ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.53.2011:208
sp. zn. 1 Afs 53/2011 - 208
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně TŘÍDIČ
s. r. o., se sídlem Pískoviště 1663/3, 785 01 Šternberk, zastoupené Janem Horešovským,
daňovým poradcem se sídlem Senovážné náměstí 23, 110 00 Praha 1, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3162/3, 709 00 Ostrava 1, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 12. 2008, č. j. 9155/08-1101-800630, č. j. 9153/08-1101-
800630, č. j. 9152/08-1101-800630, č. j. 2601/08-1101-800630, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 5. 2011, č. j. 22 Af 9/2010 -
159,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 5. 2011, č. j. 22 Af 9/2010 – 159,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Na základě daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za rok 2002 až 2005 zahájené dne 26. 7. 2005 Finanční úřad ve Šternberku rozhodnutími ze dne
22. 10. 2007, č. j. 65317/07/381920/0217, č. j. 65315/07/381920/0217, č. j. 65313/07/381920/0217
a č. j. 65304/07/381920/0217, předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2002 až 2005. K odvolání žalobkyně
žalovaný v záhlaví uvedenými rozhodnutími změnil rozhodnutí finančního úřadu tak, že předepsal
k přímému placení za zdaňovací období roku 2005 daň ve výši 9 964 043 Kč, za zdaňovací období roku
2004 daň ve výši 5 818 927 Kč, za zdaňovací období roku 2003 daň ve výši 2 916 730 Kč a za zdaňovací
období roku 2002 daň ve výši 125 669 Kč. Žalovaný s výjimkou opravy propočtu daňové povinnosti
v souladu s ustanovením §69 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, neshledal odvolací námitky důvodné.
[2] Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobou podanou u Krajského soudu v Ostravě;
ten usnesením ze dne 30. 7. 2009, č. j. 22 Ca 87/2009 - 75, podanou žalobu odmítl pro předčasnost,
jelikož dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí žalovaného nebyla zástupci žalobkyně v průběhu
daňového řízení řádně doručena. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem
ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 107/2009 - 102, usnesení krajského soudu zrušil a vyslovil závazný právní
názor, že žalovaný doručoval napadená rozhodnutí v souladu se zákonem. V novém řízení o žalobě
krajský soud rozsudkem ze dne 26. 5. 2011, č. j. 22 Af 9/2010 - 153, napadená rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Shledal důvodnými námitku nezákonného projednání zprávy
o daňové kontrole, námitku nedostatečného zjištění skutkového stavu v daňovém řízení, námitku
nedostatečného prokázání disimulace právního úkonu ve smyslu §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků a námitku nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí žalovaného.
II. Kasační stížnost
[3] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností
namítaje, že je dán důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[4] Stěžovatel nesouhlasí s argumentací krajského soudu k žalobním bodům č. 4, 5, 6, 8 a 10. Krajský
soud podle stěžovatele nesprávně posoudil otázku řádného ukončení daňové kontroly v posuzovaném
případě. Zjevně přehlédl, že správce daně rozhodl o námitkách žalobkyně uplatněných na jednání dne
19. 9. 2007 rozhodnutím ze dne 17. 10. 2007, č. j. 60405/07/381930/4311. V projednávané věci byla
zpráva o daňové kontrole s žalobkyní řádně projednána dne 20. 6. 2007. Přílohu kontrolní zprávy tvořilo
70 listů propočtu přepisu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Po projednání kontrolních
závěrů se žalobkyní správce daně zjistil početní chybu v propočtu předpisu daně, kterou projednal
se žalobkyní dne 19. 9. 2007. V průběhu tohoto druhého jednání zástupce žalobkyně vznesl námitky
ve věci daňové kontroly podle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Správce daně
nicméně žalobkyni upozornil, že námitky vztahující se k provedené daňové kontrole budou posouzeny
až v rámci odvolacího řízení. Následně však o nich správce daně rozhodl dne 17. 10. 2007, tj. ještě
před vydáním napadených platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků za období 2002 až 2005.
[5] Krajský soud podle stěžovatele dále chybně uzavřel, že skutkový stav věci nebyl zjištěn
dostatečně. V daňovém řízení finanční orgány oprávněně postupovaly podle §6 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Ze správního spisu plyne, že smlouvy mezi žalobkyní
a tzv. kooperujícími osobami byly uzavírány ústní formou jako smlouvy o dílo a jejich obsahem byla
vždy pouze „dodávka práce-služby“; v praxi zejména výroba určitých částí zařízení, které žalobkyně
produkuje. Faktury, které kooperující osoby žalobkyni vystavovaly, byly kontrolovány s provedenou prací
a podle toho hrazeny. Na výzvu správce daně předložila žalobkyně účetní doklady, z nichž vyplynulo,
že kooperující osoby fakturovaly svoji práci žalobkyni pravidelně, jedenkrát měsíčně. Z četnosti fakturace
je zřejmé, že se nejednalo o činnost jednorázovou, sezónní či krátkodobou, nýbrž o činnost
dlouhodobou. V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že ve skutečnosti byly kooperujícími osobami
fakturovány pouze práce (např. jeřábnické, svářečské, montážní či zámečnické práce), nikoliv služby.
Dodavatelé těchto prací měli stanovenou pevnou pracovní dobu ve směnném provozu, s určenými
přestávkami na oddech a s možností využití závodního stravování. Ke své práci využívali bezplatně
pracovní stroje, nářadí a materiál, dodané žalobkyní. Nehradili ani samotný pronájem prostor žalobkyně.
Činnost kooperujících osob byla kontrolována zaměstnancem žalobkyně na pozici mistra, který jim
denně přiděloval práci a uděloval pokyny. Údaje z živnostenského rejstříku pak dokládají, že většina
kooperujících osob si vyřizovala živnostenské oprávnění v souvislosti s nastávající prací pro žalobkyni.
Z těchto důkazů a rovněž z obsahu dotazníků vyplňovaných kooperujícími osobami pro žalobkyni bylo
zjištěno, že kooperující osoby prováděly pro žalobkyni práce na základě jejích pokynů a požadavků;
nejednalo se o ucelená díla, za něž by fyzické osoby nesly vlastní odpovědnost. Rovněž zajištění materiálu
bylo na žalobkyni. Správce daně tak učinil ucelený logický závěr, že činnost kooperujících osob měla
povahu závislé činnosti ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů.
[6] Lze tak uzavřít, že daň byla předepsána na základě řádně vedeného dokazování. Hodnotící závěr
nebyl učiněn na základě pouhých dvou výpovědí svědků a faktur o provedených školeních zaměstnanců,
jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu. Výpověď svědků nebyla chápána jako
vytvoření reprezentativního vzorku, nýbrž měla potvrdit skutečnosti deklarované v průběhu kontroly
samotnou žalobkyní. Hodnocení důkazů a závěry daňové kontroly pak byly srozumitelně a dostatečně
projednány dne 20. 6. 2007. Teprve při opravě propočtu daně předala žalobkyně správci daně dva
seznamy kooperujících osob a následně v odvolání navrhla výslech 118 svědků za účelem zjištění, jaká
je skutečná vůle kooperujících osob ve vztahu k posuzovaným právním vztahům. Byl navržen rovněž
výslech dvou osob, jež prováděly školení kooperujících osob. Stěžovatel se domnívá, že finanční orgány
v průběhu daňového řízení dostatečně zdůvodnily, proč by navrhované výslechy svědků v posuzovaném
případě nadbytečné a účelové.
[7] Mylná je podle stěžovatele argumentace krajského soudu ve vztahu k aplikaci §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků. Na základě shromážděných důkazů zkoumal stěžovatel charakteristiku
skutečné činnosti kooperujících osob jak podle obchodního zákoníku, tak z pohledu závislé činnosti.
Učiněné závěry (§2 odst. 3 a 7 zákona) správce daně neopíral o pouhé výpovědi dvou svědků a faktury
školitelů, jak nesprávně uvedl krajský soud. Při posouzení, zda se jedná o závislou činnost, vycházel
stěžovatel především ze skutečnosti, zda jsou naplněny znaky předpokládané zákonem o daních z příjmů;
nebylo rozhodné, jakou skutečností byla tato činnost založena. Není totiž důležité, podle jakého
právního předpisu je uzavřen vztah mezi spolupracujícími subjekty, ale jaký charakter má daný vztah
ve vazbě na posouzení, zda jde o příjmy ze závislé činnosti nebo o příjmy z podnikání. Podle stěžovatele
předložené důkazní prostředky jednoznačně a dostatečně prokazují charakter závislé činnosti
u dotčených osob.
[8] Stěžovatel se rovněž neztotožňuje se závěrem krajského soudu, který se v napadeném rozsudku
nezabýval námitkou nesprávného výpočtu dodatečné daňové povinnosti z důvodu, že se posouzení této
námitky stalo za daného procesního stavu (žalobní body č. 4, 5, 6 byly shledány důvodné) nadbytečné.
Podle stěžovatele nebyl dán důvod pro nevypořádání se s citovanou žalobní námitkou. Z obsahu
napadených rozhodnutí, příslušných protokolů a zprávy o daňové kontrole vyplývá, že propočet daně byl
proveden podle znění §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a §38h zákona o daních z příjmů,
v návaznosti na příjmy posouzené podle §6 odst. 1 písm. a) a §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
[9] Podle stěžovatele nelze souhlasit ani se závěrem krajského soudu, že se v rozhodnutí o odvolání
nedostatečně vypořádal s odvolacími námitkami žalobkyně, především s námitkou nezákonného
projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel s odkazem na výše uvedený názor (srov. bod [4] shora)
konstatoval, že se se všemi námitkami uplatněnými v odvolání řádně vypořádal (např. strana 8
napadených rozhodnutí) a s výjimkou opravy propočtu daňové povinnosti neshledal uplatněné odvolací
námitky důvodné.
[10] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti
[11] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že stěžovatel pouze zopakoval své argumenty
z předcházejícího řízení, proto i ona plně odkázala na svá tvrzení uváděná v žalobě. Z těchto důvodů
navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Podání kasační stížnosti je podle jejího názoru
čistě účelové a jeho smyslem je pouze oddálit nastolený právní stav v projednávané věci. Žalobkyně
tak požádala zdejší soud o rychlé rozhodnutí věci, neboť daň, již finanční orgány od žalobkyně
neoprávněně vybraly, je pro ni zcela zásadní pro podnikání.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky
řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost. Důvodnost kasační
stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal
přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost je důvodná.
[14] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávného posouzení zákonnosti ukončení
daňové kontroly [ad IV. A; důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], námitkou nesprávného posouzení
skutkového stavu věci krajským soudem [ad IV. B; důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a námitkou
nesprávného posouzení možnosti aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
[ad IV. C; důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Dále zdejší soud hodnotil námitku
přezkoumatelnosti napadených rozhodnutí [ad IV. D; důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a poté
se vyjádřil k námitce nesprávného posouzení podmínek pro zabývání se žalobním bodem č. 8 [ad IV. E;
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
V. A Námitka nesprávného posouzení zákonnosti ukončení daňové kontroly
[15] Stěžovatel v kasační stížnosti zpochybnil správnost závěru krajského soudu ve vztahu
k zákonnosti ukončení daňové kontroly v projednávaném případě. Krajský soud v napadeném
rozhodnutí vycházel zejména z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2006,
č. j. 59 Ca 14/2004 - 29, publikovaného pod č. 838/2006 Sb. NSS, a dospěl k závěru, že daňová kontrola
nebyla ukončena podpisem při prvním projednání zprávy o daňové kontrole. Skutečnost, že chybou
správce daně při výpočtu obsaženého v příloze byla zpráva o kontrole projednávána nadvakrát, je podle
krajského soudu irelevantní, neboť příloha kontrolní zprávy je její nedílnou součástí a nelze
je projednávat odděleně; takový postup nemá oporu v zákoně o správě daní a poplatků. Proto krajský
soud uzavřel, že daňový subjekt, resp. jeho zástupce, byl oprávněn vyjádřit se k výsledkům daňové
kontroly podle §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků i při druhém projednání kontrolní
zprávy.
[16] Zákon o správě daní a poplatků označuje v ustanovení §16 odst. 1 jako cíl daňové kontroly
prověření daňového základu a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Z ustanovení
§16 odst. 4 písm. f) zákona plyne, že kontrolovaný daňový subjekt má právo vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Uvedenému
právu pak odpovídá i povinnost správce daně seznámit kontrolovaný subjekt s výsledkem daňové
kontroly a se způsobem jeho zjištění a v případě návrhu daňového subjektu na doplnění výsledku
se s tímto návrhem relevantním způsobem vypořádat.
[17] Ustanovení §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků upravuje jednotlivé procesní kroky
správce daně, které směřují k formálnímu ukončení daňové kontroly. Podle něj sepíše pracovník správce daně
o výsledku zjištění zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt
a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě
uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno
vyhotovení kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li
výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové
kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly
při daňové kontrole zjištěny. Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle
se mu v poštovní zásilce s doručenkou.
[18] Účelem seznámení daňového subjektu s obsahem zprávy o daňové kontrole je poskytnout
mu informace o důvodech případného vyměření či předepsání daně k přímému placení, je-li daňová
kontrola završena vydáním (dodatečného) platebního výměru, neboť ten neobsahuje odůvodnění.
Bez znalosti úvah a důvodů vedoucích správce daně k vyměření (doměření) daně by daňový subjekt
nemohl realizovat své právo bránit se proti rozhodnutí opravným prostředkem. Při projednání zprávy
o daňové kontrole je dále nezbytné zaručit daňovému subjektu jeho právo vyjádřit se před ukončením
daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho
doplnění (obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007,
č. j. 9 Afs 40/2007 - 53, www.nssoud.cz). Samotné projednání zprávy o daňové kontrole musí podle
nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, ze dne 27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205),
http://nalus.usoud.cz, „obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření
ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření.“
[19] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel především z rozhodnutí Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočky v Liberci, publikovaném pod č. 838/2006 Sb. NSS, v němž soud shledal zákonným
postup správce daně, který s daňovým subjektem projednával zprávu o daňové kontrole natřikrát.
Zásadním byl shledán požadavek, aby před vydáním rozhodnutí o dodatečném doměření daně mohl
daňový subjekt realizovat své právo vyjádřit se k výsledku daňové kontroly a navrhovat další důkazy [§16
odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků]. Z citovaného rozhodnutí však v nyní řešeném případě
nelze vycházet, neboť krajský soud řešil skutkově odlišnou situaci, a to odstranění chyb ve výpočtech,
jež byly součástí zprávy o daňové kontrole, která však již byla dříve řádně ukončena.
[20] V projednávané věci byla daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků za zdaňovací období 2002 až 2005 řádně ukončena projednáním zprávy o daňové
kontrole dne 20. 6. 2007. Následně správce daně zjistil (srov. úřední záznam na č. l. 54 správního spisu),
že došlo k chybě ve výpočtu doměřených částek daně obsažených v příloze ukončené zprávy o daňové
kontrole a předvolal daňový subjekt na ústní jednání, na němž měly být uvedené změny ve výpočtech
s daňovým subjektem projednány. Na tomto místě Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pokud byla
daňová kontrola řádně ukončena projednáním zprávy podle §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků
dne 20. 6. 2007, není možné ji znovu otevírat a kontrolní závěry jakkoliv revidovat, jak nesprávně
dovodil krajský soud. Na druhou stranu je však nutné sledovat cíl a účel správy daní, jímž je správné
stanovení daňové povinnosti (§1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Veden snahou o naplnění
tohoto cíle správce daně musí disponovat prostředky, jež mu umožní odstranit zjevné chyby
a nesprávnosti v dokumentech sloužících jako podklad pro stanovení daňové povinnosti. U rozhodnutí
a ostatních opatření, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost, lze nápravy zřejmých chyb dosáhnout
postupem podle §56 zákona. Postup při opravě zjevných chyb u podkladů pro rozhodnutí zákon
o správě daní a poplatků výslovně neupravuje a nepočítá ani s možností aplikace ustanovení §56 zákona
i na takovéto případy (např. při opravě zjevných chyb ve zprávě o daňové kontrole). Z logiky věci
nicméně vyplývá, že umožňuje-li zákon o správě daní a poplatků provést opravu chyb u rozhodnutí (§56
zákona), tím spíše ji lze připustit i u podkladů, které mají tvořit základ meritorního rozhodnutí
(argumentum a maiori ad minus). Správce daně je tedy s ohledem na cíl správy daní oprávněn (a současně
povinen) neformální opravou napravit početní chyby v podkladech pro rozhodnutí (zde: v příloze zprávy
o daňové kontrole); o provedené změně je nutné s ohledem na zásadu součinnosti (§2 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků) neprodleně informovat daňový subjekt. Oprava zřejmých chyb u podkladů
pro rozhodnutí však v žádném případě nesmí sloužit k novému hmotněprávnímu posouzení věci (a tím
pádem de facto k dalšímu věcnému projednání kontrolních zjištění), ale výhradně k opravě matematických
výpočtů, početních chyb a pochybení obdobného charakteru [přiměřeně srov. judikaturu k §56 zákona
o správě daní a poplatků, např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 237/02, ze dne 11. 3. 2003
(N 38/29 SbNU 327, http://nalus.usoud.cz, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 42/2007 - 142, a ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 - 66, publikovaný
pod č. 916/2006 Sb. NSS; oba posledně jmenované rozsudky dostupné na www.nssoud.cz].
[21] Trvání na formalizovaném procesu oprav zjevných chyb a připuštění takovýchto oprav toliko
u rozhodnutí podle §56 zákona o správě daní a poplatků by mohlo vést k absurdním důsledkům.
Při výkladu zaujatém krajským soudem (náprava početních chyb „znovuotevřením“ daňové kontroly)
by snaha správce daně o správné vyměření daně výrazným způsobem zhoršila jeho procesní pozici v tom
smyslu, že by byl nucen nově otevřít či znovu zahájit daňovou kontrolu a umožnit daňovému subjektu
opětovně se vyjádřit k celému rozsahu skutkových zjištění, případně navrhnout doplnění dokazování
tehdy, byla-li již daňová kontrola dříve řádně ukončena. Kladení nepřiměřených nároků a požadavků
na správce daně by mohlo mít negativní vliv na správné stanovení daňové povinnosti. V praxi by totiž
mohlo vést k tomu, že pokud by správce daně po řádném ukončení daňové kontroly a projednání
kontrolní zprávy zjistil zjevnou chybu ve výpočtech tvořících součást projednané kontrolní zprávy, nebyl
by motivován zjištěnou chybu jakkoliv opravovat a pokoušet se za každou cenu o správné stanovení
daňové povinnosti. K opravě početní chyby by pak správce daně přistupoval teprve tehdy, byl-li
daňovým subjektem podán opravný prostředek, a početní chybu by opravil buďto formou autoremedury
či změnou rozhodnutí v odvolacím řízení. Nastíněný postup by v žádném případě nebyl efektivní,
odporoval by smyslu daňové správy, jímž je správné stanovení daňové povinnosti, a uměle
by prodlužoval daňové řízení. Naopak připuštěním možnosti prosté (neformální) opravy početních chyb
v podkladech pro rozhodnutí jsou současně šetřena procesní práva daňového subjektu a je posílen
požadavek na vydání pravdivého a spravedlivého rozhodnutí.
[22] Lze tak uzavřít, že pokud správce daně po řádném ukončení daňové kontroly dne 20. 6. 2007
zjistil, že ve výpočtech obsažených v příloze kontrolní zprávy existují početní chyby, správně se pokusil
v součinnosti s daňovým subjektem předmětná pochybení opravit a předepsat žalobkyni daň k přímému
placení ve správné výši. Na ústním jednání konaném dne 19. 9. 2007 správce daně oprávněně vybízel
zástupce žalobkyně, aby se nevyjadřoval k otázkám vztahujícím se k ukončené daňové kontrole, které
nesouvisely s opravou početních rozdílů (srov. strana 3 protokolu o ústním jednání ze dne 19. 9. 2007,
č. j. 46425/07/381930/4311). Byla-li daňová kontrola již jednou řádně uzavřena, měla žalobkyně
možnost případné další hmotněprávní námitky uplatnit v odvolání proti rozhodnutí o předepsání daně
k přímému placení, což také následně učinila. Vznášení nových námitek proti zjištěním z již ukončené
daňové kontroly v průběhu jednání, na němž správce daně informoval žalobkyni o opravě početní chyby
v kontrolní zprávě, bylo způsobeno patrně změnou v osobě daňového poradce žalobkyně, nicméně
nemohlo založit přípustnost takovýchto námitek ani povinnost správce daně na popsané námitky
reagovat a vypořádat je postupem podle §16 zákona. V řešeném případě nicméně správce daně i přesto
o žalobkyní uplatněných námitkách rozhodl dne 17. 10. 2007, č. j. 60405/07/381930/4311. Teprve poté
byly vydány platební výměry. Přestože vydání rozhodnutí o námitkách ze dne 17. 10. 2007 bylo v dané
věci nadbytečné, svědčí takový postup o korektním přístupu správce daně k žalobkyni a o jeho snaze
postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovým subjektem.
[23] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že daňová kontrola i následná
oprava její přílohy proběhla v souladu se zákonem. Procesní ani hmotná práva žalobkyně nebyla v tomto
ohledu porušena, neboť pouhou opravou výpočtu obsaženého v příloze kontrolní zprávy nebyla daňová
kontrola „znovu otevřena“, a žalobkyně tak nebyla oprávněna vznášet námitky podle §16 odst. 4 písm. f)
zákona. V posuzovaném případě nadto správce daně žalobkyní uplatněné námitky ze dne 19. 9. 2007
vypořádal v rozhodnutí ze dne 17. 10. 2007, č. j. 60405/07/381930/4311, ještě před předepsáním daně
k přímému placení, byť k tomu nebyl ze zákona povinen. Námitka nesprávného posouzení zákonnosti
ukončení daňové kontroly je proto důvodná.
IV. B Námitka nesprávného posouzení skutkového stavu věci
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti dále uvedl, že krajský soud nesprávně posoudil skutkový stav věci.
Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že provedené důkazy neměly dostatečnou vypovídací
hodnotu k otázce vůle osob pracovníků při uzavírání smluvních vztahů se žalobkyní. Výslech pouhých
dvou pracovníků ze 120 a z něj vyvozené obecné závěry vztahující se na všechny ostatní kooperující
osoby není dostačující. Podle krajského soudu bylo nutné, aby počet vyslechnutých svědků představoval
určitý reprezentativní vzorek, na jehož základě by bylo možné hodnověrně zjistit skutkový stav.
[25] Z ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá, že příjmy ze závislé činnosti jsou
příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž
poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci
žáků a studentů z praktického výcviku.
[26] Již v rozsudku ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že „[p]odstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle,
tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu
za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy plynoucí
z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství nebo služebního poměru,
ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru, přičemž jakkoli jej dále nedefinoval,
vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce [§6
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů].“ Zásadní výklad pojmu závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů podal zdejší soud v rozsudku ze dne 24. 2. 2004, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70,
publikovaném pod č. 572/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz, v němž se vyjádřil rovněž k posouzení,
zda se zaměstnavatel uzavřením obchodních smluv s osobami samostatně výdělečně činnými dopustí
zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Bylo zdůrazněno,
že při interpretaci pojmu závislá činnost je nutné vycházet z materiálního posouzení takové činnosti
a stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude jednat o závislou činnost. Nemůže být
rozhodující, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána. V citovaném rozsudku
soud uvedl, že „[v]ymezení zákonného termínu "závislá činnost" tak nemůže být redukováno toliko na činnost
vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek
závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně
pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního
vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném
důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost
vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli
zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky
apod.).“
[27] Navazující judikaturu vztahující se k interpretaci pojmu závislá činnost shrnul vyčerpávajícím
způsobem zdejší soud v rozsudku ze dne 13. 4. 2010, č. j. 1 Afs 124/2009 - 75, www.nssoud.cz (část
V. C. 1). Zdůraznil, že ani tehdy, jde-li o vztah trvající povahy, nelze bez dalšího konstatovat, že se nutně
musí jednat o závislou činnost; i mezi podnikateli totiž mohou existovat dlouhodobé vztahy trvající
povahy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005 - 69,
www.nssoud.cz). Aby mohla být určitá činnost považována za závislou, musí být vztah podřízenosti
založen přímo, tj. obsahem dvoustranného právního vztahu. V tomto kontextu je významné zvažovat
zejména skutečnost, zda zaměstnavatel přiměl druhou smluvní stranu k uzavření obchodních smluv
za pomoci ekonomického nátlaku či zneužitím její faktické ekonomické závislosti, a přiměl ji tak uzavřít
takovou smlouvu, kterou ve skutečnosti neměla zájem uzavřít (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 1. 2009, č. j. 7 Afs 72/2008 - 97, www.nssoud.cz). Definiční prvek závislosti tak bude
dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě pro jednoho
zaměstnavatele), a dále tehdy, bude-li se jednat o činnost dlouhodobou (srov. shora citovaný rozsudek
zdejšího soudu č. j. 2 Afs 62/2004 - 70).
[28] Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. Podle zprávy o výsledku kontroly daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků projednané se žalobkyní dne 20. 6. 2007,
č. j. 37914/07/381930/4311, vyplácela žalobkyně platby kooperujícím osobám na základě ústní domluvy
s jednatelem společnosti a příslušným mistrem. Žalobkyně se zabývá převážně výrobou strojů na třídění
kamene, vykonávány jsou svářečské, zámečnické a natěračské práce, výrobní zařízení patří belgické
společnosti KEESTRACK N. V. Kooperující osoby na vykonané práce vystavují zpravidla jedenkrát
měsíčně společnosti faktury na základě smluv o dílo, jejichž obsahem jsou převážně montáže strojů
v prostorách společnosti. Z kontrolních zjištění dále vyplynulo, že „[d]aňový subjekt měl v roce 2002 pouze
od 1 do 22 zaměstnanců, v roce 2003 od 15 do 26 zaměstnanců, v roce 2004 od 25 do 29 zaměstnanců a v roce 2005
od 29 do 34 zaměstnanců. Jednalo se převážně o správní zaměstnance, předáky a mistry na dílnách, kteří vlastně řídili
a kontrolovali fyzické osoby, pracující až ve třech směnách na výrobě třídícího zařízení. (…) Fyzické osoby prováděly práce
pro společnost TŘÍDIČ s. r. o. na základě pokynů a požadavků jejich zaměstnanců – mistrů, předáků, jimi přikazované
práce, jejich pokynů a požadavků. Nejednalo se o ucelená díla, za která by fyzické osoby nesly odpovědnost, práce svářečů
navazovala na práci zámečníků a následně opět nastupovala práce zámečníků, pak se polotovary převážely do lakovny,
kde na nich opět pracovali natěrači a lakýrníci. Práce byly prováděny v přímé závislosti na materiálovém zajištění, které
opět zastřešovala společnost. (…) Tyto práce byly prováděny pro Třídič, s. r. o. soustavně a dlouhodobě, v mnoha případech
již od roku 2002 dosud, přičemž tyto fyzické osoby nevykonávaly práce pro žádné jiné odběratele, příjem od firmy byl jejich
jediným zdanitelným příjmem v kontrolovaných zdaňovacích obdobích. (…) uvedené osoby si vyřizovaly ŽL ve většině
případů v souvislosti s nastávající prací, kterou hodlaly vykonávat v areálu firmy Třídič, s. r. o.“ Na základě důkazních
prostředků provedených v průběhu daňové kontroly posoudil správce daně vztah mezi kooperujícími
osobami a žalobkyní jako vztah závislé činnosti.
[29] Žalovaný v napadených rozhodnutích konstatoval, že kooperující osoby „činnost pro odvolatele
neprováděly svým vlastním jménem, na vlastní zodpovědnost. V rámci daňové kontroly vyšlo najevo, že činnost byla
vykonávaná dle pokynů a příkazů odvolatele, který nesl veškerou zodpovědnost ať z pohledu materiálního zabezpečení
např. zabezpečení výrobních prostředků, pracovních ochranných pomůcek, různých bezpečnostních a profesních školení,
s pravidelnou kontrolou výrobního postupu a každodenního přídělu samotné práce, tak i z pohledu odpovědnosti
ke konečnému odběrateli.“ (srov. např. strana 9 rozhodnutí ze dne 12. 12. 2008, č. j. 9155/08-1101-800630).
[30] Krajský soud vytkl finančním orgánům především to, že provedené důkazy neměly dostatečnou
vypovídací hodnotu k otázce vůle kooperujících osob při uzavírání smluvních vztahů se žalobkyní. Podle
něj výslech pouhých dvou svědků nepředstavoval reprezentativní vzorek všech kooperujících osob
a nebylo z něj možné vyvodit závěry vůči všem těmto osobám. Nejvyšší správní soud však, na rozdíl
od krajského soudu, přisvědčil stěžovateli a z níže uvedených důvodů uzavřel, že v popsaném případě
byla materiální kritéria pro podřazení činnosti kooperujících osob pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů bezvýhradně naplněna.
[31] Nejprve je nutné uvést, že kooperující osoby vykonávaly pro žalobkyni práce (montáž strojů)
dlouhodobě. Z přílohy zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že z kooperujících osob, za něž byla
daň doměřena, nejdéle spolupracoval se žalobkyní pan P. S. (39 měsíců), nejkratší dobu pak pánové O.
G., R. N., L. U. a R. W. (2 měsíce); průměrná doba spolupráce kooperujících osob se žalobkyní činila
přibližně 18,6 měsíců (pozn. výpočet soudu). Lze tak dospět k jednoznačnému závěru, že vztahy
kooperujících osob se žalobkyní byly vztahy dlouhodobými, které často přetrvávaly v horizontu dvou až
tří let.
[32] Důležitým hodnotícím kritériem je i skutečnost, že práce byly všemi kooperujícími osobami
vykonávány na jednom místě, a to v areálu žalobkyně. Z protokolu o jednání konaného dne 18. 8. 2005,
č. j. 27480/05/381930/4311, jednatel žalobkyně potvrdil, že kooperující osoby vykonávaly práci
v prostorách žalobkyně, ale neplatily za pronájem budov žádnou úplatu. Dále uvedl, že osoby pracovaly
na strojích ve vlastnictví žalobkyně nebo spolupracující belgické společnosti a že materiál byl z větší části
žalobkyně a z části zákazníků; rovněž pronájem stojů a materiál byl žalobkyní poskytován bezúplatně.
Kooperující osoby měly možnost využívat šatnu, sociální zařízení i sprchu v areálu žalobkyně. Tytéž
skutečnosti byly následně potvrzeny rovněž svědeckými výpověďmi pana K. a pana D. ze dne
19. 10. 2005.
[33] Ze svědeckých výpovědí dále vyplynulo, že kooperující osoby vykonávaly práci podle pokynů
žalobkyně a na její odpovědnost. Po příchodu na směnu přidělovali mistři (zaměstnanci žalobkyně) práci
kooperujícím osobám a následně ji i přebírali a kontrolovali. Po uzavření ústní smlouvy o dílo vyplňovaly
kooperující osoby dotazník (srov. vyjádření žalobkyně při projednání zprávy o daňové kontrole dne
20. 6. 2007, č. j. 44472/07/381930/4311, strana 8) a před samotným započetím práce pro žalobkyni byly
osoby zpravidla proškoleny (srov. např. faktury č. 20/2004, ze dne 23. 6. 2004 a č. 24/2004, ze dne
1. 7. 2004, za školení jeřábníků – proškoleno 39 a 30 zaměstnanců, založeny na č. l. 18 a 19 správního
spisu). Na základě ústní smlouvy o dílo byla domluvena hodinová sazba, za niž byly osoby odměňovány
na základě výkazu odpracovaných hodin za kalendářní měsíc; tuto částku kooperující osoby měsíčně
fakturovaly žalobkyni. Pracovalo se ve směnném provozu, po 4 hodinách byla přestávka, příchod
a odchod do areálu se zaznamenával na tzv. píchačkách. Svědci rovněž potvrdili, že při nástupu do práce
obdrželi pracovní prostředky (rukavice, montérky, nářadí apod.), přičemž úhrada za montérky byla
stržena z výplaty (srov. strana 5 protokolu o svědecké výpovědi pana K., č. j. 31871/05/381930/4311,
strana 6 protokolu o svědecké výpovědi pana D., č. j. 33095/05/381930/4311). Dotazníky pro osobu
samostatně výdělečně činnou, které vyplňovaly kooperující osoby před započetím smluvního vztahu se
žalobkyní, obsahovaly osobní údaje kooperující osoby, údaje o jejím dosaženém vzdělání, výši hodinové
sazby a dále vyjádření souhlasu či nesouhlasu s následujícími údaji: povinnost vstupní lékařské prohlídky
a úhrada za tuto prohlídku odpočtem z faktury, proškolení z předpisů BOZ a PO a úhrada za školení
odpočtem z faktury, proškolení jako vazač, jeřábník nebo řidič vysokozdvižného vozíku a úhrada za
školení odpočtem z faktury, použití vlastních ochranných pomůcek, požadavek na ochranné pomůcky
firmy Třídič s. r. o. (a úhrada za ně odpočtem z faktury), vysílání na pracovní cesty tuzemské a
zahraniční, dodržování pracovního režimu ve firmě Třídič, kontrola kvality díla firmou Třídič,
známkování odchodů a příchodů, fakturace dle ověřených hodin formou Třídič, uplatnění závazků ze
soudních rozhodnutí, exekučních příkazů atd. z fakturace (pozn. zvýraznění doplněno). Z výše
uvedeného podle zdejšího soudu bez jakýchkoli pochybností vyplývá, že kooperující osoby vykonávaly
činnosti na základě pokynů žalobkyně a na její odpovědnost. Mistři jim po příchodu do práce přesně
určovali jednotlivé úkony a provedené práce následně přebírali. Činnost jednotlivých kooperujících osob
na sebe vzájemně navazovala (nejprve zámečníci vyrobí rám strojů, pak na tom dále pracují svářeči a
následně opět zámečníci dokončí zámečnickou práci – srov. strana 4 protokolu o svědecké výpovědi
pana K.). Kooperující osoby pracovaly v areálu žalobkyně, na jejích strojích a docházku si zaznamenávali
při příchodu a odchodu z práce na kontrolních lístcích (tzv. píchačkách). Podle žalobkyně bylo nutné
monitorovat pohyb lidí po areálu, proto byla zřízena vrátnice, kde byly i kontrolní lístky, na nichž
si každá osoba zaznamenávala čas vstupu do areálu a rovněž dobu jeho opuštění (srov. vyjádření
žalobkyně při projednání zprávy o daňové kontrole dne 20. 6. 2007, č. j. 44472/07/381930/4311, strana
8).
[34] Významnou je i skutečnost, že charakter prováděné práce zřetelně odpovídal předmětu podnikání
žalobkyně. V rozhodné době byla podle informací z registru ekonomických subjektů v ARES jako
předmět podnikání žalobkyně uváděna výroba strojů a opravy ostatních účelových strojů (srov. č. l. 28
správního spisu žalovaného). Činnost kooperujících osob spočívající v montáži strojů současně není
druhem práce, jež by byla zpravidla vykonávána krátkodobě či nesoustavně, ale je činností dlouhodobou,
při níž na sebe práce jednotlivých pracovníků navazuje a je vzájemně podmíněna.
[35] Ze shora citované judikatury zdejšího soudu (především rozsudek č. j. 2 Afs 62/2004 - 70)
vyplývá, že významným kritériem pro posouzení, zda se jedná o práci závislou ve smyslu §6 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů, je i vůle osob, které danou činnost pro plátce vykonávají. Krajský
soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že finanční orgány se zkoumáním skutečné vůle
kooperujících osob zabývaly nedostatečně, proto napadené rozhodnutí zrušil. Jeho názor však Nejvyšší
správní soud nesdílí. Lze souhlasit s krajským soudem potud, že pouze ze svědeckých výpovědí dvou
osob nebylo možné vyvodit obecné závěry týkající se vůle ostatních spolupracujících osob, jichž bylo
celkem 120. Krajský soud však při posuzování skutečné vůle kooperujících osob pominul fakt, že jejich
vůli bylo možné prokázat i jinak než svědeckou výpovědí a že daná vůle byla seznatelná z chování
kooperujících osob a žalobkyně. Finanční orgány v posuzovaném případě zjistily vůli kooperujících osob
z jiných důkazních prostředků než ze svědeckých výpovědí. Z ostatních důkazů provedených v průběhu
daňového řízení (srov. body [28] až [34] shora) bylo zřejmé, že vůle kooperujících osob setrvat ve vztahu
obdobném vztahu ze závislé činnosti byla provedena konkludentním jednáním: charakter vykonávané
práce byl dlouhodobý, pracovaly výlučně jen pro jednoho zaměstnavatele, práce byla vykonávána v areálu
žalobkyně, kde kooperující osoby používaly rovněž sociální zařízení a měly možnost využít stravování,
byly jim žalobkyní poskytovány pracovní nástroje a činnost vykonávaly na základě pokynů žalobkyně
a pod jejím dohledem; pracovníci byli před započetím prací proškoleni pro následnou odbornou činnost
a současně i z oblasti bezpečnosti práce a požární ochrany, vedli evidenci odpracovaných hodin (příchod
a odchod z pracoviště zaznamenávali na kontrolní lístky umístěné u vrátnice) aj. Pokud by tomu tak
nebylo a kooperující osoby by si nepřály setrvat ve vztahu obdobném pracovnímu poměru, jistě by
se nepodřídily popsanému pracovnímu režimu žalobkyně.
[36] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v daném případě nebylo nutné provádět výslechy
reprezentativního vzorku kooperujících osob, neboť nepřímé důkazy předložené žalobkyní v průběhu
daňové kontroly tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe
navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že vůlí
kooperujících osob bylo chovat se jako zaměstnanci v pracovním poměru, nikoliv jako osoby samostatně
výdělečně činné. Poměr obdobný pracovnímu poměru (závislé činnosti) tak byl kooperujícími osobami
de facto konzumován v obou směrech: využívaly práva z tohoto vztahu vyplývající (činnost v prostorách
žalobkyně, poskytnuté pracovní prostředky, nářadí, školení, možnost stravování) a podřizovaly
se povinnostem ukládaných žalobkyní (evidence docházka, přidělování práce, pokyny a následná kontrola
práce od mistrů, hodinové odměňování podle počtu odpracovaných hodin, směnný provoz apod.).
Na této skutečnosti by nemohly nic změnit ani další přímé důkazy (svědecké výpovědi reprezentativního
vzorku kooperujících osob) spočívající v ústním vyjádření kooperujících osob ohledně jejich vůle
existující při vzniku předmětného vztahu. Věrohodnost svědeckých výpovědí kooperujících osob
by navíc mohla být silně ovlivněna jejich případným zájmem na další spolupráci se žalobkyní. Provádění
výslechů tak v posuzovaném případě bylo zcela nadbytečné, neboť vůle kooperujících osob pracovat
ve vztahu obdobném závislé činnosti byla jednoznačně prokázána z důkazů, jež měl správce daně
k dispozici v průběhu daňové kontroly (srov. bod [35] shora).
[37] Z popsaných důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že skutkový stav byl v řízení zjištěn
dostatečně. Závěry správce daně o podřazení činnosti kooperujících osob pod ustanovení §6 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů jsou podloženy četnými důkazy provedenými v daňové kontrole, které
popsaný skutkový stav přesvědčivě dokládají. Citovanou námitku stěžovatele proto zdejší soud shledal
důvodnou.
IV. C Námitka nesprávné aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
[38] Stěžovatel je dále přesvědčen, že krajský soud nesprávně posoudil podmínky aplikace §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti krajský soud uzavřel, že důkazní břemeno
k prokázání zastřeného právního úkonu spočívalo na správci daně. Jelikož podle krajského soudu nebyl
v řízení dostatečně zjištěn skutkový stav, nebylo možné učinit jiný závěr než ten, že správce daně neunesl
důkazní břemeno ve smyslu §2 odst. 7 zákona.
[39] Podle ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání
daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.
[40] Z citovaného ustanovení plyne povinnost daňových orgánů zjišťovat v rámci daňového řízení
formálně právním úkonem (tzv. předstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skutečný stav
(tzv. zastřený nebo dissimulovaný právní úkon). Klíčovým judikátem k výkladu tohoto ustanovení
je usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, publikované
pod č. 1301/2007 Sb. NSS, www.nssoud.cz. Podle právního názoru vyjádřeného rozšířeným senátem
o „zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají
(simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají
jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto
ustanovení určující.“ Povinností daňových orgánů je při aplikaci tohoto ustanovení „uvést nejen zjištěný,
formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému
závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají“. Nejvyšší správní soud k otázce
zastřených právních úkonů v rozsudku ze dne 15. 1. 2009, č. j. 7 Afs 72/2008 - 97, www.nssoud.cz, dále
konstatoval, že „pro aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je nezbytné zkoumat skutečnou
vůli smluvních stran. Na existenci skutečné vůle směřující k určitému úkonu přitom lze usuzovat jak z konkrétních
skutečností, jejichž prostřednictvím se vůle projevuje navenek, tak z ostatních souvisejících okolností.“
[41] Především je nutné předeslat, že posouzení této stížní námitky do značné míry souvisí
s posouzením námitky předchozí (srov. část IV. B). Zdejší soud v bodě [36] uzavřel, že o vůli osob
(poplatníků) setrvávajících ve vztahu obdobném závislé činnosti [§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů] lze usuzovat nejen z důkazů přímých (jejich svědeckých výpovědí), ale i z důkazů nepřímých,
tvoří-li logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících
nepřímých důkazů.
[42] V posuzovaném případě byla vůle kooperujících osob a žalobkyně setrvat ve vztahu obdobném
závislé činnosti [§6 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků] v řízení jednoznačně prokázána
svědeckými výpověďmi svědka D. a K. a dále logickou, ničím nenarušenou a uzavřenou soustavou
vzájemně se doplňujících nepřímých důkazů (např. protokol o ústním jednání ze dne 18. 8. 2005, č. j.
27480/05/381930/4311, protokol o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 20. 6. 2007, č. j.
37914/07/381930/4311, faktury č. 20/2004, ze dne 23. 6. 2004 a č. 24/2004, ze dne 1. 7. 2004, za
školení jeřábníků založené na č. l. 18 a 19 správního spisu, dotazníky pro osobu samostatně výdělečně
činnou předložený žalobkyní při projednání zprávy o daňové kontrole dne 20. 6. 2007). Obdobně lze
také ve vztahu k této námitce stěžovateli přisvědčit a uzavřít, že finanční orgány v řízení jednoznačně
prokázaly, že vůle kooperujících osob i žalobkyně ve skutečnosti byla založit smluvní vztah odpovídající
závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, nikoliv smlouvu o dílo mezi
žalobkyní a osobami samostatně výdělečně činnými. Tuto svoji úvahu správce daně i žalovaný
přesvědčivým způsobem odůvodnili (srov. strany 6 a 7 protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole
ze dne 20. 6. 2007, č. j. 37914/07/381930/4311, strana 9 napadených rozhodnutí žalovaného). Finanční
orgány tedy splnily svoji povinnost a dostatečně prokázaly, že v projednávaném případě existoval mezi
kooperujícími osobami a žalobkyní vztah obdobný závislé činnosti; i tato námitka stěžovatele je proto
důvodná.
IV. D Námitka nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí
[43] Stěžovatel rovněž nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že se v napadených rozhodnutích
nedostatečně vyjádřil k námitce zákonnosti ukončení daňové kontroly. V napadeném rozsudku krajský
soud uvedl, že posouzení námitky nepřezkoumatelnosti nepřímo souvisí i s důvodností námitky týkající
se nezákonného ukončení daňové kontroly. Připustil, že žalovaný na námitku dvojího projednání
kontrolní zprávy reagoval, ale nevyslovil se však podle krajského soudu k tvrzenému porušení
§16 odst. 4 a odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
[44] Při posuzování nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí lze nepochybně vycházet z judikatury
vztahující se k otázce nepřezkoumatelnosti soudních rozhodnutí. V rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j.
2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz, zdejší soud uvedl,
že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek
důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost,
budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“ Za nepřezkoumatelné se považuje též rozhodnutí, v němž se soud
nevypořádá se všemi uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, www.nssoud.cz).
[45] V žalobou napadených rozhodnutích stěžovatel na straně 7 a 8 podrobně popsal průběh řízení,
a mimo jiné konstatoval, že platební výměry byly vydány po řádném ukončení daňové kontroly. Zmínil
se rovněž o tom, že o námitkách žalobkyně ze dne 19. 9. 2007 správce daně rozhodl dne 17. 10. 2007.
Následně na straně 10 stěžovatel uzavřel, že ostatní námitky nebyly shledány důvodnými (kromě námitky
zpochybňující správnost propočtu daňové povinnosti). Konstatoval, že „[k]ontrolní závěry ve věci posouzení
a charakteristiky vyplacených odměn byly řádně projednány s odvolatelem dne 20. 6. 2007 a po tomto datu (…) byly
platební výměry, vydané na základě daňové kontroly za období 2002 – 2005, řádně doručeny novému zástupci (…).“
Podle Nejvyššího správního soudu tedy stěžovatel v napadených rozhodnutích dostatečně odůvodnil,
z jakých důvodů neshledal důvodnou námitku zákonnosti ukončení daňové kontroly, když konstatoval,
že byla řádně ukončena dne 20. 6. 2007. Skutečnost, že se výslovně nevyjádřil k žalobkyní namítanému
dvojímu projednání kontrolní zprávy, představuje pouze dílčí nedostatek odůvodnění napadených
rozhodnutí, který však v souladu se shora citovanou judikaturou není důvodem pro zrušení správních
rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost.
[46] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal důvodnou námitku stěžovatele, že krajský
soud nesprávně posoudil otázku přezkoumatelnosti napadených rozhodnutí.
IV. E Námitka nesprávného posouzení žalobního bodu č. 8
[47] Stěžovatel dále nesouhlasil se závěrem krajského soudu, který se pro nadbytečnost již nezabýval
důvodností žalobního bodu č. 8 (správnost výpočtu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků) z toho důvodu, že vyhověl žalobní námitce týkající se nezákonného ukončení
daňové kontroly a námitce nedostatečného zjištění skutkového stavu vznesených žalobkyní v podané
žalobě. V napadeném rozsudku krajský soud konstatoval, že s ohledem na učiněné právní závěry
(k žalobním bodům č. 4, 5, 6) má za to, že za daného procesního stavu je nadbytečné zabývat
se důvodností námitky č. 8.
[48] Z ustanovení §75 odst. 2 věta první s. ř. s. plyne, že soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené
výroky rozhodnutí. Je-li žaloba důvodná, zruší soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady
řízení (§78 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud v napadeném rozsudku shledal důvodnými námitku
nezákonného ukončení daňové kontroly, nedostatečného zjištění skutkového stavu a neunesení
důkazního břemena správcem daně podle §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Tyto vady řízení
jednoznačně odůvodňovaly závěr krajského soudu o zrušení napadených rozhodnutí žalovaného
(§78 odst. 1 s. ř. s.), proto krajský soud nebyl povinen dále se věnovat posouzení dalších žalobních
námitek, konkrétně námitkou nesprávného stanovení daňové povinnosti. Z povahy věci totiž vyplývá,
že dovodil-li krajský soud, že v řízení nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, což mělo za následek,
že žalobkyni byla v rozporu se zákonem předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti, nebylo nezbytně nutné vyjadřovat se ke způsobu stanovení daňové povinnosti.
Samotná úvaha krajského soudu o nadbytečnosti vypořádání citované námitky tak byla v projednávaném
případě jistě legitimní. Na druhou stranu je nepochybné, že krajskému soudu nic nebránilo uvedenou
námitku v napadeném rozsudku meritorně vypořádat; tím by se vyhnul následnému „ping-pongu“ mezi
ním a Nejvyšším správním soudem v případě, že v řízení o kasační stížnosti zdejší soud reviduje právní
názor zaujatý krajským soudem ve vztahu k námitkám, pro něž krajský soud napadené rozhodnutí
žalovaného zrušil.
[49] Protože zdejší soud vyhověl stěžovateli a dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně posoudil
žalobní námitku č. 4, 5, 6 a 8, neobstál ani jeden z důvodů odůvodňujících zrušení napadených
rozhodnutí zaujatý krajským soudem. V novém řízení o žalobě bude tedy na krajském soudu,
aby se námitkou nesprávného stanovení daňové povinnosti věcně zabýval, neboť ta zůstala dosud
nevypořádána. Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že v projednávané věci bude krajský soud
rozhodovat již potřetí, nepřísluší mu v žádném případě jakkoliv se na tomto místě k předmětné žalobní
námitce vyjadřovat či předjímat její důvodnost.
[50] Lze tak uzavřít, že předmětnou kasační námitku neshledal zdejší soud důvodnou, neboť popsaný
postup krajského soudu byl v souladu se zákonem. Jakékoliv další úvahy o vhodnosti daného procesního
postupu Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší.
VI. Závěr a náklady řízení
[51] S ohledem na výše uvedené závěry Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ostravě, a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným
v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení se krajský soud mimo jiné bude zabývat věcným posouzením
žalobní námitky č. 8 a rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. září 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu