ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.105.2012:37
sp. zn. 1 Afs 105/2012 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
Auto Pool, a. s., se sídlem Grafická 22, Praha 5, zastoupena Mgr. Stanislavem Němcem,
advokátem se sídlem Vinohradská 32, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní
město Prahu ze dne 17. 9. 2008, čj. 14358/08-1300-104880 a čj. 14359/08-1300/104880, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012,
čj. 5 Ca 375/2008 – 55,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012, čj. 5 Ca 375/2008 – 55,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 17. 9. 2008,
čj. 14358/08-1300-104880 a čj. 14359/08-1300-104880, se zrušují a věci
se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení 19.000 Kč
do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava
Němce, advokáta.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 5 (dále jen „správce daně“) vyzval žalobkyni výzvami ze dne
21. 8. 2007 a ze dne 15. 11. 2007, aby odstranila pochybnosti o správnosti údajů o přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních uvedených v daňových přiznáních k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí roku 2007. Předmětem sporu bylo,
zda má žalobkyně nárok na odpočet DPH na vstupu z pořízených automobilů, které pronajímá
svým zákazníkům. O výsledku vytýkacího řízení byla sepsána zpráva, která byla dne 7. 2. 2008
projednána s žalobkyní. Platebním výměrem ze dne 20. 2. 2008, čj. 75991/08/005514/6403,
byl žalobkyni vyměřen nižší nadměrný odpočet za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2007
a platebním výměrem ze dne 22. 2. 2008, čj. 79866/08/005514/6403, jí byla vyměřena daňová
povinnost namísto nadměrného odpočtu za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2007.
[2] Žalobkyně se proti oběma platebním výměrům odvolala. Žalovaný však v obou případech
odvolání zamítl, a to rozhodnutími uvedenými v záhlaví rozsudku (pozn.: O odvolání původně
rozhodovalo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství,
přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní
uvedeny územní finanční orgány, zde tedy Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, rozumí se jimi orgány finanční
správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství).
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou. Městský soud žalobu zamítl, neboť
dospěl k závěru, že není důvodná. Soud v prvé řadě neshledal žádné nedostatky výzev správce
daně k odstranění pochybností, posoudil je jako dostatečně konkrétní. Je z nich zřejmé,
že důvodem zakládajícím pochybnosti je příliš vysoká hodnota přijatých zdanitelných plnění
uvedená na řádku č. 310 daňových přiznání. Dále soud uvedl, že důvody vydání platebních
výměrů sice nejsou uvedeny ve výměrech samotných, ale jsou seznatelné ze zprávy o výsledku
vytýkacího řízení. Stěžovatelka tak měla možnost vyjádřit své námitky proti závěrům správce
daně v odvoláních. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a třetími osobami, které se zavázaly
k odkoupení automobilů ve vlastnictví stěžovatelky, nelze dle soudu kvalifikovat jako finanční
pronájem ve smyslu §4 odst. 3 písm. g) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“). Uzavřenými smlouvami totiž nebyl předmět nájmu přenechán do užívání
třetí osobě, stěžovatelka se pouze zavázala, že po uplynutí 48 měsíců od převzetí automobilu
stěžovatelkou jej prodá třetí osobě, a to na výzvu této osoby. Z vyjádření obchodního partnera
stěžovatelky společnosti PHYSTER TECHNOLOGY a. s. plyne, že vztah mezi stěžovatelkou
a touto společností měl podobu klasického nájemního vztahu, jak o tom ostatně obě dvě strany
účtovaly. Stěžovatelka tedy pořídila osobní automobily za účelem jejich pronájmu klientům
(s případným pozdějším prodejem). Jde tedy o plnění, u něhož §75 odst. 2 zákona o DPH
zakazuje uplatnění nároku na odpočet daně.
[4] Soud dospěl k závěru, že v daném případě nešlo ze strany stěžovatelky o finanční
pronájem automobilu třetím osobám, a proto argumentace žalobkyně vybízející soud k položení
předběžné otázky Soudnímu dvoru EU není na místě. Česká republika využila v souladu
s právem EU možnost zachovat u osobních automobilů vyloučení nároku na odpočet daně.
II.
Argumenty obsažené v kasační stížnosti
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu včasnou
kasační stížnost. Namítá, že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná, neboť
se nevypořádal s argumentací stěžovatelky týkající se přímého účinku čl. 17 odst. 6 tzv. šesté
směrnice o DPH a argumentací judikátem Soudního dvora EU ve věci Stradasfalti C-228/05.
Odpovídajícím způsobem žalovaný nereagoval ani na odvolací námitku stěžovatelky dotazující se,
jak s její daňovou povinností souvisí místní šetření u společnosti PHYSTER TECHNOLOGY,
resp. to, kam zahrne přijaté zdanitelné plnění odběratel. Žalovaný se dále nevypořádal s odvolací
námitkou, že správce daně nevysvětlil, jak způsob zaúčtování osobního automobilu jako
dlouhodobého majetku ovlivňuje posouzení obchodního vztahu jakožto finančního pronájmu.
Městskému soudu pak stěžovatelka vyčítá, že se nezabýval definicí finančního pronájmu,
jak ji podal v rozhodnutí ve věci Eon Aset C-118/11 Soudní dvůr EU.
[6] Stěžovatelka namítá, že výzva k odstranění pochybností nevyhovuje požadavku určitosti,
jak jej vymezil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 14. 10. 2008, čj. 9 Afs 110/2007 – 113.
Touto neplatnou výzvou nemohlo být zahájeno vytýkací řízení, a tudíž ani vydán platební výměr
odlišný od daňového přiznání. Postup správních orgánů zpochybňuje stěžovatelka i kvůli tomu,
že k řadě pro řízení zásadních otázek zaujal správce daně stanovisko až ve vyjádření k odvolání
a stěžovatelka se o něm dozvěděla až z rozhodnutí žalovaného o odvolání. Tím došlo k porušení
dvojinstančnosti řízení.
[7] V souladu s §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není
pro uplatnění nároku na odpočet podstatné, zda je smlouva nazvána smlouvou o finančním
pronájmu nebo nájemní smlouvou a smlouvou o budoucí kupní smlouvě. Podstatný je obsah,
nikoli název. Vyjádření stěžovatelky obsažené v protokolu o jednání, z něhož žalovaný usoudil,
že se nejednalo o finanční pronájem, nedokládá, že obchodní vztah nesplňoval definici
finančního pronájmu. Samotný fakt, že stěžovatelka neúčtovala o automobilech jako o zboží,
jak měla, ale jako o dlouhodobém majetku, může představovat porušení zákona o účetnictví,
nemůže však mít vliv na nárok na vrácení DPH.
[8] Stěžovatelka se domnívá, že žalovaný měl přiznat přímý účinek čl. 17 odst. 2 Šesté
směrnice, resp. čl. 176 směrnice 2006/112/ES, jenž upravuje podmínky, za kterých se členský
stát může odchýlit od obecného principu práva na odpočet daně. Již před přistoupením
do Evropské unie zakazovala Česká republika odpočet DPH na vstupu z osobních automobilů,
ovšem jen v případě jejich pořízení. Byl-li však automobil pořízen prostřednictvím finančního
pronájmu, měl nájemce možnost odečíst DPH z finanční části leasingu. Tato možnost byla
novým zákonem o DPH ukončena. Členské státy si mohou ponechat původní ustanovení, která
byla v rozporu s tzv. šestou směrnicí o DPH, nesměly je však modifikovat [viz rozhodnutí
Soudního dvora EU ve věcech Stradasfalti (C-228/05), Metropol a Stadler (C-409/99), Komise
vs. Rakousko (C-125/05)]. Česká republika tak mohla buď bez jakékoliv změny ponechat dřívější
režim, nebo jej změnit, ovšem v takovém případě jen způsobem, který by odchylné ustanovení
národního práva uvedl do souladu s šestou směrnicí o DPH. Pro případ, že by soud nebyl
schopen sám aplikovat evropské právo, jehož výklad podal Soudní dvůr ve shora uvedených
rozhodnutích, navrhuje stěžovatelka, aby soud položil Soudnímu dvoru předběžnou otázku.
