ECLI:CZ:US:2019:3.US.404.18.1
sp. zn. III. ÚS 404/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti DC Metalux, s. r. o., sídlem Družstevní 2330/17, Plzeň, zastoupené JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem, sídlem Holečkova 103/31, Praha 5 - Smíchov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. listopadu 2017 č. j. 4 Afs 181/2017-27 a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. května 2017 č. j. 30 Af 33/2012-195, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí1. Stěžovatelka se ústavní stížnosti domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 11 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i v čl. 41 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen "Listina EU").
2. Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") v pořadí čtvrtým rozsudkem (když jeho předchozí tři byly zrušeny Nejvyšším správním soudem) ze dne 31. 5. 2017 č. j. 30 Af 33/2012-195 zamítl žalobu, jíž se stěžovatelka domáhala zrušení zajišťovacího příkazu Finančního úřadu v Plzni ze dne 20. 6. 2012 č. j. 405823/12/138513400595, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 30. 7. 2012 č. j. 5441/12-1500-402566. Uvedenými zajišťovacími příkazy vydanými podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, bylo stěžovatelce uloženo, aby zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za období od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012 složením jistoty ve výši 52 411 775 Kč. Krajský soud uvedl, že správní orgány přesvědčivě popsaly okolnosti, které zakládají důvodné obavy o nedobytnosti či zhoršené vymahatelnosti daně. Krajský soud vycházeje z předchozího kasačního rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek ze dne 20. 9. 2016 č. j. 4 Afs 158/2016-27) dále konstatoval, že správce daně není oprávněn při stanovení výše zajištění zkoumat, zda uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační povahu a musí vycházet jen z hledisek vymezených v §167 odst. 4 daňového řádu. Rovněž vysvětlil, že skutková zjištění ohledně neuznání nároku nemusela být v případě zajišťovacího příkazu tak detailní, jako by tomu bylo při stanovení vlastní daně, respektive, že stačila toliko existence závažných indicií.
3. Následnou kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 11. 2017 č. j. 4 Afs 181/2017-27 zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud shledal námitky stěžovatelky zčásti nepřípustnými podle §104 odst. 3 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."). Nejvyšší správní soud konstatoval, že pakliže skutková zjištění dostatečně odůvodňují závěr správců daně, že budoucí poměrně vysoká daňová povinnost nebude ani zčásti uhrazena a že tak výše zajištění musí odpovídat celé její předpokládané částce, odůvodňují tím nejenom závěr správců daně o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, nýbrž i jejich závěr o nutnosti použití §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Zčásti shledal Nejvyšší správní soud námitky nepřípustnými podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť obsahovaly nová tvrzení (chybný přepočet mezi dvěma daňovými obdobími), která ovšem mohla být uplatněna již dříve v samotné žalobě.
4. Ve zbytku Nejvyšší správní soud označil námitky stěžovatelky za nedůvodné. Podle Nejvyššího správního soudu daňové orgány nikterak nepochybily, když vyšly z daňového přiznání stěžovatelky za předchozí zdaňovací období. Stěžovatelka nenamítala, že existovaly skutečnosti, které výrazně odlišovaly podmínky jejího podnikání v prvním a druhém čtvrtletí roku 2012, a použitá pomůcka tak v podmínkách zajišťovacího řízení poskytovala podklad pro dostatečně spolehlivé zjištění předpokládané daně. Dále uvedl, že daňové orgány nepochybily ani v tom, že do výpočtu odmítly promítnout možný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Daňové orgány ve svých rozhodnutích vyjádřily pochybnost, zda stěžovatelka měla nárok na uplatnění odpočtu na dani z přidané hodnoty, respektive, zda jí tvrzená plnění vůbec proběhla, a to s ohledem na skutečnost, že se zabývá obchodováním s drahými kovy, které v rámci podvodů na dani z přidané hodnoty představují rizikovou komoditu, na bankovních účtech chybí platby běžných podnikatelských výdajů a úhrady za zboží, které stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty z titulu nároku na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od plátců, přičemž s ohledem na jejich výši nelze předpokládat, že proběhly v hotovosti. Podle Nejvyššího správního soudu uvedené skutečnosti ve svém souhrnu vytvářely ve vztahu k předchozímu zdaňovacímu období pochybnosti o realizaci tvrzených plnění a ve vztahu k následujícímu zdaňovacímu období významnou indicii, že stěžovatelce nevznikne nárok na odpočet daně. Nejvyšší správní soud k tomu dále uvedl, že správce daně v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici. Nižší standard při zjišťování relevantních skutečností však kompenzuje skutečnost, že podle §168 odst. 3 daňového řádu správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu, jestliže pominou před stanovením daně nebo přede dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno. Nejvyšší správní soud uzavřel, že daňové orgány při určení výše zajištění daně nepochybily. Daňové orgány byly oprávněny stanovit výši zajištěné daně na základě daňového přiznání stěžovatelky za první čtvrtletí roku 2012, přičemž měly dostatečné důvody k závěru, že stěžovatelce nebude možné pro druhé čtvrtletí roku 2012 uznat nárok na odpočet daně.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá porušení svých shora uvedených ústavně zaručených práv. Nejprve rekapituluje průběh dosavadního řízení a obsah v něm vydaných rozhodnutí. Stěžovatelka brojí především proti závěru soudů vycházejícímu z předchozího kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu (viz výše uvedený rozsudek sp. zn. 4 Afs 158/2016), podle něhož správce daně není oprávněn zkoumat, zda uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační povahu. Porušení základních práv spatřuje v tom, že daňový orgán vydal rozhodnutí o zajištění daně bez jakéhokoliv jednání předpokládaného v čl. 38 odst. 2 Listiny nebo čl. 41 Listiny EU. Stěžovatelka je tak povinna provést odvod finanční částky podpořený souběžně vedenou exekucí, a to ve stávajícím případě ve výši pro ni nesplnitelné, přičemž důsledkem tohoto postupu je její ekonomická likvidace. Nastoluje otázku, zda je v souladu s jejími základními právy, aby bylo vydáno rozhodnutí o zajištění daně (ve výši přesahující 52 000 000 Kč), aniž by bylo vedeno jakékoliv řízení. Jako další uvádí otázku likvidačních či "rdousících" důsledků rozhodnutí o zajištění daně, kdy podle názoru Nejvyššího správního soudu není daňový orgán oprávněn tyto důsledky zkoumat. Domnívá se, že celý systém založený na překvapivosti vydávání předběžných opatření ve formě zajištění daně podle §167 a násl. daňového řádu je v rozporu se základním právem vyplývajícím z čl. 41 odst. 2 písm. a) Listiny EU. Stěžovatelka se rovněž vyjadřuje k otázce možnosti zkoumání "rdousícího efektu". Vyslovuje přesvědčení, že jde-li o postižení majetku a ve svém důsledku o likvidaci ekonomické podstaty podnikajícího subjektu, jde nejen o možnost "rdousícího efektu", ale zejména o uplatnění základních práv a tuto otázku by měl posuzovat každý orgán veřejné moci, a to bez nějakého příkazu. Stěžovatelka poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007 sp. zn. I. ÚS 643/06 (N 142/46 SbNU 373), v němž byl zdůrazněn princip in dubio pro libertate. V duchu tohoto principu jsou orgány veřejné moci zavázány zkoumat přiměřenost svého zásahu do majetkové podstaty každé osoby a z této povinnosti není vyjmuta ani oblast daní.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud úvodem podotýká, že není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti [čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava")]. Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatele a zda řízení lze jako celek pokládat za spravedlivé.
8. Stěžovatelka brojí proti vydání zajišťovacích příkazů daňovými orgány s tím, že bylo zasaženo do jejího vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) a do práva na vyjádření se ve věci (čl. 38 odst. 2 Listiny).
9. K ochraně vlastnického práva stěžovatelky Ústavní soud podotýká, že institut zajišťovacího příkazu dle §167 daňového řádu zajisté představuje velmi intenzivní zásah do uvedeného základního práva. Nicméně právě s ohledem na jeho intenzitu zákonodárce upravil v označeném ustanovení podmínky přípustnosti takového zásahu, a zavedl možnost soudního přezkumu zajišťovacího příkazu. Při takovém přezkumu je pak úkolem správních soudů posoudit, zda správce daně odůvodnil své obavy ve smyslu §167 daňového řádu a zda tyto obavy mají racionální základ (čímž je postaveno najisto, zda do práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny bylo správcem daně zasaženo zákonem aprobovaným způsobem či nikoliv). Ústavní soud nemá pochyb o tom, že v posuzované věci byly splněny podmínky pro takový zásah do základního práva stěžovatelky.
10. Jak si Ústavní soud ověřil, daňové orgány i správní soudy v napadených rozhodnutích řádně vysvětlily důvody, proč se domnívají, že byly naplněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Pakliže bylo správcem daně zjištěno, že stěžovatelka nevlastní žádný nemovitý majetek, o existenci jejího movitého majetku nejsou k dispozici žádné informace, že nemá žádné skladovací prostory, její sídlo zapsané v obchodním rejstříku je pouze formální a disponibilní finanční prostředky na bankovních účtech jsou ihned po přijetí převáděny ve prospěch třetích osob, nelze mít o potřebě zajištění daně pochybnosti. Z tohoto hlediska jejich rozhodnutí nelze označit za svévolná či extrémní, resp. excesivní, neboť mají racionální základnu a jsou logicky a srozumitelně odůvodněna, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. Ústavní soud neshledal vybočujícími z mezí ústavnosti ani jimi přijaté právní závěry, neboť má za to, že výklad a použití §167 daňového řádu byly provedeny v mezích zákona ústavně konformním způsobem.
11. Namítala-li stěžovatelka, že daňové orgány rozhodly o zajištění daně bez jakéhokoliv jednání, Ústavní soud připomíná, že zajišťovací příkaz je svou povahou tzv. předstižným rozhodnutím založeným na úvaze často hypotetické, tzn. že daňové orgány v této fázi daňového řízení zásadně neprovádějí dokazování, neboť při vydání zajišťovacího příkazu nejde o dokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně [srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014 č. j. 10 Afs 18/2015-48 (bod 15), či ze dne 6. 6. 2016 č. j. 6 Afs 255/2015-45]. Z uvedeného vyplývá, že jednání není třeba provádět. Předmětem následného soudního přezkumu zajišťovacího příkazu pak je pouze to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro zajištění daně (srov. výše odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 18/2015).
12. Tuto argumentaci Nejvyššího správního soudu Ústavní soud aproboval [srov. např. usnesení ze dne 23. 3. 2017 sp. zn. IV. ÚS 1856/16 nebo sp. zn. IV. ÚS 2840/16 (všechna zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz)], neboť zohledňuje intenzitu zásahu do základních práv daňového subjektu, vůči němuž byl zajišťovací příkaz vydán, avšak současně klade důraz na jeho přechodnou a zajišťovací povahu, jakož i fázi daňového řízení, v níž k jeho vydání dochází (kdy daňový orgán ještě nedisponuje takovými poznatky, jako ve vyměřovacím řízení, v němž následně stanoví samotnou daň, o jejíž zajištění jde).
13. Co se týče námitky, že se ani daňové orgány, ani soudy nezabývaly možným "rdousícím" (likvidačním) efektem zajišťovacích příkazů na stěžovatelku, neshledává Ústavní soud ani v tomto případě potřebu jeho zkoumání. Jak správně podotkl Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku sp. zn. 4 Afs 158/2016, Ústavní soud na tomto požadavku v případě zajištění daně netrvá, když naopak takový postup by byl v rozporu s cílem správy daní, kterým je podle §1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.
14. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky byla její ústavní stížnost, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 7. února 2019
Josef Fiala v. r.
předseda senátu