ECLI:CZ:US:2017:4.US.2840.16.1
sp. zn. IV. ÚS 2840/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 23. března 2017 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Vladimíra Sládečka a soudců Jaromíra Jirsy a Jana Musila (soudce zpravodaje) ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti ABK - Hutní servis s. r. o., se sídlem v Pardubicích, Vodárenská 22, IČ: 28851757, zastoupené JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, se sídlem v Hradci Králové, Velké náměstí 135/19, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. června 2016 č. j. 6 Afs 255/2015-45, a proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 16. září 2015 č. j. 52 Af 51/2014-306, za účasti 1. Nejvyššího správního soudu a 2. Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, jako účastníků řízení, a a) Odvolacího finančního ředitelství a b) Finančního úřadu pro Pardubický kraj, územního pracoviště v Pardubicích, jako vedlejších účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Návrhem dle §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se obchodní společnost ABK - Hutní servis s. r. o. (dále jen "stěžovatelka") domáhá zrušení shora označených rozhodnutí správních soudů, jimiž mělo dojít k porušení jejích ústavně zaručených základních práv, konkrétně práva na spravedlivý proces ve smyslu článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), práva na zákonného soudce dle článku 38 odst. 1 Listiny, práva na ochranu vlastnictví ve smyslu článku 11 odst. 1 Listiny a práva podnikat dle článku 26 odst. 1 Listiny. Stěžovatelka dále namítá porušení článku 1 odst. 1, článku 2 odst. 3, článku 90, článku 94 odst. 1 a článku 95 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), jakož i článku 1, článku 2 odst. 2 a článku 3 odst. 1 Listiny.
II.
Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí správních soudů Ústavní soud zjistil následující:
1) Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Pardubicích (dále jen "správce daně"), vydal dne 7. srpna 2015 celkem pět zajišťovacích příkazů dle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), jimiž stěžovatelce uložil, aby do tří pracovních dnů ode dne oznámení zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně z přidané hodnoty, která nebyla dosud stanovena, za zdaňovací období červen 2013, listopad 2013, a leden až březen 2014, a to složením jistot v celkové výši 7 318 574 Kč na depozitní účet správce daně.
2) Proti zajišťovacím příkazům brojila stěžovatelka odvoláními, která Odvolací finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 3. října 2014 č. j. 26392/14/5000-14503-711090.
3) Rozsudkem ze dne 16. září 2015 č. j. 52 Af 51/2014-306, Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen "krajský soud") zamítl správní žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství.
4) Kasační stížnost stěžovatelky zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 9. června 2016 č. j. 6 Afs 255/2015-45.
III.
Stěžovatelka v podané ústavní stížnosti předně napadá závěr správce daně a Odvolacího finančního ředitelství (dále jen "daňové orgány") a správních soudů o splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, zakotvených v ustanovení §167 daňového řádu. Stěžovatelka tvrdí, že daňové orgány ani správní soudy se dostatečně nevypořádaly s otázkou, zda se stěžovatelka vědomě účastnila na podvodném řetězci (tzv. karuselovém podvodu) - díky němuž v uvedených zdaňovacích obdobích údajně neoprávněně inkasovala nadměrné odpočty DPH - potažmo jaká byla její pozice v takovém řetězci. Stěžovatelka následně rozporuje výsledky ekonomické analýzy své hospodářské situace v době vydání zajišťovacích příkazů, provedené správcem daně, k čemuž poukazuje na znalecký posudek vypracovaný Ing. Jaromírem Půlpánem. Zjištění a výpočty provedené správcem daně označuje za chybné, z čehož dovozuje, že správce daně měl porušit svoji povinnost uvést zcela konkrétní a přesvědčivé skutečnosti, ze kterých dovozuje existenci odůvodněné obavy ve smyslu §167 daňového řádu.
Z těchto důvodů stěžovatelka považuje napadená rozhodnutí za ústavně nekonformní a nepřezkoumatelná, a tedy i porušující její právo na spravedlivý proces. Závěry daňových orgánů a správních soudů ohledně naplnění podmínek obsažených v ustanovení §167 daňového řádu - tedy o účasti stěžovatelky v podvodném řetězci a o jejích slabých majetkových poměrech - jsou prý v extrémním rozporu s vykonanými a provedenými důkazy.
Stěžovatelka má dále za to, že Nejvyšší správní soud se v napadeném rozhodnutí odchýlil od vlastní ustálené rozhodovací praxe, čímž zasáhl do legitimního očekávání stěžovatelky, totiž že ve skutkově obdobných věcech bude rozhodováno shodně. K tomu stěžovatelka poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. ledna 2016 č. j. 4 Afs 22/2015-104.
Dospěl-li Nejvyšší správní soud v projednávané věci k opačnému závěru ohledně existence odůvodněné obavy na straně správce daně ve smyslu §167 daňového řádu, než ve věci sp. zn. 4 Afs 22/2015, měl v souladu s ustanovením §17 odst. 1 s. ř. s. postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Opačný postup dle stěžovatelky měl za následek zásah do jejího základního práva na zákonného soudce ve smyslu článku 38 odst. 1, jakož i do článků 90 a 94 odst. 1 Ústavy.
Na závěr stěžovatelka uvádí, že Nejvyšší správní soud prý přesvědčivě neodůvodnil svůj (stěžejní) závěr o vědomém zapojení stěžovatelky do údajného podvodného řetězce. Nadto považuje stěžovatelka vydání zajišťovacích příkazů za nezákonné, poněvadž "nemůže být hlavním zdrojem obav správce daně, na němž založí zákonnost jím vydaných zajišťovacích příkazů, účast stěžovatele v podvodném řetězci a z toho plynoucích rizik pro budoucí jednání stěžovatele a pro dobytnost daně, pokud stěžovatel uhradí jistotu na daň stanovenou v budoucnu v plné výši, jak to stěžovatel v posuzovaném případě učinil."
IV.
Ve světle výše uvedených námitek Ústavní soud přezkoumal obsah napadených rozhodnutí správních soudů, načež dospěl k závěru, že ústavní stížnost, byť splňující všechny zákonné náležitosti stanovené zákonem o Ústavním soudu, je zjevně neopodstatněná.
Podle článku 83 Ústavy je Ústavní soud soudním orgánem ochrany ústavnosti. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů, a není proto oprávněn přezkoumávat jejich právní či skutkové závěry, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. V řízení o ústavních stížnostech [ve smyslu článku 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, §72 a násl. zákona o Ústavním soudu] se Ústavní soud omezuje na posouzení, zda rozhodnutími orgánů veřejné moci nebo postupem předcházejícím jejich vydání nebyla porušena ústavně zaručená základní práva a svobody. Pouze v takovém případě by byl Ústavní soud oprávněn využít své kasační pravomoci a zasáhnout do rozhodovací činnosti správních soudů.
V oblasti veřejné správy se cítí být Ústavní soud oprávněn k výkladu norem podústavního práva pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (k tomu srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 10. října 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02, či ze dne 6. listopadu 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03, jež jsou veřejnosti dostupné, stejně jako ostatní rozhodnutí Ústavního soudu, na stránce http://nalus.usoud.cz/). K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
Stěžovatelka napadá závěry správních soudů o naplnění předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů dle ustanovení §167 odst. 1 daňového řádu, v němž se praví: "Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz."
Ústavní soud se proto zabýval otázkou, zda zjištění daňových orgánů ohledně splnění podmínek §167 daňového řádu mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry správních soudů nejsou s nimi v extrémním nesouladu, a zda podaný výklad práva je ústavně konformní a není zatížen nepřípustnou libovůlí. Taková pochybení Ústavní soud v dané věci neshledal.
Správní soudy v napadených rozhodnutích řádně vysvětlily důvody, proč se domnívají, že byly naplněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. Z tohoto hlediska jejich rozhodnutí nelze označit za svévolná či extrémní, resp. excesivní, neboť mají racionální základnu a jsou logicky a srozumitelně odůvodněna, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. Ústavní soud neshledal vybočujícími z mezí ústavnosti ani právní závěry, přijaté správními soudy, neboť má za to, že výklad a aplikace ustanovení §167 daňového řádu jsou ústavně konformní.
Co se týče jednotlivě uplatněných námitek, dlužno podotknout, že stěžovatelka v ústavní stížnosti přednesla obdobnou argumentaci, s níž vystupovala v předchozím řízení, jmenovitě i v řízení o kasační stížnosti, se kterou se již podrobně vypořádal Nejvyšší správní soud. Jelikož Ústavní soud nepovažuje za potřebné ani účelné znovu rekapitulovat dříve vyřčené, na odůvodnění rozhodnutí kasačního soudu, s nímž se v plném rozsahu ztotožnil, pro stručnost odkazuje.
Stran námitek vztahujících se k samotnému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu považuje Ústavní soud za nezbytné uvést následující:
K povaze zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud opakovaně vyslovil např. v rozsudcích ze dne 25. srpna 2015 č. j. 6 Afs 108/2015-35 pod bodem 11, či ze dne 9. listopadu 2016 č. j. 2 Afs 250/2015-53 pod bodem 27; namítá-li stěžovatelka, že Nejvyšší správní soud se dostatečně nevypořádal s otázkou, zda se podvodného řetězce účastnila vědomě či nikoliv, je třeba poukázat právě na povahu institutu zajišťovacího příkazu. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi konstantně zdůrazňuje, že s ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu daňové orgány v této fázi daňového řízení zásadně neprovádějí dokazování, neboť při vydání zajišťovacího příkazu nejde o dokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2014 č. j. 10 Afs 18/2015-48 pod bodem 15, či ze dne 6. června 2016 č. j. 6 Afs 255/2015-45). Předmětem soudního přezkumu zajišťovacího příkazu není, zda správce daně unesl důkazní břemeno o tom, že na základě zjištěných skutkových okolností lze zcela jednoznačně vyloučit možnost pouze náhodného a nevědomého zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce, nýbrž to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro zajištění daně (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 18/2015 pod bodem 13).
S takovouto argumentací Nejvyššího správního soudu se Ústavní soud zcela ztotožnil, neboť zohledňuje intenzitu zásahu do základních práv daňového subjektu, vůči němuž byl zajišťovací příkaz vydán, avšak současně klade důraz na jeho přechodnou a zajišťovací povahu, jakož i fázi daňového řízení, v níž k jeho vydání dochází (kdy daňový orgán nedisponuje takovými poznatky, jako ve vyměřovacím řízení, v němž následně stanoví samotnou daň, o jejíž zajištění jde). S odůvodněním okolností, na jejichž základě správce daně dovodil (lhostejno zda vědomou či nikoliv) účast stěžovatelky na podvodném řetězci, a jež byly součástí zajišťovacích příkazů, se v odůvodnění svých rozhodnutí podrobně vypořádal Nejvyšší správní soud, jakož i soud krajský. Ústavní soud proto nemohl přitakat námitce stěžovatelky, že se správní soudy otázkou jejího povědomí o existenci podvodného řetězce nevypořádaly dostatečně (taková otázka totiž nebyla v kontextu vydání zajišťovacích příkazů rozhodná). V tomto směru je třeba odmítnout i tvrzení stěžovatelky, že napadená rozhodnutí vykazují extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a navazujícími právními závěry správce daně a správních soudů.
Tvrdí-li dále stěžovatelka, že Nejvyšší správní soud se nevypořádal s nedostatky ve zjištěních daňových orgánů ohledně její majetkové situace, je třeba i tuto námitku stěžovatelky odmítnout. Nejvyšší správní soud sice poukázal na dílčí pochybení správce daně, avšak i přesto se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že správce daně identifikoval základní rizika na straně stěžovatelky, jakož i její celkový hospodářský a daňový kontext, kteréžto odůvodnily jeho obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Nelze současně přehlížet, že stěžejním zdrojem takové obavy správce daně byla již účast stěžovatelky v podvodném řetězci. Sama hospodářská situace stěžovatelky byla v tomto ohledu podružná.
Stran znaleckého posudku, jenž nechala stěžovatelka vypracovat, je třeba říci, že s jeho závěry se ve svém rozhodnutí vypořádal již krajský soud na stranách 9 a 10, přičemž Nejvyšší správní soud se s těmito závěry zcela ztotožnil. Uzavřel-li Nejvyšší správní soud, že správce daně identifikoval základní rizika na straně stěžovatelky a její celkový hospodářský a daňový kontext, je zřejmé, že vývody - obsažené ve znaleckém posudku - nebyly způsobilé zvrátit obavy správce daně ve smyslu §167 daňového řádu, pročež se Nejvyšší správní soud obsahem znaleckého posudku již dále nemusel zabývat. Ústavní soud v tomto směru nepovažuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. června 1996 sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. června 1997 sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. dubna 2007 sp. zn. I. ÚS 741/06).
Tvrdí-li stěžovatelka, že Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování odchýlil od vlastní ustálené rozhodovací praxe - poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. ledna 2016 4 Afs 22/2015-104 - čímž prý došlo k zásahu do jejího legitimního očekávání, a (mimo jiné) údajně i k porušení článku 38 odst. 1 Listiny, je třeba i tuto námitku stěžovatelky odmítnout jako zcela nedůvodnou. Nejvyšší správní soud naopak ze stěžovatelkou citovaného rozhodnutí opakovaně vycházel, přičemž je třeba říci, že v projednávané věci sehrálo stěžejní roli právě zjištění správce daně, že stěžovatelka se účastnila podvodného řetězce. Skutkové okolnosti případu, který Nejvyšší správní soud řešil pod sp. zn. 4 Afs 22/2015, nadto byly odlišné v tom směru, že zajišťovací příkaz v uvedené věci nebyl vydán proto, že by stěžovatelka byla podezírána z účasti na daňovém podvodu (na což Odvolací finanční ředitelství v dané věci navíc výslovně upozornilo). Ústavní soud je proto přesvědčen, že v projednávané věci nebyl dán důvod pro postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu podle §17 odst. 1 s. ř. s., pročež napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu nedošlo k zásahu do základního práva stěžovatelky na zákonného soudce.
Konečně stěžovatelka dovozuje nezákonnost vydaných zajišťovacích příkazů na základě skutečnosti, že ve stanovené lhůtě splnila povinnost složit na účet správce daně jistotu v celkové výši 7 318 574 Kč. Ústavní soud k tomuto argumentu stěžovatelky pouze konstatuje, že prostým splněním vykonatelnými zajišťovacími příkazy uložené povinnosti nemohl být popřen závěr daňových orgánů a správních soudů o tom, že daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Opačný závěr by paradoxně vedl k tomu, že splnění povinnosti uložené zajišťovacími příkazy by mělo za následek postup podle §168 odst. 3 daňového řádu (tj. rozhodnutí o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu), a vznikl-li by stěžovatelce vratitelný přeplatek na dani, i nárok na jeho vrácení. Budoucí úhrada daně by však nadále byla - s ohledem na údajnou účast stěžovatelky v podvodném řetězci - fakticky nejistá (a současně i nezajištěná).
Stran ochrany vlastnického práva stěžovatelky Ústavní soud podotýká, že institut zajišťovacího příkazu dle §167 daňového řádu představuje velmi intenzivní zásah do uvedeného základního práva. Nicméně právě s ohledem na jeho intenzitu zákonodárce upravil v označeném ustanovení podmínky přípustnosti takového zásahu, a možnost soudního přezkumu zajišťovacího příkazu. V rámci takového přezkumu je pak úkolem správních soudů přezkoumat, zda správce daně odůvodnil své obavy ve smyslu §167 daňového řádu a zda obavy mají racionální základ (čímž je postaveno najisto, zda do práva vlastnit majetek dle článku 11 odst. 1 Listiny bylo ze strany správce daně zasaženo zákonem aprobovaným způsobem či nikoliv). Ústavní soud nemá pochyb o tom, že v projednávané věci byly splněny podmínky pro takový zásah do základního práva stěžovatelky.
Ústavní soud nemohl akceptovat ani tvrzení stěžovatelky stran porušení práva podnikat dle článku 26 odst. 1 Listiny. Uvedeného práva se totiž lze (v souladu s článkem 41 odst. 1 Listiny) domáhat jen v mezích zákona. Jinými slovy právo podnikat není právem absolutním, ale právem, které subjekt může vykonávat jen v mezích stanovených pozitivní právní úpravou. Do těchto otázek bezesporu patří i úprava DPH a zajištění její úhrady (viz např. usnesení Ústavního soudu ze dne 25. února 2016 sp. zn. IV. ÚS 2219/14).
Nezbývá než konstatovat, že správní soudy se nezpronevěřily imperativům formulovaným v judikatuře Ústavního soudu stran přesvědčivosti odůvodnění svých rozhodnutí a nelze je považovat ani za projev svévole (či přepjatého formalismu). Jelikož ústavní stížností napadená rozhodnutí optikou ústavněprávního přezkumu obstála, Ústavní soud neshledal důvod pro svůj kasační zásah.
Protože Ústavní soud nezjistil porušení základních práv a svobod, byl nucen podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. března 2017
Vladimír Sládeček v. r.
předseda senátu Ústavního soudu