánů finanční správy vyplývá, že daň byla stanovena podle pomůcek. Postup podle pomůcek nebrání tomu, aby správce daně využil poznatky o výdajích stěžovatele, které získal v průběhu dokazování. Nejvyšší správní soud se rovněž zabýval námitkou, že stěžovatel byl zkrácen na svém právu vyjádřit se k postupu správce daně při výpočtu daňové povinnosti, neboť byl seznámen s pomůckami až po projednání zprávy o daňové kontrole. Stanovení daňové povinnosti podle pomůcek je náhradním způsobem vyměření daně, nelze-li daň stanovit dokazováním. Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně; daňová kontrola slouží k dokazování tvrzení daňového subjektu. Ze systematiky daňového řízení vyplývá, že není úkolem správce daně, aby se již v průběhu daňové kontroly zabýval náhradními způsoby stanovení daně. Názor vyjádřený v rozsudku ze dne 12. 12. 2013 č. j. 7 Afs 96/2013-34 je ojedinělý a nemá žádné další vyústění, jak ostatně dovodil Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 29. 10. 2015 č. j. 5 Afs 34/2015-29 (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nebylo proto nutné postupovat podle §17 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s.").
4. Při přezkumu přiměřenosti pomůcek Nejvyšší správní soud posuzoval, zda pomůcky byly adekvátní, zda byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (srv. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Správce daně nemá podle Nejvyššího správního soudu povinnost seznámit daňový subjekt s údaji, na jejichž základě by bylo možné srovnatelný subjekt identifikovat. Úřední záznam o určení konkrétních pomůcek byl zařazen do vyhledávací části spisu, neboť podléhá režimu §65 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Smyslem citovaného ustanovení je umožnit správci daně použít údaje o hospodaření srovnatelných subjektů za současného zachování mlčenlivosti o rozsahu a kvalitách jejich podnikání, Nejvyšší správní soud tak nemá pochybnosti o jeho ústavnosti. Pomůcky jsou nástrojem kvalifikovaného odhadu daňové povinnosti, musí mít racionální povahu a usilovat o maximální přesnost jimi určovaných skutečností. Srovnatelné subjekty musí působit v podobném oboru, musí být srovnatelně veliké, podnikat srovnatelným způsobem a mít podobnou historii působní a postavení na trhu, což srovnatelné subjekty v posuzované věci splňují. Správce daně dostál povinnosti uvést přesvědčivé důvody, pro které lze vybraného podnikatele považovat za srovnatelný subjekt, nebyl povinen vyvracet nekonečnou řadu myslitelných rozdílů mezi zvoleným podnikatelem a daňovým subjektem.
5. K namítaným procesním pochybením Nejvyšší správní soud uzavřel, že chybějící prvotní pověření úřední osoby nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Smysl úředního záznamu je pouze informativní, přičemž z obsahu spisu vyplývá, že stěžovatel v okamžiku zahájení daňové kontroly neměl pochyb o tom, že kontrola byla zahájena oprávněnými pracovníky správce daně. Ohledně námitky týkající se podpisu rozhodnutí se Nejvyšší správní soud ztotožnil s krajským soudem, který dospěl k závěru, že pro ochranu práv stěžovatele je podstatné, že mu bylo doručeno rozhodnutí vydané věcně, místně a funkčně příslušným správním orgánem a se všemi zákonnými náležitostmi; sama forma doručení písemnosti datovou schránkou uvedené garantuje. Podpisový, resp. organizační řád jsou vnitřními předpisy, jejichž porušení nemůže zkrátit práva daňového subjektu.
6. Stěžovatel ve své ústavní stížnosti namítá, že k porušení jeho práv došlo jednak tím, že nebyl před ukončením daňové kontroly seznámen s pomůckami, podle kterých mu byla doměřena daň, jednak tím, že mu nebyly zpřístupněny listiny vyhledávací části spisu, které sloužily správci daně jako pomůcky při doměření daně. Stěžovatel rovněž namítá, že daňová kontrola byla zahájena v rozporu s §12 odst. 4 daňového řádu.
7. Stěžovatel má za to, že tím, že před ukončením daňové kontroly bylo pouze konstatováno, že daň bude stanovena za pomoci pomůcek, avšak stěžovatel s nimi nebyl seznámen, mu bylo zabráněno efektivně se v rámci daňového řízení bránit (např. doplněním chybějícího účetnictví). Daňový subjekt musí být s postupem vedoucím k doměření daně seznámen před ukončením daňové kontroly i z toho důvodu, že zpráva o daňové kontrole slouží jako odůvodnění dodatečného platebního výměru. Stěžovatel dále namítá, že Nejvyšší správní soud se v této otázce odchýlil od své předchozí judikatury, konkrétně od již citovaného rozsudku č. j. 7 Afs 96/2013-34. Předmětný rozsudek byl reflektován i Generálním finančním ředitelstvím a jeho závěry převzaty do Metodické pomůcky k procesním aspektům daňové kontroly č. j. 50071/15/7100-40124-506246 (dále jen "metodická pomůcka").
8. Další porušení svých práv stěžovatel spatřuje v tom, že mu nebyl zpřístupněn úřední záznam ze dne 10. 6. 2014 č. j. 2187880/14/3213-05400-806266, který obsahuje identifikaci tzv. srovnatelných daňových subjektů, jejichž účetní údaje byly správcem daně použity jako pomůcky pro doměření daně. Stěžovatel tím byl zbaven možnosti plně a kvalifikovaně brojit proti postupu správce daně. Podle stěžovatele nebyl důvod mu informace neposkytnout, neboť nebyla splněna zákonná podmínka ohrožení zájmu jiného daňového subjektu. V tomto ohledu stěžovatel zpochybňuje ústavnost samotného §65 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Stěžovatel rovněž nesouhlasí s odmítnutím námitky porušení testu proporcionality pro nepřípustnost, neboť ve své žalobě výslovně žádal o provedení testu proporcionality.
9. Stěžovatel rovněž namítá, že před zahájením úkonů daňového řízení nebyly správcem daně řádně určeny pověřené úřední osoby, čímž došlo k porušení §12 odst. 4 daňového řádu. Stěžovatel zdůrazňuje, že vzhledem k intenzitě zásahu do práv jednotlivce během daňové kontroly, musí státní moc striktně dodržovat veškerá zákonná ustanovení. Úřední osoby nejen že nebyly určeny včas, ale byly rovněž určeny chybně.
10. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření k ústavní stížnosti předně zdůrazňuje, že posuzovaná věc se týká výhradně skutkových otázek, a to zda stěžovatel prokázal, či neprokázal svá daňová tvrzení a zda zde byl, či nebyl důvod přechodu na stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel v průběhu daňové kontroly nedokázal podepřít vlastní daňová tvrzení relevantními důkazy a rozptýlit tak oprávněné pochybnosti správce daně. Daň, kterou správce daně na základě pomůcek stanovil, nijak nevybočuje z ekonomické reality, ale naopak je založena na pečlivých zjištěních a odůvodněných úvahách. Stanovení daně pomocí pomůcek je způsobem náhradním, nelze-li daň stanovit dokazováním. Daňová kontrola slouží k dokazování tvrzení daňového subjektu, jejím výstupem je buď stanovení daně dokazováním, nebo závěr, že daň nelze dokazováním stanovit. Stanovení daně pomocí pomůcek před dokončením daňové kontroly ostatně zapovídá judikatura, neboť předčasný přechod na stanovení daně dle pomůcek by nezákonně zasáhl do práv daňového subjektu (srv. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004 č. j. 3 Afs 24/2004-55, č. 504/2005 Sb. NSS). Daňová kontrola nemá sloužit k dohadování o konkrétních pomůckách. Za zásadní Nejvyšší správní soud považuje, že správce daně v posuzovaném případě stěžovatele nezbavil práva vyjádřit se k pomůckám a namítat vady stanovení daně dle pomůcek v odvolání, neboť jej s postupem stanovení daně seznámil při ústním jednání dne 18. 6. 2014.
11. K námitce nepředložení věci rozšířenému senátu Nejvyšší správní soud uvádí, že důvodem rozhodnutí ve věci sp. zn. 7 Afs 96/2013 byla nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Stěžovatelem vyzdvižené konstatování bylo vyjádřeno pouze ve formě obiter dictum a ve vztahu k předchozí právní úpravě, nebylo nijak odůvodněno, ani následováno navazující judikaturou. Stěžovatelem prosazovaný právní názor byl naopak jasně odmítnut již v rozsudku č. j. 5 Afs 34/2015-29 a není zastáván ani odbornou literaturou. K argumentaci metodickou pomůckou Nejvyšší správní soud uvádí, že pro interní předpisy neplatí pravidlo iura novit curia a musí jimi proto aktivně argumentovat účastník řízení, což stěžovatel v řízení před Nejvyšším správním soudem neučinil. Metodická pomůcka ani nemohla založit dobrou víru stěžovatele, neboť byla vydána až po skončení prvoinstančního řízení před daňovými orgány.
12. Ohledně identifikace srovnatelných subjektů, jež byly použity jako pomůcky pro vyměření daně, Nejvyšší správní soud konstatuje, že dle ustálené judikatury nemá správce daně povinnost sdělovat identitu srovnatelného subjektu, byť tak v některých ojedinělých případech činí. Pro účely stanovení daně dle pomůcek není rozhodná identita srovnatelného subjektu, ale právě jeho srovnatelnost s daňovým subjektem z hlediska podstatných ekonomických kritérií, která stěžovateli správce daně v posuzovaném případě sdělil. Právě tyto údaje jsou podstatné pro uplatnění odvolacích námitek podle §114 odst. 4 daňového řádu, konkrétně splnění zákonných podmínek pro přechod na pomůcky a přiměřenost použitých pomůcek. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že je třeba chránit informační autonomii srovnatelných subjektů; každý podnikatel má zájem na tom, aby podrobnosti o jeho podnikání nebyly plošně zveřejňovány jeho konkurentům. Nejvyšší správní soud dále připouští, že závěr o nepřípustnosti námitky stran porušení proporcionality z důvodu dle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, byl nesprávný, toto pochybení však nemá vliv na ústavnost napadeného rozsudku, neboť Nejvyšší správní soud námitku přesto, nad rámec nutného odůvodnění, vypořádal. Nejvyšší správní soud jednoznačně nesouhlasí s požadavkem stěžovatele, aby správce daně vždy vážil, zda identitu srovnatelného subjektu daňovému subjektu odhalit nebo nikoli. Daňový řád povinnost odhalit identitu srovnatelného subjektu neobsahuje.
13. Krajský soud svého práva vyjádřit se k ústavní stížnosti nevyužil.
14. Vedlejší účastník ve svém vyjádření k ústavní stížnosti namítá, že se stěžovatelem byla dne 14. 5. 2014 projednána zpráva o daňové kontrole, dle níž nebylo možné daň z příjmu za zdaňovací období 2010 a 2011 stanovit dokazováním, a následně tak bylo k jejímu stanovení použito pomůcek; projednáním zprávy o daňové kontrole byla daňová kontrola ukončena. Je třeba rozlišovat samotné vyměřovací řízení a daňovou kontrolu jako dílčí kontrolní postup. Pokud správce daně seznámil daňový subjekt se stanovením daně za použití pomůcek během ústního jednání, učinil tak stále v rámci doměřovacího řízení. Stěžovatel byl během ústního jednání seznámen s použitými pomůckami a jednotlivými výpočty a měl možnost se k uvedenému vyjádřit. K odkazu stěžovatele na metodickou pomůcku vedlejší účastník uvádí, že metodická pomůcka nabyla účinnosti dne 1. 9. 2015, tedy až po projednání zprávy o daňové kontrole a vydání prvoinstančního rozhodnutí správce daně.
15. K povinnosti identifikace srovnatelných daňových subjektů správce daně konstatuje, že jako pomůcky použil údaje dvou subjektů, které v letech 2010 a 2011 podnikaly za srovnatelných podmínek jako stěžovatel (podnikaly na trhu prodeje autodílů s příslušenstvím pro motorová vozidla, na Novojičínsku a v pronajatých provozovnách; jejich příjmy byly řádově v milionech korun; byly čtvrtletními plátci DPH; neměly žádné zaměstnance; prodávaly zboží se sníženou sazbou daně z přidané hodnoty; pořizovaly zboží z jiného členského státu a nejednalo se o začínající podnikající subjekty). Správce daně zjišťoval výši jejich průměrné marže a zjistil, že tyto subjekty vykazovaly marži výrazně vyšší než stěžovatel. Přesná identifikace srovnatelných subjektů je v souladu s §65 odst. 1 písm. b) daňového řádu uvedena ve vyhledávací, neveřejné, části daňového spisu, neboť její zpřístupnění by ohrozilo zájmy daných daňových subjektů. Znepřístupnění tedy sleduje legitimní cíl a nejedná se proto o nepřípustné porušení práva na spravedlivý proces.
16. Námitka stran chybějícího pověření úřední osoby je dle vedlejšího účastníka nedůvodná. Při zahájení daňové kontroly, jakož i při každém procesním úkonu byla pověřená úřední osoba jasně určena; stěžovatel byl dále informován sdělením, ve kterém správce daně výslovně identifikoval pověřené úřední osoby a rozsah jejich oprávnění. Z daňového spisu navíc nevyplývá, že by stěžovatel měl o totožnosti úředních osob pochybnosti. Úřední záznam o tom, kdo je úřední osobou, podle §12 odst. 4 daňového řádu nemá konstitutivní charakter a ze znění zákonného ustanovení nelze dovodit, že by úřední záznam musel být vyhotoven před provedením určitého úkonu. Novelou zákona č. 458/2011 Sb. byl navíc požadavek na vyhotovení úředního záznamu o oprávněné úřední osobě z §12 daňového řádu vypuštěn.
17. Stěžovatel ve své replice nad rámec své stížnostní argumentace uvádí, že metodická pomůcka je důkazem předchozí nezákonné praxe, na čemž nemůže ničeho změnit ani její pozdější účinnost. Stěžovatel má dle svého přesvědčení právo znát okamžik, do kterého může předkládat důkazy proti použití pomůcek k vyměření daně. Stěžovatel dále nesouhlasí s výkladem §12 odst. 4 daňového řádu tak, jak jej provedl vedlejší účastník; pouze osoba uvedená v úředním záznamu může dle stěžovatele působit jako pověřená úřední osoba, v opačném případě se jedná o porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny. K identifikaci srovnatelných subjektů stěžovatel opakuje, že dané subjekty neznal ani v hrubých rysech, nemohl proto namítat nevhodnost pomůcek. Stěžovatel dále nesouhlasí s argumentací Nejvyššího správního soudu ohledně nepředložení věci k posouzení rozšířenému senátu a upozorňuje, že na závěry rozsudku č. j. 7 Afs 96/2013-34 navázal rozsudek ze dne 29. 10. 2014 č. j. 1 Afs 111/2014-46. Nepředložením věci rozšířenému senátu bylo porušeno právo stěžovatele na zákonného soudce dle čl. 38 odst. 1 Listiny. V posuzované věci nebylo prokázáno, že odchylný právní názor obsažený v rozsudku č. j. 7 Afs 96/2013-29 nemá žádné obecné normativní účinky.
18. Ústavní soud nejprve posoudil splnění podmínek řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s požadavky zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
19. Ústavní soud dále posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Směřuje-li pak ústavní stížnost proti rozhodnutí orgánu veřejné moci, považuje ji Ústavní soud zpravidla za zjevně neopodstatněnou, jestliže napadené rozhodnutí není vzhledem ke své povaze, namítaným vadám svým či vadám řízení, které jeho vydání předcházelo, způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele, tj. kdy ústavní stížnost postrádá ústavněprávní dimenzi. Zjevná neopodstatněnost ústavní stížnosti, přes její ústavněprávní dimenzi, může rovněž vyplynout z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu, řešících shodnou či obdobnou právní problematiku.
20. Ústavní soud je podle článku 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti, přičemž v rámci této své pravomoci mj. rozhoduje o ústavních stížnostech proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. článek 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Jestliže je ústavní stížnost vedena proti rozhodnutí obecného soudu, není povinnost ústavněprávní argumentace naplněna, je-li namítána toliko věcná nesprávnost či nerespektování jednoduchého práva, neboť takovou argumentací je Ústavní soud stavěn do role pouhé další instance v soustavě obecných soudů, jíž však není. Pravomoc Ústavního soudu je totiž založena toliko k přezkumu z hlediska ústavnosti, tedy ke zkoumání, zda postupem a rozhodováním obecných soudů nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele a zda lze řízení jako celek považovat za spravedlivé.
21. Ústavní soud se nejprve zabýval námitkou, že stěžovatel nebyl před ukončením daňové kontroly seznámen s pomůckami, na jejichž základě mu byla doměřena daň. Jak již bylo výše zdůrazněno, Ústavní soud není další instancí v soustavě obecných soudů a zásadně není nadán pravomocí vykládat podústavní právo. Jeho úkolem je pouze kontrolovat, aby obecné soudy svým výkladem nepřesáhly ústavněprávní mantinely; ve vztahu k posuzované problematice například tím, že by porušily základní právo daňového subjektu na rovnost v řízení či právo na spravedlivý proces. Z ústavněprávního hlediska je zásadní, aby byl daňový subjekt seznámen s pomůckami a způsobem výpočtu daně před podáním odvolání, a to z důvodu řádného uplatnění odvolacích námitek ve smyslu §114 odst. 4 daňového řádu [srv. nález sp. zn. IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006 (N 74/40 SbNU 743), dostupný tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu na http://nalus.usoud.cz/]. V posuzované věci byl stěžovatel seznámen s postupem stanovení daňové povinnosti podle pomůcek a s jednotlivými výpočty (uvedenými v úředním záznamu č. j. 2184416/14/3213-05400-806266) dne 18. 6. 2014, přičemž stěžovatel na výslovnou otázku správce daně uvedl, že postupu stanovení daně i výpočtům porozuměl, a měl možnost se k pomůckám vyjádřit (viz protokol o ústním jednání ze dne 18. 6. 2014, č. l. 62 daňového spisu). V dodatečném platebním výměru, vydaném dne 2. 7. 2014, byl navíc, v rozporu s tvrzením stěžovatele, postup při stanovení daňové povinnosti, včetně podrobného vysvětlení výpočtu obchodní přirážky prostřednictvím pomůcek, řádně odůvodněn. Na zprávu o daňové kontrole správce daně odkázal pouze ve vztahu k odůvodnění přechodu od stanovení daně dokazováním na použití pomůcek. S ohledem na uvedené nebyl stěžovatel na svém právu seznámit se s pomůckami a s postupem stanovení daně za účelem řádného uplatnění odvolacích námitek nijak omezen, zásah do práv stěžovatele proto Ústavní soud v tomto ohledu neshledal. Neopodstatněný je rovněž argument, že stěžovatel nevěděl, do kterého okamžiku může předkládat důkazy proti stanovení daně pomocí pomůcek, neboť k tomuto slouží daňová kontrola, která je jasně časově ohraničena a daňový subjekt má právo předkládat svá tvrzení a důkazy je podporující až do jejího ukončení projednáním zprávy o daňové kontrole.
22. Ve vztahu k namítanému porušení práva na zákonného soudce nepředložením věci rozšířenému senátu Ústavní soud konstatuje, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je hlavním smyslem povinnosti správce daně seznámit daňový subjekt s použitými pomůckami zachování zásady dvojinstančnosti, tedy možnosti daňového subjektu podávat proti pomůckám odvolací námitky, o kterých rozhodne nadřízený daňový orgán. Znalost pomůcek je zásadní pro relevantní a kvalifikovanou formulaci stížnostních námitek. Daňový subjekt tedy musí být seznámen s pomůckami nejpozději v okamžiku podání odvolacích námitek (srv. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2014 č. j. 1 Afs 111/2014-46 či ze dne 29. 10. 2015 č. j. 5 Afs 34/2015-29 a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007-75). Nejvyšší správní soud tak například akceptoval, i pokud daňový subjekt byl seznámen s daňovými pomůckami až po vydání platebního výměru, a to tak, že sám nahlédl do spisu (rozsudek ze dne 24. 11. 2011 č. j. 1 Afs 53/2010-89). Ve vztahu k této judikatuře a za situace, kdy stěžovatel byl seznámen s daňovými pomůckami během ústního jednání a dostal možnost k pomůckám se vyjádřit ještě před vydáním dodatečného platebního výměru, se požadavek, aby byl stěžovatel seznámen s daňovými pomůckami před ukončením daňové kontroly, jeví jako zjevně neopodstatněný. Stěžovatelem citované judikatorní konstatování v rozsudku č. j. 7 Afs 96/2013-34 bylo s ohledem na nepřezkoumatelnost prvoinstančního rozsudku vysloveno pouze nad rámec nutného odůvodnění, nebylo vůbec odůvodněno a vztahovalo se k již neúčinné právní úpravě. Nejvyššímu správnímu soudu je proto třeba přisvědčit, že vzhledem k výše uvedené konstantní judikatuře se jedná o ojedinělý právní názor, který nemá žádné obecné normativní účinky ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2019 č. j. 10 As 2/2018-31. Na uvedeném závěru ničeho nemění ani skutečnost, že na rozsudek č. j. 7 Afs 96/2013-34 finanční správa odkazuje ve své metodické pomůcce. Interní právní předpis může být vně státní správy relevantní pouze z důvodu svého působení na ustálenou správní praxi a s tím spojené ochrany legitimního očekávání adresátů veřejné správy. V posuzovaném případě však stěžovateli žádné legitimní očekávání vzniknout nemohlo, neboť metodická pomůcka byla vydána a nabyla účinnosti až po ukončení daňové kontroly a vydání dodatečného platebního výměru.
23. Ani námitku týkající se povinnosti správce daně seznámit stěžovatele s identifikačními údaji srovnatelných subjektů neshledal Ústavní soud opodstatněnou. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu má daňový subjekt právo seznámit se s podklady, na jejichž základě mu byla stanovena daň pomocí pomůcek, nebudou-li tím porušena práva ostatních subjektů na ochranu údajů o nich. Správce daně musí zvolit takový způsob, kterým by na jedné straně respektoval právo daňového subjektu na seznámení se s těmito údaji a na druhé straně nezpůsobil újmu základním právům jiného subjektu. Podstatná pro procesní obranu daňového subjektu je informace o tom, za jakých podmínek srovnatelný subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod., nikoli jeho konkrétní identifikační údaje. Bezpodmínečná povinnost umožnit daňovému subjektu nahlédnout do podkladů použitých pro stanovení daně pomocí pomůcek platí pouze za situace, kdy podkladem pro stanovení daně jsou výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého, nikoli u třetí osoby [nález sp. zn. IV. ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001 (N 131/23 SbNU 251) a již citovaný nález sp. zn. IV. ÚS 359/05]. V posuzovaném případě správce daně dne 18. 6. 2014 seznámil stěžovatele s předmětem a místem podnikání srovnatelných subjektů, s jejich přibližnými příjmy za předmětné zdaňovací období, jakož i s podmínkami, za nichž své podnikání provozují, jako čtvrtletní zdaňovací období daně z přidané hodnoty, provozovna v nájmu, absence zaměstnanců a pořizování zboží z jiného členského státu Evropské unie, konkrétně z Polska (viz úřední záznam č. j. 2184416/14/3213-05400-806266, č. l. 60 daňového spisu). Postupoval tak zcela v intencích výše uvedeného nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 359/05. Požadavek stěžovatele na sdělení totožnosti srovnatelných subjektů, který již navíc podrobně vypořádal jak vedlejší účastník, tak i obecné soudy, je tak z ústavního hlediska zcela zjevně neopodstatněný. Nejvyššímu správnímu soudu je nicméně třeba vytknout závěr, že námitka porušení zásady proporcionality byla nepřípustná z důvodu jejího neuplatnění v žalobě. Ke zvážení aplikace zásady proporcionality je obecný soud povinen vždy, dokonce i bez námitky, neboť se jedná o princip vyplývající přímo z ústavní garance základních práv. Přes uvedené chybné konstatování nepřípustnosti se však Nejvyšší správní soud se zásadou proporcionality vypořádal, k žádnému zásahu do práv stěžovatele na ústavní rovině proto nedošlo.
24. K námitce porušení §12 odst. 4 daňového řádu Ústavní soud konstatuje, že stěžovatel v ústavní stížnosti pouze pokračuje v polemice se skutkovými hodnoceními a právními závěry obecných soudů, kterou vedl již v posuzovaném řízení. S jeho argumenty se obecné soudy vypořádaly již v napadených rozhodnutích, přičemž jejich závěry nejsou neudržitelné a na ústavní rovině žádný zásah do práv stěžovatele Ústavní soud neshledal.
25. S ohledem na výše uvedené Ústavní soud uzavírá, že naříkaná základní práva stěžovatele napadenými rozhodnutími porušena nebyla. Ústavní soud proto ústavní stížnost odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2019
Vojtěch Šimíček, v. r.
předseda senátu