[9] Stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[10] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 13. 2. 2013 uvedl, že se plně ztotožňuje s posouzením
věci městským soudem. Smlouvy mezi stěžovatelkou a jejími klienty nesplňovaly zákonné znaky
smluv o finančním pronájmu, a proto se o finanční pronájem nikdy nejednalo. Nebylo proto
namístě, aby stěžovatelka snášela rozsáhlé odkazy na judikaturu Soudního dvora EU. Žalovaný
je názoru, že v dané věci není třeba předkládat předběžnou otázku. Poukazuje rovněž na to,
že stěžovatelka své kasační námitky nepodřadila zákonným důvodům pro podání kasační
stížnosti, což by mělo jít k její tíži.
[11] Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnosti zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Kasační stížnost je důvodná.
[13] Soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného [§103
odst. 1 písm. b) s. ř. s., IV.A.]. Dále posuzoval, zda daňové řízení nebylo zatíženo stěžovatelkou
namítanými vadami [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., IV.B.].
[14] Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na to, že stěžovatelka nepodřadila kasační námitky
jednotlivým důvodům kasační stížnosti vymezeným §103 odst. 1 s. ř. s. K tomu lze jen stručně
uvést, že plně postačuje, pokud jsou ze znění kasační stížnosti její důvody seznatelné a odpovídají
zákonným kasačním důvodům (§103 odst. 1 s. ř. s.). Není rozhodující, že stěžovatelka sama
své důvody nepodřadila k jednotlivým zákonným ustanovením či tak učinila nepřesně. Je-li
v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit
a z čeho je stěžovatelka dovozuje, kasační stížnost obstojí (viz např. rozsudek ze dne 8. 1. 2004,
čj. 2 Afs 7/2003 – 50, č. 161/2004 Sb. NSS; všechna zde cit. rozhodnutí NSS jsou přístupná
též na www.nssoud.cz). To ostatně stěžovatelka sama správně uvádí ve své replice.
IV.A.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů
[15] Z početné judikatury správních soudů vyplývá, že přezkoumatelným správním
rozhodnutím je pouze takové rozhodnutí, z něhož vyplývá nejen samotný výrok rozhodnutí
a sdělení důvodů, pro které odvolací orgán nepovažuje odvolání za důvodné, ale i to, o jaké
skutkové okolnosti v předmětné věci jde, jaké byly nebo nebyly k zjištěnému skutkovému stavu
provedeny důkazní prostředky, které z nich se staly důkazem, jak tyto důkazy byly následně
rozhodujícím orgánem hodnoceny (byla jim přiznána důkazní síla), proč se případně některé
důkazní prostředky nestaly důkazem a jak byly po té rozhodné skutkové okolnosti právně
hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu). Musí z něho být tedy i zřejmé, jak se správní
orgán vypořádal s konkrétními odvolacími námitkami, tj. proč je považuje za liché mylné nebo
vyvrácené (viz např. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, čj. 7 Afs 116/2009 – 70).
[16] Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného v tom, že se žalovaný
nevypořádal s argumentací přímým účinkem čl. 17 Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (zvláštní vydání v českém jazyce: Kapitola 09
Svazek 01 S. 23 – 62) (dále jen „Šestá směrnice“), respektive přímým účinkem Směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347,
11.12.2006, s. 1—118) a s odkazem na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 14. 9. 2006,
Stradasfalti (C-228/05, Sb. s. rozh. s. I-8391).
[17] Otázkou přímého účinku čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice, respektive čl. 176 Směrnice
2006/112/ES, se žalovaný vypořádal dostatečně. Poukázal na to, že dle čl. 17 odst. 6 rozhodne
Rada na návrh Komise o tom, z jakých výdajů nelze daň odečíst, přičemž do vstupu takových
opatření v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých
vnitrostátních předpisech ke dni svého přistoupení. Oba české zákony o DPH (zákon
č. 588/1992 Sb. a zákon č. 235/2004 Sb.) obsahují zákaz uplatnění odpočtu daně při pořízení
osobního automobilu, není-li pořízen za účelem dalšího prodeje nebo vývozu. Za těchto
okolností hodnotí žalovaný argumentaci uvedenou na podporu přímého účinku čl. 17 odst. 6
tzv. šesté směrnice o DPH za irelevantní. Právě shrnutou část odůvodnění rozhodnutí
žalovaného považuje zdejší soud za vnitřně konzistentní. Podle žalovaného se česká právní
úprava odlišuje od úpravy Šesté směrnice, ovšem sama směrnice opravňuje členské státy,
aby si ponechaly specifický režim, který se na jejich území uplatňoval před přistoupením k EU.
Dle žalovaného jsou pro takový postup splněny všechny podmínky. Proto v logice rozhodnutí
žalovaného nemělo význam zabývat se tím, zda má čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice přímý účinek.
V této souvislosti se žalovaný rovněž dostatečně vypořádal s odkazem stěžovatelky na rozhodnutí
Soudního dvora ve věci Stradasfalti (s. 10 rozhodnutí čj. 14358/08-1300-104880 a s. 9 rozhodnutí
čj. 14359/08-1300-104880).
[18] Stěžovatelka má za to, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s tím, jaký důkazní význam
mělo místní šetření provedené u společnosti PHYSTER TECHNOLOGY, a. s. K tomu soud
uvádí, že žalovaný na s. 9 rozhodnutí čj. 14358/08-1300-104880 srozumitelně a dostatečně
konkrétně odůvodnil, jaký význam pro danou věc mají výsledky místního šetření provedeného
u uvedené společnosti. Pomocí místního šetření bylo ověřeno, že PHYSTER TECHNOLOGY
účtovala o platbách poukazovaných stěžovatelce za pronájem automobilu jako o přijatých
službách, u nichž nárokovala odpočet DPH na vstupu. Tím bylo potvrzeno, že nešlo o prodej
osobního automobilu, neboť v tomto případě by odběrateli nevznikl nárok na odpočet DPH
na vstupu. Žalovaný dodal, že tento závěr jednoznačně vyplývá i z jiných důkazních prostředků,
a proto nepřihlížel ke zjištěním dožádaného správce daně a nehodnotil výsledky místního šetření
jako důkaz v neprospěch odvolatele (stěžovatelky). Jinými slovy žalovaný uvedl, že skutkový stav
byl již tak dostatečně zjištěn, a proto není třeba výsledky místního šetření u společnosti
PHYSTER TECHNOLOGY hodnotit jako další důkaz v neprospěch stěžovatelky. Žalovaný
tedy tento důkazní prostředek nevzal jako základ pro svá skutková zjištění. V rozhodnutí
čj. 14359/08-1300-104880, které se vztahuje ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí roku 2007,
žalovaný uvedl, že zjištění dožádaného správce daně ohledně společnosti PHYSTER
TECHNOLOGY se týkají jen zdaňovacího období 2. čtvrtletí roku 2007, pro navazující
zdaňovací období nejsou vůbec relevantní.
[19] Rozhodnutí žalovaného má být dle stěžovatelky nepřezkoumatelné rovněž proto,
že žalovaný nevysvětlil, jaký vliv na existenci nároku na vrácení DPH na vstupu má skutečnost,
že o pořízených automobilech bylo účtováno jako o investičním majetku. K tomu zdejší soud
uvádí, že žalovaný na s. 5 obou svých rozhodnutí poukazuje na to, že vazbou mezi nárokem
na odpočet a způsobem zaúčtování pořízení automobilů argumentovala stěžovatelka v protokolu
čj. 48313/08/005937/8379 i v textu odvolání. Žalovaný zdůraznil, že důvodem pro neuznání
nároku na odpočet DPH jsou zjištění správce daně o povaze obchodní transakce, nikoliv způsob
zaúčtování sám o sobě. Na s. 6 rozhodnutí čj. 14358/08-1300-104880 a na s. 5 rozhodnutí
čj. 14359/08-1300-104880 pak žalovaný přehledně nastínil dvě možná schémata obchodní
transakce včetně toho, jak by mělo být v těchto případech účtováno o pořízení automobilů
stěžovatelkou. Skutečnost, že stěžovatelka účtovala o pořízených automobilech jako
o investičním majetku, podpůrně dokládá závěry správce daně učiněné na základě provedených
důkazních prostředků, tedy že vztah mezi stěžovatelkou a třetími osobami, které užívaly
automobily ve vlastnictví stěžovatelky, nebyl finančním pronájmem, nýbrž běžným nájemním
vztahem.
[20] Z rozhodnutí žalovaného plyne, že se v dostatečném rozsahu vypořádal s odvolacími
námitkami stěžovatelky. Celý soubor námitek nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného
je nedůvodný. Nejvyšší správní soud podotýká, že se ke správnosti právě uvedených závěrů
žalovaného nemohl vyjádřit, a to pro jeho pochybení rozvedená dále v části IV.B.
IV.B.
Vady daňového řízení
[21] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že daňové řízení bylo zatíženo vadami, které
mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výzvy k odstranění pochybností zaslané správcem daně
stěžovatelce neobsahovaly ani v jednom případě skutkové důvody zakládající pochybnosti
o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních. Druhá vada daňového řízení má spočívat
v tom, že žalovaný měl porušit zásadu dvojinstančnosti.
IV.B.1
Náležitosti výzvy k odstranění pochybností
[22] Oprávnění správce daně vyzvat daňový subjekt k odstranění pochybností o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení upravoval
v rozhodné době §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“).
[23] Dle §43 odst. 1 ZSDP, ve znění účinném do 30. 10. 2007, vzniknou-li pochybnosti
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, sdělí správce
daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné
údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal. Toto znění citovaného ustanovení se aplikuje na výzvu správce daně ze dne 21. 8. 2007.
[24] Na výzvu ze dne 15. 11. 2007 je třeba aplikovat §43 odst. 1 ZSDP, ve znění zákona
č. 270/2007 Sb. Dle něj vzniknou-li pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti
podaného daňového přiznání nebo o pravdivosti údajů tam uvedených, správce daně ve výzvě
sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou
odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt,
aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil
a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
[25] Podmínky, při jejichž splnění je správce daně oprávněn vyzvat daňový subjekt
k odstranění pochybností, popsal rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 8. 7. 2008,
čj. 9 Afs 110/2007 – 102 (č. 1729/2008 Sb. NSS): „Existence pochybnosti správce daně o zákonem
předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním
státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody,
tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně.
Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho,
zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl
a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem
nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria
se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně. […] Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření
založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality
opřených o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ
vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu.
Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících
s prověřovaným subjektem, vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou
v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například
na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná
daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku
finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty. […] Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový
subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání - taková výzva totiž
postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.“
[26] Právní názor vyjádřený v usnesení rozšířeného senátu je aplikovatelný i na §43 odst. 1
ZSDP, ve znění zákona č. 270/2007 Sb. Tato novela jen precizovala, že pochybnosti musí
být daňovému subjektu sděleny takovým způsobem, aby mu bylo umožněno podat určitou
odpověď a předložit důkazní prostředky. Totéž dovodil rozšířený senát ve shora citovaném
usnesení i ve vztahu k předchozímu znění tohoto ustanovení.
[27] Správce daně ve výzvě ze dne 21. 8. 2007 uvedl, že mu po přezkoumání přiznání k DPH
za 2. čtvrtletí roku 2007 vznikly pochybnosti o správnosti údajů o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních vykázaných v oddílu B. přiznání, neboť stěžovatelka uvádí vysoká přijatá
zdanitelná plnění na ř. 310. Proto správce daně vyzval stěžovatelku k předložení evidence
dle §100 zákona o DPH a důkazních prostředků prokazujících skutečnosti uvedené v přiznání,
včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním
uvedeného období. Shodný text obsahuje i výzva ze dne 15. 11. 2007 vztahující
se ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí roku 2007.
[28] Z textu výzev k odstranění pochybností jasně vyplývá, že správce daně nesdělil
stěžovatelce, na základě jakých skutečností pochybuje o správnosti údajů uvedených v daňových
přiznáních. Sdělení, že důvodem pro vydání výzvy je příliš vysoká hodnota přijatých plnění
udávaná na řádku č. 310, nepředstavuje žádný dostatečně konkrétní a přesvědčivý skutkový
poznatek správce daně, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto
řádku daňového přiznání. Ostatně i další část výzvy, v níž správce daně požaduje po stěžovatelce,
aby předložila celou evidenci vedenou podle §100 zákona o DPH a daňové doklady vztahující
se nejen k přijatým zdanitelným plněním, ale rovněž k poskytnutým zdanitelným plněním
(ty nemají k řádku č. 310 daňového přiznání přímý vztah), nasvědčuje tomu, že výzvy správce
daně nejsou založeny na pochybnostech podložených konkrétními skutkovými okolnostmi,
porovnáním vykázané daňové povinnosti (resp. nadměrného odpočtu) s údaji předchozích
zdaňovacích období nebo finanční analýzou. Naopak, vše nasvědčuje tomu, že správce daně
zahájil vytýkací řízení u stěžovatelky jen proto, že nárokovala vyplacení vysokého nadměrného
odpočtu za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2007. Ze správního spisu totiž nevyplývá,
že by správce daně měl před vydáním výzev jakékoliv relevantnější poznatky o podnikatelské
činnosti stěžovatelky.
[29] Před vydáním výzvy ze dne 15. 11. 2007 již správce daně měl poznatky o podnikatelské
činnosti stěžovatelky, které mohly založit pochybnosti o správnosti výše deklarovaných přijatých
plnění s nárokem na odpočet DPH. Tyto poznatky však správce daně do textu výzvy ze dne
15. 11. 2007 nevtělil. Soud proto již nemusel řešit dopady toho, že správce daně tyto poznatky
shromáždil díky nezákonně vedenému vytýkacímu řízení zahájenému výzvou ze dne 21. 8. 2007.
[30] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že obě výzvy správce daně k odstranění pochybností
jsou nezákonné (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2009, čj. 2 Afs 58/2009 – 85).
[31] V rozsudku ze dne 23. 2. 2012, čj. 8 Afs 38/2011 – 117 ve věci TLC czech s. r. o., soud
korigoval dopady shora uvedeného usnesení rozšířeného senátu tím, že poukázal na možnost
zhojení vadné výzvy v průběhu vytýkacího řízení. K tomu může dojít tehdy, jestliže si adresát
výzvy správně vyloží její obsah. V nyní posuzované věci nicméně nebyla v průběhu vytýkacího
řízení vydána žádná další výzva k odstranění pochybností (na rozdíl od případu, jímž se NSS
zabýval v rozsudku ze dne 30. 9. 2010, čj. 9 Afs 46/2010 – 227), ani při jednání se stěžovatelkou
správce daně neuvedl, z jakých skutečností své pochybnosti o správnosti daňového přiznání
dovozuje. Namísto toho si správce daně nechal předložit kompletní daňovou evidenci vedenou
podle §100 zákona o DPH, všechny faktury přijaté a vystavené ve 2. a 3. čtvrtletí roku 2007,
pokladní doklady zaúčtované v daňové evidenci za 3. čtvrtletí roku 2007, bankovní výpisy,
nájemní smlouvu od Arcibiskupství pražského, smlouvu o nájmu nebytových prostor, zaúčtování
dopravních prostředků na účtu 029, přehled zaúčtování na účtu 042, kopii technických průkazů
na automobily, dohody o dlouhodobém pronájmu automobilů včetně výpůjčních karet, smlouvy
o uzavření budoucích smluv a smlouvy o úvěru. Výhrady sdělil správce daně stěžovatelce až před
vydáním platebních výměrů v rámci seznámení s výsledky vytýkacího řízení.
[32] Správce daně tedy zahájil vytýkací řízení v rozporu s §43 ZSDP, v průběhu vytýkacího
řízení si nechal předložit účetnictví stěžovatelky v plném rozsahu (nikoliv jen cíleně ve vztahu
k otázce pronájmu automobilů stěžovatelkou třetím osobám), včetně smluvní dokumentace, aniž
by stěžovatelce sdělil, k jakým obchodním případům či účetním skutečnostem se jeho
pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech či poznatcích spočívají. Správce daně
si při vytýkacím řízení, zejména s ohledem na rozsah prověřovaných skutečností, počínal jako
při daňové kontrole, tj. vyhledával případy, které jsou z hlediska daňového chybně deklarované.
Jedním z rozdílů mezi vytýkacím řízením a daňovou kontrolou však je, že před zahájením
vytýkacího řízení již musí správce daně disponovat poznatky, které odůvodňují pochybovat
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání, přičemž tyto konkrétní důvody
pro zahájení vytýkacího řízení musí daňovému subjektu sdělit (viz rozsudek NSS ze dne
3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 – 52, bod 31, E. T. Holding, č. 2000/2010 Sb. NSS).
[33] Z toho, že stěžovatelka se výzvě správce daně podrobila a předložila mu požadované
účetní záznamy, tedy chovala se tak, jako by byla výzva k odstranění pochybností učiněna
v souladu se zákonem, nelze dovozovat, že došlo ke zhojení vady řízení spočívající v jejím
zahájení v rozporu se zákonem. Tím by totiž soud de facto ignoroval, že správce daně smí zahájit
vytýkací řízení pouze za podmínek stanovených zákonem a nepřípustně by upřednostnil zájem
státu na řádném výběru daní na úkor ochrany práv daňových subjektů.
[34] Nejvyšší správní soud uzavírá, že vytýkací řízení bylo zahájeno v rozporu se zákonem,
a proto i samotné vytýkací řízení je nezákonné, včetně platebního výměru, jímž bylo završeno.
Vzhledem k tomu, že vůbec nebyly splněny podmínky pro to, aby správce daně vedl vytýkací
řízení, nemohla být tato vada odstraněna ani v odvolacím řízení. Městský soud měl pro tuto
důvodně vytýkanou vadu daňového řízení zrušit rozhodnutí žalovaného. Námitka stěžovatelky
je tedy důvodná.
IV.B.2
Porušení principu dvojinstančnosti
[35] Stěžovatelka namítá, že došlo k porušení principu dvojinstančnosti daňového řízení,
neboť k řadě pro věc významných otázek se vyjádřil až žalovaný ve svém rozhodnutí, stanovisko
správce daně k těmto otázkám není ze spisu patrné. Dle stěžovatelky tak jde o vadu daňového
řízení, přičemž na podporu svého závěru argumentuje rozsudkem ze dne 31. 3. 2005,
čj. 5 Afs 34/2003 – 78, a rozsudkem ze dne 27. 5. 2005, čj. 4 Afs 34/2003 – 74.
[36] K odkazu stěžovatelky na judikaturu NSS soud uvádí, že právní názor vyslovený ve shora
citovaných rozsudcích nedopadá na případ stěžovatelky, jelikož se týká případů, kdy v odvolacím
řízení byly prováděny nové důkazní prostředky či došlo ke změně v právním posouzení věci
odvolacím orgánem. V nyní posuzovaném případě však v odvolacím řízení nové důkazní
prostředky prováděny nebyly a žalovaný se zcela ztotožnil s právním posouzením věci,
jak je ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení zachytil správce daně. To, že žalovaný doplnil
v určitých směrech argumentaci správce daně, je dáno tím, jaké stěžovatelka vznesla odvolací
námitky proti platebním výměrům. Žalovaný byl totiž povinen přezkoumat platební výměry
v rozsahu všech námitek uplatněných v odvolání, přičemž takto nastavený rozsah přezkumné
činnosti musel nalézt odraz i v odůvodnění rozhodnutí žalovaného (§50 odst. 3 a 7 ZSDP).
Jestliže stěžovatelka určité námitky nevznesla ve vytýkacím řízení, ale teprve v odvolání,
je logické, že správce daně se s nimi ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení nevypořádal,
a naopak, že se jimi zabýval ve svých rozhodnutích žalovaný. Stěžovatelka konkrétně namítá,
že otázku, jak souvisí způsob zaúčtování automobilů s porušením zákona o DPH
a zda je pro věc relevantní rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Stradasfalti, řešil poprvé
až žalovaný. To je však dáno právě tím, že tyto námitky uplatnila stěžovatelka až v odvolání,
nikoliv ve vytýkacím řízení. Stěžovatelka ve vytýkacím řízení žádnou právní argumentaci
neuplatňovala, a to ani po seznámení s výsledkem vytýkacího řízení. Nelze tedy správci daně
vyčítat, že se určitými dílčími argumenty nezabýval, neboť v jím vedeném řízení nevyvstaly.
[37] Daňové řízení tedy nebylo stiženou vadou spočívající v porušení principu
dvojinstančnosti. Městský soud vyhodnotil tuto otázku věcně správě. Námitka je nedůvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
[38] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto zrušil rozsudek městského soudu (§110 odst. 1 věta první před středníkem
s. ř. s.). Již městský soud měl v řízení o žalobě zrušit rozhodnutí žalovaného pro vadu řízení,
která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto na základě §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil i rozhodnutí žalovaného a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
[39] Jelikož Nejvyšší správní soud shledal, že daňové řízení bylo zatíženo závažnou vadou,
kterou nelze odstranit ani v odvolacím řízení, není účelné, aby se zabýval dalšími kasačními
námitkami, jimiž stěžovatelka zpochybňuje posouzení právní otázky městským soudem.
Konkrétně jde zejména o námitky, zda právní vztah mezi stěžovatelkou a jejími zákazníky
lze kvalifikovat jako finanční pronájem automobilů a zda česká právní úprava zakazující odpočet
DPH v případě pořízení automobilu pro jiný účel než jeho další prodej či poskytnutí
do finančního pronájmu neodporuje právu EU. V této situaci nelze ani položit Soudnímu dvoru
EU předběžnou otázku (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, čj. 7 Afs 116/2009 – 70).
[40] Pokud soud zruší rozhodnutí krajského soudu a současně i rozhodnutí žalovaného,
rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110
odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří
v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008, čj. 1 As 61/2008 – 98).
[41] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Řízení o žalobě skončilo neúspěchem žalovaného, který tak nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Naopak úspěšná stěžovatelka právo na náhradu nákladů řízení má. Náklady řízení
v tomto případě tvoří soudní poplatky, odměna za zastupování a náhrada hotových výdajů (§57
odst. 1 s. ř. s.).
[42] V řízení před městským soudem byla stěžovatelka zastoupena daňovým poradcem, jehož
odměna se počítá na základě §35 odst. 2 s. ř. s. dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif, dále
též jen „AT“), ve znění účinném do 31. 12. 2012. Sazba za jeden úkon právní služby činí dle §7
ve spojení s §9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu 2.100 Kč a náhrada hotových výdajů činí
dle §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za jeden úkon právní služby. Stěžovatelce vznikly
v řízení před městským soudem tyto náklady:
Soudní poplatek 2.000 Kč
Převzetí a příprava zastoupení
[§11 odst. 1 písm. a) AT]
2.100 Kč + 300 Kč
Sepis žaloby
[§11 odst. 1 písm. d) AT]
2.100 Kč + 300 Kč
Účast na jednání
[§11 odst. 1 písm. g) AT]
2.100 Kč + 300 Kč
Celkem 9.200 Kč
[43] V řízení před Nejvyšším správním soudem, v němž musela být stěžovatelka zastoupena
advokátem, jí vznikly tyto náklady řízení:
Soudní poplatek 5.000 Kč
Převzetí a příprava zastoupení
[§11 odst. 1 písm. a) AT]
2.100 Kč + 300 Kč
Sepis kasační stížnosti
[§11 odst. 1 písm. d) AT]
2.100 Kč + 300 Kč
Celkem 9.800 Kč
Jelikož zástupce stěžovatelky učinil veškeré úkony právní služby poskytnuté v řízení o kasační
stížnosti v prosinci 2012, vycházel soud při stanovení výše odměny za jeden úkon právní služby
z advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2012 (viz čl. II vyhlášky č. 486/2012 Sb.).
[44] Celková výše nákladů řízení stěžovatelky tak činí 19.000 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen uhradit stěžovatelce do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce
Mgr. Stanislava Němce, advokáta (§149 odst. 1 o. s. ř., užitý na základě §64 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. dubna 2013
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu