ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.181.2017:27
sp. zn. 4 Afs 181/2017 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: DC Metalux s.r.o.,
IČ 29124506, se sídlem Družstevní 2330/17, Plzeň, zast. JUDr. Ladislavem Sádlíkem,
advokátem, se sídlem Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni
ze dne 30. 7. 2012, č. j. 5441/12-1500-402566, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 5. 2017, č. j. 30 Af 33/2012 - 195,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Rekapitulace předcházejícího řízení
[1] Finanční úřad v Plzni (dále jen „prvoinstanční orgán“) zajišťovacím příkazem ze dne
20. 6. 2012, č. j. 405823/12/138513400595, podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty
za období od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012 složením jistoty ve výši 52.411.775 Kč. Zároveň podle
§103 zákona o dani z přidané hodnoty vyslovil, že tento zajišťovací příkaz je účinný
a vykonatelný okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení. V odůvodnění zajišťovacího
příkazu prvoinstanční orgán uvedl následující skutečnosti:
[2] O vykazované daňové povinnosti vznikly pochybnosti, neboť z výpisů z bankovních účtů
je zřejmé, že proběhly úhrady pouze ve výši vykázaného pořízení zboží z jiného členského státu
a platby za dodané zboží v tuzemsku. Úhrady za zboží, které jsou vykázány v podaném přiznání
k dani z přidané hodnoty jako nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od plátců, nejsou
na bankovních účtech zaevidovány. Vzhledem k výši plnění a k zákonnému omezení platby
v hotovosti nelze předpokládat, že by úhrady za pořízení zboží byly hrazeny hotově. Bankovní
účet žalobkyně v eurech vykázal k 28. 5. 2012 zůstatek ve výši jen 11.385,46 € a zůstatek
korunového bankovního účtu k témuž dni činil pouze 1.878,38 Kč. Částky, které byly připisovány
ve prospěch daňového subjektu, byly obratem odepisovány, a to jak co se týče splaceného
obchodního podílu, tedy základního kapitálu, tak i osmi plateb ze zahraničí v řádech statisíců
EUR, které až na jednu výjimku byly téhož dne poukázány v téměř celé výši dál, opět
do zahraničí. Žalobkyně se zabývá obchodováním s drahými kovy. Na webových stránkách
Puncovního úřadu jsou registrovány právnické osoby, jejichž činnost spočívá ve zprostředkování,
výkupu a dalších činnostech spojených s touto komoditou, avšak žalobkyně v tomto seznamu
registrována není. Je proto otázkou, zda plnění proběhla tak, jak byla žalobkyní deklarována,
a zda by vůbec měla nárok na uplatnění odpočtu na dani z přidané hodnoty. S ohledem
na zjištěný obrat na bankovním účtu žalobkyně a dosavadní výši její daňové povinnosti
tak vznikla důvodná obava, že daň z přidané hodnoty bude v době její splatnosti nedobytná.
Uvedenou úvahu podporují i výše uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění v řádech desítek
miliónů korun a z nich vyplývající výše vlastní daňové povinnosti. Dále žalobkyně není přihlášena
k silniční dani ani k dani ze závislé činnosti, takže nemá žádné zaměstnance. Nebyla u ní zjištěna
žádná evidovaná vozidla, nemovitost ani skladovací prostory. Sídlo žalobkyně je v bytovém domě
s neoznačenou schránkou a na jejích bankovních účtech neprobíhají žádné operace spojené
s podnikatelskou činností.
[3] Dále prvoinstanční orgán v odůvodnění zajišťovacího příkazu uvedl, že pro stanovení výše
zajišťované daně použil následující pomůcky: Základ daně z přidané hodnoty za 30 dní 1. čtvrtletí
2012 (od 2. 3. 2012 do 31. 3. 2012, tj. od data registrace do konce zdaňovacího období) činil
86.393.039 Kč a 20 % daň dosáhla výše 17.278.607 Kč. Vypočtená denní daňová povinnost
za 1. čtvrtletí 2012 se tak rovnala částce 575.953,56 Kč. Zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012
se skládá z 91 dní, a proto celková výše daně z přidané hodnoty vypočtená podle §37 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty činila 91 x 575.953,56 Kč, tedy 52.411.775 Kč. Hrozí-li
nebezpečí z prodlení, je podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty zajišťovací příkaz účinný
a vykonatelný jeho vydáním. Nebezpečí z prodlení je přitom nutné spatřovat v tom, že jsou-li
zjištěné finanční prostředky, kterými aktuálně žalobkyně disponuje, úplatou za zdanitelná plnění,
pak s ohledem na její majetkové poměry existuje značné riziko, že daň z přidané hodnoty nebude
zaplacena, resp. že tato daň bude obtížně vymahatelná. Navíc veškeré zjištěné přijaté finanční
prostředky byly okamžitě z účtu žalobkyně odesílány ve prospěch třetích osob, takže je zapotřebí
úhradu uvedených daňových povinností zajistit bezodkladně, neboť hrozí nebezpečí z prodlení.
[4] Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 30. 7. 2012, č. j. 5441/12-1500-402566,
podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání žalobkyně zamítlo a uvedený zajišťovací
příkaz potvrdilo.
[5] V odůvodnění rozhodnutí o odvolání se uvádí, že žalobkyně byla do obchodního rejstříku
zapsána dne 8. 2. 2012 se základním kapitálem v minimální zákonné výši 200.000 Kč. K dani
z přidané hodnoty byla dobrovolně zaregistrována od 2. 3. 2012 se čtvrtletním zdaňovacím
obdobím. Jejím jednatelem je Jana Raschtová, která má v obchodním rejstříku a současně
v celostátním registru obyvatel zapsáno sídlo Úřadu městského obvodu Plzeň 3 jako adresu
svého trvalého pobytu. Dne 4. 6. 2012 v rámci vyhledávací činnosti provedl prvoinstanční orgán
místní šetření na adrese sídla žalobkyně, na níž má zároveň bydliště její společník Jan Pošvář.
Při tomto místním šetření zjistil, že na předmětné adrese žalobkyně nemá žádné označení,
z něhož by bylo patrno, že na této adrese sídlí. Při místním šetření nebyla žádná osoba jednající
za žalobkyni zastižena a na opakované zvonění nikdo nereagoval.
[6] K otázce výše zajišťované částky odvolací orgán uvedl, že prvoinstanční orgán v souladu
s §167 odst. 4 daňového řádu jako pomůcku pro její stanovení využil údaje vykázané žalobkyní
v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012. Prvoinstanční orgán
vycházel z úvahy, že obchodování daňového subjektu za období 2. čtvrtletí 2012 spočívající
v nákupu a prodeji drahých kovů vykazuje obdobný charakter jako obchodování za měsíc březen
2012, které bylo vykázáno v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012. Z tohoto důvodu
prvoinstanční orgán použil údaje z přiznání k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 2012, stanovil
denní daňovou povinnost a pak předpokládanou povinnost za 2. čtvrtletí 2012. Prvoinstanční
orgán při stanovení výše zajišťované částky nezohlednil žalobkyní vykazovaný nárok na odpočet,
neboť v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012 vykázala přijaté plnění od tuzemských plátců daně
ve výši základ daně 40.536.954 Kč, daň 8.107.391 Kč a rovněž uskutečnění zdanitelného plnění
ve výši základ daně 41.093.062 Kč, daň 8.218.612 Kč. Prvoinstanční orgán zjistil, že úhrady
za tato přijatá plnění neproběhly přes bankovní účty žalobkyně a zřejmě byly placeny hotově,
tj. bez faktické možnosti ověření uskutečněných plateb. Dále prvoinstanční orgán v rámci
vyhledávací činnosti zjistil, že žalobkyně obchoduje s drahými kovy, což je dlouhodobě
považováno za rizikovou činnost spojovanou s častými daňovými úniky, která vyvolává nutnost
zvýšené opatrnosti správců daně při posuzování existence určitých pochybností o průběhu
vykazovaných obchodů. Žalobkyně v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. čtvrtletí 2012 vykázala též pořízení zboží z jiného členského státu v částce základ daně
45.299.977 Kč, daň 9.059.995 Kč a ve stejné výši si uplatnila nárok na odpočet daně. Tento nárok
prvoinstanční orgán při stanovení výše zajišťované daně za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012
nezohlednil, neboť vznikly důvodné pochybnosti o použití přijatého plnění v rámci ekonomické
činnosti žalobkyně. Žalobkyně totiž nevykázala ani v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012, jehož údaje využil prvoinstanční orgán jako pomůcky
při stanovování výše zajišťované částky, dodání tohoto zboží do jiného členského státu, vývoz
ani dodání v tuzemsku. Jelikož sídlo žalobkyně se nachází v bytovém domě s neoznačeným
názvem, neexistují skladové prostory, žalobkyně nemá žádné zaměstnance, její jednatelka
má trvalý pobyt evidován na úřadě městského obvodu, žalobkyně není přihlášena k silniční dani,
tudíž nepoužívá žádné vozidlo k ekonomické činnosti, na bankovních účtech neprobíhají žádné
operace svědčící o její podnikatelské činnosti, např. platby pojistného, režijních nákladů, platby
vztahující se k případným nájmům skladovacích prostor, platby za přepravu zboží apod., vznikla
prvoinstančnímu orgánu oprávněná obava, že nárok na odpočet daně nebude ani v případě
pořízeného zboží z jiného členského státu řádně doložen.
[7] Na základě ustanovení §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a §114 odst. 1 daňového řádu přešla s účinností od 1. 1. 2013
působnost Finančního ředitelství v Plzni jakožto orgánu rozhodujícího o odvoláních proti
rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Uvedeným dnem se proto
Odvolací finanční ředitelství v projednávané věci stalo procesním nástupcem žalovaného
Finančního ředitelství v Plzni, jak vyplývá z §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
(dále též „s. ř. s.“), podle kterého je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni,
nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla. Krajský soud v Plzni i Nejvyšší správní soud
proto jako s žalovaným jednaly s Odvolacím finančním ředitelstvím.
[8] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 33/2012 - 73, rozhodnutí
o odvolání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud vyhověl kasační
stížnosti žalovaného a rozsudkem ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 As 209/2014 - 86, zrušil naposledy
uvedený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud
v odůvodnění rozsudku odmítl závěr Krajského soudu v Plzni, že rozhodnutí správců daně obou
stupňů postrádají bližší objasnění nutnosti stanovení výše zajištění odpovídající celé částce
budoucí daňové povinnosti a nutnosti umocnění jistoty aplikací §103 zákona o dani z přidané
hodnoty. Konstatoval, že odůvodnění zajišťovacího příkazu a rozhodnutí o odvolání není možné
pojímat izolovaně a učiněná skutková zjištění vztahovat jen na pasáže, v nichž byla shledána
existence důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Závěry o splnění podmínek
pro vydání zajišťovacího příkazu, o konkrétní výši zajištěné částky a o stanovení lhůty k plnění
se totiž mohou zčásti opírat o stejné skutečnosti, neboť určitá skutková zjištění jsou takové
povahy, že současně odůvodňují nejen samotné použití institutu zajišťovacího příkazu, nýbrž
i nutnost vyčíslení jistoty ve výši odpovídající celé částce budoucí daňové povinnosti a nutnost
stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu již okamžikem jeho vydání. Není
přitom podstatné, zda prvoinstanční orgán či žalovaný v odůvodnění rozhodnutí tato skutková
zjištění výslovně zmíní ve všech jeho částech, v nichž učinil závěry vztahující se k jednotlivým
výrokům zajišťovacího příkazu. Odůvodnění rozhodnutí správního orgánu totiž představuje
ucelený soubor v něm uvedených skutečností, které je nutné posuzovat i v jejich vzájemných
souvislostech. Jestliže tedy prvoinstanční orgán v odůvodnění svého rozhodnutí zmíní
skutečnosti vztahující se k existenci důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu
a tyto skutečnosti mají význam i z hlediska výše zajištěné částky či aplikace §103 zákona o dani
z přidané hodnoty, je nutné uvedená skutková zjištění implicitně vztáhnout i na odůvodnění
těchto zbývajících výroků zajišťovacího příkazu, i když tak správce daně výslovně neučiní. Zdejší
soud shrnul učiněná skutková zjištění a uvedl, že v požadované míře odůvodňují nejenom závěr
správců daně o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, nýbrž i jejich závěr
o nutnosti aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Uzavřel, že zajišťovací příkaz
a rozhodnutí o odvolání nejsou ve vztahu k výši zajištění ani k aplikaci §103 zákona o dani
z přidané hodnoty nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Krajský soud proto posoudil
příslušnou právní otázku nesprávně, jeho rozsudek byl nezákonný a důvod kasační stížnosti
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. byl naplněn. Nejvyšší správní soud uložil krajskému
soudu, aby v dalším řízení považoval všechny výroky zajišťovacího příkazu za náležitě
odůvodněné a posoudil jejich správnost.
[9] Rozsudkem ze dne 29. 7. 2015, č. j. 30 Af 33/2012 - 111, Krajský soud v Plzni zamítl
žalobu proti rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti žalobkyně
a rozsudkem ze dne 18. 12. 2015, č. j. 4 Afs 213/2015 - 44, zrušil naposledy uvedený rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění zrušujícího rozsudku odmítl
závěry, které krajský soud dovodil z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 4 As 209/2014 - 86. V naposledy uvedeném rozsudku soud nevyslovil, že daňová povinnost
žalobkyně byla zajištěna ve správné výši, konkrétní stanovenou částku totiž nezkoumal. Soud
toliko vysvětlil, že rozhodnutí prvoinstančního orgánu a žalovaného v tomto směru nelze
považovat za nepřezkoumatelná a zavázal krajský soud, aby v dalším řízení posoudil jejich
správnost. Nejvyšší správní soud krajskému soudu rovněž vytkl, že žalobní řízení zatížil vadou,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, neboť rozhodl v novém řízení
bez nařízení jednání, ačkoliv k tomu neměl souhlas žalobkyně, v důsledku čehož postupoval
v rozporu s §51 s. ř. s. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud neposuzoval další kasační
námitky a krajskému soudu uložil, aby v dalším řízení zhodnotil, zda správci daně zajistili
daňovou povinnost žalobkyně ve správné výši, to znamená, zda nevybočili z mezí správního
uvážení, popřípadě, zda správní uvážení nezneužili a ke konkrétní stanovené částce dospěli
na základě logických úvah.
[10] Rozsudkem ze dne 27. 4. 2016, č. j. 30 Af 33/2012 - 152, Krajský soud v Plzni zrušil
rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 30. 7. 2012, č. j. 5441/12-1500-402566, a věc
vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti žalovaného
a rozsudkem ze dne 20. 9. 2016, č. j. 4 Afs 158/2016 - 27, zrušil naposledy uvedený rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění Nejvyšší správní soud vysvětlil,
že již v prvním zrušujícím rozsudku ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 As 209/2014 - 86, konstatoval,
že zajišťovací příkaz a rozhodnutí o odvolání jsou ohledně výše uloženého zajištění daně náležitě
odůvodněné a krajskému soudu uložil, aby posoudil jejich správnost. Navzdory tomu však
krajský soud nadále považoval žalobou napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, byť tento
výraz výslovně nepoužil. Dovodil totiž, že finanční orgány pominuly otázku, zda je reálné
a ekonomicky možné, aby žalobkyně uhradila stanovenou jistotu. Takový závěr však podle
Nejvyššího správního soudu nemá oporu v zákoně. Podle §167 odst. 4 věty první daňového řádu
„[u] daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek.“
Správce daně tedy nebyl oprávněn zkoumat, zda takto uložená výše úhrady zajištěné daně může
mít pro daňový subjekt likvidační povahu. Naopak byl povinen řídit se uvedeným ustanovením
zákona a vycházet pouze z hledisek, která jsou v něm obsažena. Judikatura Ústavního soudu,
na kterou poukázal krajský soud, podle Nejvyššího správního soudu nebyla v posuzované věci
relevantní, neboť se vztahovala k ústavnosti výše či rozmezí platebních povinností stanovených
v jednotlivých zákonech, a to i z hlediska možných likvidačních účinků pro některé adresáty
práva. Ústavní soud však kromě specifické záležitosti tzv. solárních odvodů (srov. nález ze dne
15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11) finančním orgánům ani soudům neuložil, aby při stanovení výše
konkrétní daňové povinnosti či zajištění daně zkoumaly, zda tato platební povinnost může
u daňového subjektu vyvolat tzv. rdousící efekt. Takový postup by byl ostatně v příkrém rozporu
s cílem správy daní, kterým je podle §1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daní
a zabezpečení jejich úhrady. Krajský soud tedy pochybil, když žalobou napadené rozhodnutí
zrušil kvůli absenci úvahy o možné likvidační povaze výše zajištění. Uvedenou právní otázku
posoudil nesprávně, v důsledku čehož byl naplněn důvod kasační stížnosti uvedený v §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby v případném dalším
rozsudku již věc posoudil meritorně ve všech jejích aspektech a žalobní řízení více neprodlužoval.
[11] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 31. 5. 2017, č. j. 30 Af 33/2012 - 195, žalobu
zamítl. V odůvodnění konstatoval, že správní orgány již přesvědčivě popsaly okolnosti, které
zakládají důvodné obavy o nedobytnosti či zhoršené vymahatelnosti daně. Stejně tak již správní
orgány odůvodnily i postup podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Krajský soud v této
souvislosti rozsáhle citoval z obou rozhodnutí správních orgánů i z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 Afs 209/2014 - 86, přičemž s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, doplnil, že každá
jednotlivá skutečnost posuzovaná ve věci separátně se může jevit jako méně významná, avšak
v kontextu tvoří ucelený komplex indicií odůvodňujících obavy správce daně. K otázce,
zda správní orgány dostatečně odůvodnily výši stanovené jistoty, krajský soud konstatoval,
že podle Nejvyššího správního soudu správce daně není oprávněn při stanovení výše zajištění
zkoumat, zda uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační povahu
a musí vycházet jen z hledisek vymezených v §167 odst. 4 daňového řádu. I v této souvislosti
krajský soud obsáhle citoval žalobou napadené rozhodnutí a přisvědčil závěru, že pro druhé
čtvrtletí roku 2012 nebylo možné uznat žalobkyni nárok na odpočet daně. Vysvětlil, že skutková
zjištění ohledně neuznání nároku nemusela být v případě zajišťovacího příkazu tak detailní, jako
by tomu bylo při stanovení vlastní daně, respektive, že stačila toliko existence závažných indicií.
Správce daně podle krajského soudu nepochybil, protože vlastní výpočet výše zajišťovacího
příkazu odpovídal informacím, které měl k dispozici. K námitce týkající se pohledu správních
orgánů na dopad obecných pravidel soukromého práva do veřejného práva, krajský soud uvedl,
že elementární právní zásady stojí nad členěním na soukromé a veřejné právo.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[12] Proti naposledy uvedenému rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V ní namítla, že správní orgány zohlednily
jen skutečnosti, které podporovaly jejich závěry, aniž by měly objektivní náhled na věc. Nadto,
postavení stěžovatelky bylo v hrubém nepoměru k postavení prvoinstančního orgánu, kterému
zákon neukládá jasná kritéria pro vydání zajišťovacího příkazu. Prvoinstanční orgán stěžovatelce
zajistil nepřiměřeně vysokou finanční částku a vymáhal ji prostřednictvím daňové exekuce.
Stěžovatelka sice měla k dispozici odvolání, to však nemělo odkladný účinek. Podle stěžovatelky
vydaný zajišťovací příkaz odporuje zásadám daňového řízení, zejména zásadě přiměřenosti
a legitimního očekávání, neboť vykazuje znaky účelovosti, libovůle a nerovného postavení stran.
V této souvislosti stěžovatelka poukázala na §167 odst. 4 daňového řádu a konstatovala, že podle
nálezu Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, je správce daně povinen
zohlednit při aplikaci daňových pomůcek výhody daňového subjektu, i když je neuplatnil. Správní
orgány však podle stěžovatelky při výpočtu ohrožené daně využily pouze ty části pomůcky, které
se jim hodily. Správní orgány vycházely toliko z matematického výpočtu a pominuly, že nárůst
budoucí daňové povinnosti počítají z každého dne v daném čtvrtletí včetně sobot a neděl,
což ovšem neodpovídá realitě, když „současně byla zřejmá obchodní činnost mezi členskými
státy EU“. Stěžovatelka konstatovala, že správní orgány vypočetly výši zajištění z výše daně
za necelý měsíc prvního čtvrtletí roku 2012 ve výši 9.059.995 Kč, což ovšem vzhledem k výsledné
částce 52.411.775 Kč není racionální.
[13] Stěžovatelka se vymezila proti závěrům, kterými Nejvyšší správní soud zavázal krajský
soud v rozsudku ze dne 20. 9. 2016, č. j. 4 Afs 158/2016 - 27. Uvedla, že §167 odst. 4 daňového
řádu je třeba vykládat v kontextu dalších ustanovení a daňových zásad, které nepřipouští
okamžitou a nevratnou likvidaci daňového subjektu. Nadto konstatovala, že při zajištění daně
správní orgány zjišťují toliko pravděpodobnou daň, která nakonec nemusí být reálná
a v posuzovaném případě se lišila přibližně o 75 %. V případě rozhodnutí o zajištění daně vůbec
nelze uvažovat o správném zjištění a stanovení daně ve smyslu §1 odst. 2 daňového řádu.
Stěžovatelka konstatovala, že rdousící efekt je třeba posuzovat i při zajištění daně, neboť účelem
zajištění je budoucí výběr daně, který v případě likvidace daňového subjektu nelze dosáhnout.
V této souvislosti stěžovatelka odkázala na podání ve stejné věci ze dne 16. 8. 2016. Na podporu
uvedeného názoru poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 30. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 37/11,
k ukládání sankce, přičemž uzavřela, že v posuzovaném případě není rozdíl mezi sankcí a platební
povinností stanovenou zajištěním daně. V závěru kasační stížnosti stěžovatelka poznamenala,
že k zajištění daně je třeba přistupovat zdrženlivě a navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 5. 2017, č. j. 30 Af 33/2012 - 195, a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl, že institut zajišťovacího příkazu nemá nic
společného s cílem správy daní. Prvoinstanční orgán vydal v posuzované věci zajišťovací příkaz
právě proto, aby umožnil naplnění cíle správy daní, tj. úhradu daně, a to v situaci, kdy měl obavy
o její budoucí vymahatelnost. Výši zajištění prvoinstanční orgán stanovil v souladu s §167 odst. 4
daňového řádu podle pomůcek, přičemž žalovaný vyloučil, že by přitom byl oprávněn posuzovat
tzv. rdousící efekt zajišťované částky. V této souvislosti žalovaný odmítl odkaz stěžovatelky
na nález Ústavního soudu ze dne 30. 7. 2011, č. j. Pl. ÚS 37/11, jako nepřípadný. Vysvětlil,
že nelze zaměňovat instituty sankce a zajištění daně. Ke snížení zajištěné částky z důvodu hrozící
likvidace daňového subjektu podle žalovaného neslouží ani §168 odst. 3 daňového řádu.
Uvedené ustanovení lze aplikovat toliko v případě, kdy správce daně zjistí skutečnosti, které mají
vliv na samotné stanovení daně. S ohledem na uvedené závěry žalovaný navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 As 209/2014 - 86, uvedl,
že v posuzované věci skutková zjištění „[…] dostatečně odůvodňují závěr správců daně, že budoucí poměrně
vysoká daňová povinnost nebude ani zčásti uhrazena a že tak výše zajištění musí odpovídat celé
její předpokládané částce. […] Učiněná skutková zjištění tedy v požadované míře odůvodňují nejenom závěr
správců daně o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, nýbrž i jejich závěr o nutnosti aplikace §103
zákona o dani z přidané hodnoty.“ Nadto již také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
20. 9. 2016, č. j. 4 Afs 158/2016 - 27, uvedl, že „[s]právce daně tedy není oprávněn zkoumat, zda takto
uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační povahu.“.
[16] Nejvyšší správní soud shledal námitky stěžovatelky k otázkám posouzeným v citovaných
rozsudcích jako nepřípustné ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatelka
ani nenamítla, že by je krajský soud posoudil v dalším řízení v rozporu se závazným právním
názorem nadřízené soudní instance. V tomto ohledu již rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, konstatoval, že „[…] §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s. obecně vyjadřuje nepřípustnost kasačních stížností směřujících proti rozhodnutím soudu vydaným
po předchozím zrušení jejich původních rozhodnutí Nejvyšším správním soudem. Tato zásada nepřípustnosti
kasačních stížností je prolomena jen v případech, kdy je namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem
vysloveným ve zrušujícím rozhodnutí.“ Dále je nutné zdůraznit, že zruší-li Nejvyšší správní soud
rozhodnutí krajského soudu, je vysloveným právním názorem vázán nejen krajský soud, ale také
Nejvyšší správní soud, rozhoduje-li za jinak nezměněných poměrů v téže věci. Změny původně
vysloveného právního názoru se senát, který o nové kasační stížnosti rozhoduje, nemůže domoci
ani předložením věci rozšířenému senátu postupem podle §17 s. ř. s. (blíže viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56).
Tím je zaručen požadavek legitimního očekávání a předvídatelnosti soudního rozhodování.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že nepřípustnost kasační stížnosti dle §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. není závislá na tom, zda v předchozím řízení před Nejvyšším správním soudem vystupoval
na straně stěžovatele stejný účastník. Tento názor potvrdil i Ústavní soud v usnesení ze dne
11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 2083/15. V usnesení ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. II. ÚS 2240/13, Ústavní
soud výslovně uvedl, že „[…] není rozhodné, zda původní rozhodnutí správního soudu bylo zrušeno
na základě kasační stížnosti podané žalobcem nebo žalovaným, poněvadž soudní řád správní ve svém ustanovení
§104 odst. 3 vychází toliko z procesní situace, kdy kasační soud v dané věci již rozhodl, rozhodnutí správního
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, přičemž správní soud ve věci opětovně meritorně rozhodl
s přihlédnutím k závaznému právnímu názoru, vyslovenému ve zrušujícím rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu; lhostejno přitom, který účastník řízení se kasace původního rozhodnutí správního soudu domohl.“
[17] Nejvyšší správní soud nemohl přehlédnout, že stěžovatelka teprve až v nyní projednávané
kasační stížnosti namítla, že správci daně vypočetli její pravděpodobnou daňovou povinnost
z každého dne daného období včetně sobot a neděl, což neodpovídá realitě. Uvedenou námitkou
přitom stěžovatelka nerozvedla stávající žalobní bod, ale předestřela nový důvod, proč považuje
rozhodnutí správců daně za nezákonné. Stěžovatelka v žalobě namítla, že výše zajištěné daně
je neproporcionální, likvidační, vychází z jediné pomůcky a pomíjí budoucí nárok na odpočet.
Až v kasační stížnosti však namítla, že daňové orgány provedly prostřednictvím pomůcky chybný
přepočet mezi dvěma daňovými obdobími. Správci daně tedy vyčetla odlišné pochybení.
Stěžovatelce nic nebránilo, aby tuto námitku vznesla již v žalobním řízení, a v řízení o kasační
stížnosti je proto nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s. I kdyby však námitka nebyla nepřípustná,
Nejvyšší správní soud by ji nepovažoval za důvodnou. Ze zajišťovacího příkazu je totiž zjevné,
že prvoinstanční orgán vypočetl denní daňovou povinnost z období třiceti dnů prvního čtvrtletí
roku 2012, přičemž již v této fázi nerozlišoval pracovní dny a dny pracovního klidu. Je proto
pochopitelné, že takto získanou průměrnou denní hodnotu přepočetl na období druhého čtvrtletí
roku 2012 stejným způsobem.
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou, přičemž stěžovatelka
je zastoupena advokátkou (§105 odst. 2 věta před středníkem s. ř. s.). Zbývající část kasační
stížnosti, ke které se Nejvyšší správní soud dosud nevyjádřil, je přípustná (§102 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněného
důvodu, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se neztotožnil se zbývajícím okruhem přípustných námitek, podle
kterých daňové orgány při výpočtu výše zajištěné daně z přidané hodnoty za období druhého
čtvrtletí roku 2012 zohlednily pouze daňové přiznání stěžovatelky k dani z přidané hodnoty
za první čtvrtletí roku 2012 a nepřihlédly k daňovým výhodám stěžovatelky ve smyslu §98
odst. 2 daňového řádu, tj. k předpokládanému nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Daňové orgány předně nikterak nepochybily, když vyšly z daňového přiznání stěžovatelky
za předchozí zdaňovací období. I podle odborné literatury „[p]omůckou může být rovněž užitá příměra
dle daňové povinnosti daňového subjektu v uplynulých letech, pokud se výrazně nezměnily podmínky,
v nichž podniká.“ (viz BAXA, Josef et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011.
ISBN 978-80-7357-564-9). Stěžovatelka nenamítla, že existovaly skutečnosti, které výrazně
odlišovaly podmínky jejího podnikání v prvním a druhém čtvrtletí roku 2012, a použitá pomůcka
tak v podmínkách zajišťovacího řízení poskytovala podklad pro dostatečně spolehlivé zjištění
předpokládané daně.
[22] Konečná výše zajištěné daně v řádu desítek milionů je důsledkem skutečnosti, že daňové
orgány do výpočtu odmítly promítnout možný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Ani v tom však podle Nejvyššího správního soudu nepochybily. Daňové orgány ve svých
rozhodnutích vyjádřily pochybnost, zda stěžovatelka měla nárok na uplatnění odpočtu na dani
z přidané hodnoty, respektive, zda jí tvrzená plnění vůbec proběhla, a to s ohledem
na skutečnost, že se zabývá obchodováním s drahými kovy, které v rámci podvodů na dani
z přidané hodnoty představují rizikovou komoditu, na bankovních účtech chybí platby běžných
podnikatelských výdajů a úhrady za zboží, které stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání k dani
z přidané hodnoty z titulu nároku na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od plátců, přičemž
s ohledem na jejich výši nelze předpokládat, že proběhly v hotovosti. Podle Nejvyššího správního
soudu uvedené skutečnosti ve svém souhrnu vytvářely ve vztahu k předchozímu zdaňovacímu
období pochybnosti o realizaci tvrzených plnění a ve vztahu k následujícímu zdaňovacímu
období významnou indicii, že stěžovatelce nevznikne nárok na odpočet daně. Co se týká
stěžovatelkou tvrzené „zjevné obchodní činnosti s členskými státy Evropské unie“, Nejvyšší
správní soud připomíná, že již žalovaný zpochybnil, že zboží, které stěžovatelka pořídila podle
daňového přiznání k dani z přidané hodnoty v prvním čtvrtletí roku 2012 z jiného členského
státu, sloužilo k její ekonomické činnosti, neboť ve stejném daňovém přiznání nevykázala dodání
tohoto zboží do jiného členského státu, vývoz ani dodání v tuzemsku. Podle Nejvyššího
správního soudu proto daňové orgány nepochybily, když z tvrzené obchodní činnosti v rámci
Evropské unie nečinily závěry pro výpočet výše zajištění.
[23] V tomto ohledu Nejvyšší správní soud již například v rozsudku ze dne 25. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, konstatoval, že „[i]nstitut zajišťovacího příkazu oproti tomu představuje
tzv. předstižné rozhodnutí, často založené na hypotetické úvaze správce daně (BAXA, J.; KANIOVÁ,
L. Komentář k §167. In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Správce
daně totiž v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností
a zjištění, které má v daný moment k dispozici. V řízení o zajišťovacím příkazu proto nebude namístě obšírně
prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence
odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval
daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. června 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48).“ Nižší standard při zjišťování
relevantních skutečností však kompenzuje skutečnost, že podle §168 odst. 3 daňového řádu
správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu, jestliže
pominou před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění
daně uplatněno. V případě zjištění důvodů pro snížení zajištění pak správce daně rozhodne
o změně zajištěné částky rozhodnutím, které mění částku uvedenou v zajišťovacím příkazu,
a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního.
[24] S ohledem na výše citovaný rozsudek ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, Nejvyšší
správní soud nepřisvědčil ani námitce, že daňová povinnost stěžovatelky za předmětné období
nakonec činila jen 13 mil. Kč. Uvedená skutečnost totiž nezpochybňuje, že prvoinstanční orgán
v zajišťovacím řízení postupoval správně, případně, že by daňová povinnost stěžovatelky
nezůstala ve vyšší částce neuhrazená, kdyby prvoinstanční orgán nevydal zajišťovací příkaz.
[25] Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že daňové orgány při určení výše zajištění daně nepochybily. Krajský soud v Plzni v této
souvislosti rovněž nepochybil, když se ztotožnil se závěry daňových orgánů a odkázal na jejich
rozhodnutí. Přiklonil se tak k závěru, že daňové orgány byly oprávněny stanovit výši zajištěné
daně na základě daňového přiznání stěžovatelky za první čtvrtletí roku 2012, přičemž měly
dostatečné důvody k závěru, že stěžovatelce nebude možné pro druhé čtvrtletí roku 2012 uznat
nárok na odpočet daně. Nejvyšší správní soud uzavírá, že na uvedených právních závěrech
nemůže nic změnit stěžovatelkou namítaný aktuální politický diskurs o zajišťování daní.
IV. Závěr
[26] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že námitky stěžovatelky nejsou důvodné
a v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. její kasační stížnost zamítl.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně
vynaložil. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka byla v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšná,
právo na náhradu nákladů řízení jí nenáleží. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady
nad rozsah vyplývající z jeho úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. listopadu 2017
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu