ECLI:CZ:US:2021:3.US.632.21.1
sp. zn. III. ÚS 632/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jiřího Zemánka, soudce Vojtěcha Šimíčka a soudkyně zpravodajky Milady Tomkové o ústavní stížnosti obchodní korporace CML, s. r. o., sídlem Antala Staška 2027/77, Praha 4 - Krč, zastoupené JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. prosince 2020, č. j. 2 Afs 378/2018-106 a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. října 2018 č. j. 31 Af 65/2015-121, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá, aby byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena základní práva zaručená Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí Ústavní soud zjistil, že stěžovatelka je obchodní společností, která se zabývá především nákupem a správou pohledávek. Dne 31. 10. 2011 byla zahájena daňová kontrola, jejímž předmětem byla jednak daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2008 až 2010 a dále i daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2008 až 4. čtvrtletí roku 2010.
3. Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen "správce daně") třemi dodatečnými platebními výměry zvýšil stěžovatelce vyměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2008 až 2010 s tvrzením, že stěžovatelka nezahrnula do základu daně všechny výnosy ze svého hospodaření. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům správce daně bylo zamítnuto rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. 9. 2015 č. j. 30417/15/5200-11431-706481.
4. Stěžovatelka v řízení před správními soudy namítala, že v důsledku chybných závěrů správce daně, resp. Odvolacího finančního ředitelství byla nucena podrobit dani z příjmů více, než kolik činil její skutečný příjem.
5. Ústavní stížností napadeným rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen "krajský soud") byla její správní žaloba zamítnuta. Ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta též její kasační stížnost směřující proti rozsudku krajského soudu.
II. Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka tvrdí, že napadená rozhodnutí porušila její právo na ochranu vlastnického práva garantované v čl. 11 odst. 1 Listiny, jsou v rozporu s principem rovnosti a zákazu svévole orgánů veřejné moci dle čl. 2 odst. 2 Listiny a dle čl. 2 odst. 3 Ústavy, se zásadou proporcionality a přiměřenosti a porušují právo na spravedlivý proces dle čl. 36 Listiny.
7. Stěžovatelka uvádí, že v letech, které byly předmětem daňové kontroly, realizovala svoji obchodní činnost primárně tak, že na základě komisionářské smlouvy uzavřené s anglickou společností Stormalong Asset Management Ltd. (dále jen "SAM"), nakupovala vlastním jménem na účet společnosti SAM pohledávky, které následně spravovala, a to až do období jejich vyrovnání. Provizi z předmětných obchodů stěžovatelka zdaňovala. Stěžovatelka považuje za nesprávný závěr správce daně, že skutečným vlastníkem pohledávek byla stěžovatelka a nikoliv společnost SAM, a že stěžovatelka společnosti SAM neposkytovala žádné služby, ze kterých by jí příslušela odměna. Daní z příjmů pak správce daně zdanil dle stěžovatelky domnělé výnosy plynoucí z tvrzeného vlastnictví pohledávek.
8. Stěžovatelka tvrdí, že jí správce daně neumožnil unést její důkazní břemeno, když si ze stěžovatelkou navržených důkazů "vybral" toliko některé a ty provedl, ovšem nevyslechl statutární orgán společnosti SAM. Tímto selektivním přístupem k dokazování správce daně ovlivnil zjištěný skutkový stav v neprospěch stěžovatelky. Stěžovatelka též vytýká správci daně, že neakceptoval písemné prohlášení sepsané statutárním orgánem společnosti SAM. Stěžovatelka rozporuje závěr Nejvyššího správního soudu, že výslech statutárního orgánu SAM nemohl nic změnit na dostatečně zjištěném skutkovém stavu. Považuje jej za spekulativní a popírající zásadu, že důkaz nelze hodnotit před jeho provedením. Připomíná závěry Nejvyššího správního soudu o obrácení důkazního břemene a tvrdí, že se Nejvyšší správní soud odchýlil od své dosavadní judikatury bez toho, aby věc předložil rozšířenému senátu, čímž porušil právo na zákonného soudce.
9. Stěžovatelka rovněž spatřuje nepřiměřený zásah správních orgánů do svých základních práv způsobem vedení daňového spisu a připomíná závěry nálezu ze dne 16. 6. 2020, sp. zn. IV. ÚS 4141/18 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz). Tvrdí, že díky tomu nebylo v daňovém řízení postaveno na jisto, kdy bylo započato mezinárodní dožádání, což je rozhodné pro běh lhůty pro stanovení daně.
10. Správní orgány i soudy dle stěžovatelky nedůvodně upřednostnily výklad jednoduchého práva, kterým nadřadily obecný fiskální zájem státu nad ochranou práv stěžovatelky, čímž zároveň porušily zásadu, že fiskální politika nemůže mít jednostranný charakter. Postup správních orgánů aprobovaný správními soudy je dle stěžovatelky v extrémním rozporu s požadavkem na řádný výkon veřejné moci, nepřípustně zasahuje do jejího práva na spravedlivý proces a vlastnického práva. Stěžovatelka má za to, že porušení zákonnosti dosáhla intenzity porušení ústavnosti.
III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
11. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná, neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
12. Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí správních soudů z hlediska tvrzeného porušení práv stěžovatelky a dospěl k závěru o zjevné neopodstatněnosti ústavní stížnosti.
13. K námitce týkající se neprovedení důkazu výslechem statutárního orgánu společnosti SAM Ústavní soud uvádí, že správní orgány i soudy měly za prokázané, že společnost SAM byla do transakcí s pohledávkami zapojena fiktivně a skutečným vlastníkem pohledávek byla stěžovatelka, nikoli společnost SAM. Tento závěr prokázaly řadou jiných důkazů, jak plyne z odůvodnění rozhodnutí krajského (body 80 - 101), jakož i Nejvyššího správního soudu (body 82 - 98), které zde není nutno opětovně rekapitulovat. Pokud v návaznosti na uvedený závěr dospěly správní orgány a následně i soudy k tomu, že provedení dalšího navrhovaného důkazu je nadbytečné, nedopustily se pochybení. Jak plyne z napadeného rozsudku krajského soudu, správce daně navrhovaný výslech neprovedl s odůvodněním, že "i kdyby pan W. vypovídal o povaze spolupráce mezi žalobcem a společností SAM shodně jako žalobce, nemohlo by to, s ohledem na výše popsaná obsáhlá zjištění, nic změnit na závěrech správce daně", tudíž provedení daného důkazu považoval za nadbytečné. S uvedeným závěrem se ztotožnily též správní soudy. Správní orgán, stejně jako soud má možnost neprovést důkaz pro jeho nadbytečnost, pokud svůj závěr zdůvodní. Nelze souhlasit se stěžovatelkou, že musí jít nutně o případ "nepřípustného hodnocení důkazu před jeho provedením", v opačném případě by správní orgány, ani soudy neměly možnost provedení jakéhokoli důkazu pro nadbytečnost vůbec odmítnout.
14. Jakkoli tedy platí stěžovatelkou zdůrazněné závěry z rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, že "správce daně musí daňovému subjektu umožnit prokázat rozhodné skutečnosti", resp. že "správce daně není oprávněn bez dalšího předem odmítnout provedení důkazu s tím, že od něj nelze očekávat prokázání rozhodných skutečností", neznamená to, že odmítnutí provedení důkazu správcem daně je a priori nemožné. V nyní posuzované situaci dospěl správce daně, jakož i správní soudy k tomu, že rozhodné skutečnosti prokázány dostatečně jsou a výslech statutárního orgánu společnosti SAM na tom nemůže nic změnit, a to i kdyby potvrdil tu verzi vzájemné spolupráce na základě komisionářské smlouvy, kterou předestřela stěžovatelka. Za této situace dospěly závěru, že jde o důkaz nadbytečný, což jim nelze vytknout. V daném kontextu pak nemohlo mít na výsledek sporu vliv ani odmítnutí písemného prohlášení statutárního orgánu společnosti SAM jako důkazu.
15. V této souvislosti je pak nedůvodná námitka odchýlení se od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu vedoucí k porušení práva na zákonného soudce, neboť Nejvyšší správní soud se shora uvedeným judikaturním východiskům týkajícím se dokazování v daňovém řízení a přesunu důkazního břemene nijak nezpronevěřil.
16. Námitky stěžovatelky pak míří též obecně proti způsobu hodnocení důkazů a dovození skutkového závěru o fiktivní spolupráci v podobě komisionářské smlouvy mezi ní a společností SAM v rozhodném období. K tomu Ústavní soud připomíná, že jako soudní orgán ochrany ústavnosti není další revizní instancí v systému obecného soudnictví [např. nález sp. zn. I. ÚS 157/96 ze dne 12. 3. 1997 (N 26/7 SbNU 165)]. Provádění a hodnocení důkazů je v kompetenci obecných soudů, přičemž jejich závěry nepřísluší Ústavnímu soudu, až na specifické výjimky zjevných excesů či omylů, přehodnocovat. Extrémní exces při realizaci důkazního procesu spočívá v racionálně neobhajitelném úsudku soudů o vztahu mezi provedenými důkazy a z nich vyvozenými skutkovými zjištěními, přičemž extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy je dán zejména tehdy, kdy hodnocení důkazů a k tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), resp. jestliže skutková zjištění soudů vůbec nemají obsahovou spojitost s důkazy, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, anebo jestliže skutková zjištění soudů jsou opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna (srov. např. usnesení sp. zn. I. ÚS 1196/13 ze dne 22. 4. 2013). Uvedené závěry se pak plně uplatní též na limity ingerence Ústavního soudu do činnosti správních soudů při jejich přezkumu správních rozhodnutí. Pokud správce daně, resp. soudy vycházely primárně z ekonomické podstaty posuzovaných právních vztahů navzdory tvrzené existenci komisionářské smlouvy, resp. vyšly z toho, že není rozhodující právní forma dotčených transakcí, ale jejich faktický obsah, nelze jim tento postup vytknout, neboť je v souladu s účelem daňového řízení a s konstantní rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 20. 12. 2006, č. j. 7 Afs 40/2011 - 69, ze dne 2. 12. 2010, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 130/2009 - 200, ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 - 180, ze dne 30. 9. 2011, č. j. 5 Afs 65/2010 - 138 či ze dne 20. 2. 2015 č. j. 5 Afs 38/2014 - 37). V nyní posuzovaném případě soudy podrobně shrnuly zjištěný skutkový stav i důkazy, z nichž správce daně vycházel při závěru, že skutečným vlastníkem pohledávek byla stěžovatelka, přičemž Ústavní soud neshledal v jejich závěrech jakýkoli exces.
17. Ústavní soud konečně neshledává důvodnou ani námitku porušení práva na soudní ochranu v důsledku nesprávného vedení spisu. V nálezu sp. zn. IV. ÚS 4141/18 odkazovaném stěžovatelkou Ústavní soud dospěl k závěru, že "nekonfrontovaly-li správní soudy rozhodnutí daňových orgánů s úplným daňovým spisem, jelikož tento jim nebyl předložen, neprovedly řádně přezkum rozhodnutí daňových orgánů. Neopatřily-li si tedy správní soudy, byť nikoliv vlastní vinou, úplný daňový spis, a postavily-li své rozhodnutí pouze na neúplném spise, zatížily řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, k níž jsou správní soudy povinny přihlížet z moci úřední". V nyní posuzované věci soudy měly k dispozici kompletní spis, přičemž s námitkou stěžovatelky směřující vůči vedení spisu a tvrzené manipulaci s listinami (mající primárně vliv na otázku zahájení a ukončení mezinárodního dožádání, potažmo stavení běhu lhůty pro stanovení daně) se podrobně vypořádal jak krajský soud (body 44 - 55), tak Nejvyšší správní soud (body 35 - 55 napadeného rozsudku), přičemž vůči jejich závěrům nelze ničeho namítat a pro stručnost na ně lze odkázat. Nejde tak o situaci srovnatelnou se skutkovým stavem řešeným ve věci sp. zn. IV. ÚS 4141/18. Krajský soud provedl ve věci tvrzené manipulace se spisem důkaz listinami předloženými stěžovatelkou, přičemž jakoukoli manipulaci se spisem neshledal (srov. body 52 - 54 rozsudku krajského soudu). Se související a klíčovou otázkou možného uplynutí lhůty pro výběr daně se soudy podrobně vypořádaly. Stěžovatelce tak byla v kontextu nálezu sp. zn. IV. ÚS 4141/18 poskytnuta plnohodnotná soudní ochrana ve správním soudnictví se znalostí všech rozhodných skutečností ze strany správních soudů. Její ústavní právo na soudní ochranu tak nebylo nijak dotčeno.
18. Ústavní soud uzavírá, že po zhodnocení argumentace obsažené v ústavní stížnosti a obsahu napadených rozhodnutí, nemůže přisvědčit stěžovatelce, že by napadená rozhodnutí porušila její ústavně zaručená práva.
19. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. října 2021
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu