ECLI:CZ:US:2001:2.US.251.2000
sp. zn. II. ÚS 251/2000
Usnesení
Ústavní soud ČR rozhodl mimo ústní jednání v senátě, složeném z předsedy JUDr. Antonína Procházky a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Jiřího Malenovského, ve věci ústavní stížnosti M. F., zastoupené JUDr. M. P., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 2.2.2000, č.j. 10 Ca 314/99-45, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 16. 7. 1999, č.j. 3093/110/1999, a rozhodnutím Finančního úřadu v Milevsku ze dne 3. 9. 1998, č.j. 18684/98/098970, spojené s návrhem na zrušení §23 odst. 2 a §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností se navrhovatelka domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, č.j. 10 Ca 314/99-45, ze dne 2. 2. 2000, jímž byla zamítnuta žaloba navrhovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, č.j. 3093/110/1999, ze dne 16. 7. 1999. Uvedeným rozhodnutím Finanční ředitelství zamítlo odvolání navrhovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku, č.j. 18684/98/098970, ze dne 3. 9. 1998, kterým byl vydán dodatečný platební výměr, č. 980000134/1998, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 ve výši 44.864,- Kč a snížena daňová ztráta o 198.406,- Kč.
Z vyžádaných spisových materiálů Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Milevsku (dále jen "správce daně") za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků doměřil stěžovatelce dodatečným platebním výměrem, č. 980000134/1998, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 daň ve výši 44.864,- Kč a snížil jí vykázanou daňovou ztrátu o 198.406,- Kč. K odvolání navrhovatelky rozhodovalo ve věci Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které rozhodnutím, č.j. 3093/110/1999, ze dne 16. 7. 1999, odvolání zamítlo, protože neshledalo porušení platných právních předpisů s dalším odůvodněním, že stěžovatelka neprokázala údaje, které je povinna uvádět v přiznání, případně skutečnosti, k jejichž průkazu byla správcem daně vyzvána. Finanční ředitelství v odvolacím řízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek postupovalo podle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a zkoumalo, zda správce daně dodržel zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení základu daně a daně samotné. Finanční ředitelství podrobně rozebralo jednotlivé námitky navrhovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru. Konstatovalo, že v rámci daňové kontroly provedené správcem daně vyvstaly pochybnosti o správnosti údajů v evidenci zásob a pravdivosti a průkaznosti ve vztahu k objemu vykázaných tržeb z prodeje nafty se zřetelem k záporným zůstatkům ve skladové evidenci a chybějícím fakturám. Navrhovatelka byla správcem daně vyzvána podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků k prokázání skutečností, o nichž měl správce daně pochybnost. Protože se tak nestalo, byla její daňová povinnost stanovena za použití pomůcek. Stěžovatelka v tomto řízení neprokázala podle názoru odvolacího orgánu, že vedla své účetnictví podle §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, úplně průkazným způsobem a správně, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Jestliže navrhovatelka tuto povinnost nesplnila, byly dodrženy podmínky pro stanovení základu daně a daně podle pomůcek.
Proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství podala navrhovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Důvody nezákonnosti spatřovala v tom, že se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům, neboť byly pro ni utajeny. Daň jí byla vyměřena podle pomůcek, v důsledku čehož odvolací orgán postupoval podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Takový postup je v rozporu se zásadou dvouinstančnosti řízení podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Navrhovatelka v podané žalobě namítala, že bylo porušeno její právo podle čl. 38 odst. 2 Listiny, protože se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům. V této souvislosti navrhla, aby soud postupoval podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR. Dále navrhovatelka namítala, že jí orgány finanční správy vytýkají, že vedení účetnictví neodpovídá předpisu, když v uvedeném období nebylo vedení jednoduchého účetnictví právním předpisem upraveno. Zjištěné chyby ve vedení účetnictví byly podle stěžovatelky pouze metodickými chybami, které nemohly zpochybnit věrohodnost vedení účetnictví za celý kalendářní rok. To mělo plynout i ze znaleckého posudku, který byl na žádost stěžovatelky vypracován a jí předložen soudu. Protože stěžovatelka neznala pomůcky, které byly pro výpočet daně použity, nemohla se vyjádřit k tomu, zda právní uvážení nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem. Proto je podle jejího názoru napadené rozhodnutí odvolacího orgánu nepřezkoumatelné. Krajský soud v Českých Budějovicích po provedeném řízení rozsudkem, č.j. 10 Ca 314/99-45, ze dne 2. 2. 2000, žalobu zamítl. V obsáhlém odůvodnění Krajský soud v Českých Budějovicích konstatoval, že podmínky pro vyměření daně podle pomůcek upravuje §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Podle tohoto ustanovení nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Pro věc bylo proto rozhodné dodržení zákonných podmínek pro použití §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. O tomto ustanovení neměl soud pochybnosti a proto s poukazem na usnesení I. ÚS 285/96 z 28. 5. 1997 nepovažoval námitky stěžovatelky za důvodné a neobrátil se proto ani podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR s návrhem na Ústavní soud. Krajský soud se postavil na stanovisko, že podmínkou pro stanovení daně podle pomůcek je nedodržení zákonné povinnosti navrhovatelky při dokazování skutečností, které v souvislosti s konkrétní daní uvedla. Tyto nedostatky vyplynuly i z předloženého znaleckého posudku. Zda jsou dány podmínky pro dodatečné vyměření daně podle pomůcek, však znaleckému posudku nepřísluší. Pokud jde o námitku chybějící právní úpravy vedení jednoduchého účetnictví, byla soudem odmítnuta s odkazem na úpravu v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Protože stěžovatelka neodstranila pochybnosti týkající se věrohodnosti a správnosti jí vedeného účetnictví, byl další postup správce daně v souladu se zákonem, konkrétně s §31 odst. 5 a §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Žaloba byla proto zamítnuta.
Uvedenými rozhodnutími bylo podle názoru navrhovatelky porušeno její základní právo zakotvené v čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny. Současně navrhovatelka ve smyslu §74 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu (dále jen "zákon o Ústavním soudu") navrhla vypuštění slova "pomůcek" v §23 odst. 2 a vypuštění §50 odst. 5 ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Stěžovatelka se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům, neboť ty se ve spise nenacházely, resp. byly před ní utajeny. Tento nedostatek nenapravil ani soud, který žalobu přezkoumával ve stejném rozsahu jako odvolací orgán její odvolání podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Nebyl dán důvod podle §23 odst. 2 téhož zákona, neboť nebyl ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob. Způsob uplatnění §50 odst. 5 a §23 odst. 2 tak vylučuje, aby byl výpočet daňové povinnosti podle pomůcek řádně přezkoumán, neboť je v rozporu s právem na spravedlivý proces, zejména se zásadou dvouinstančnosti řízení a v rozporu s právem vyjádřit se ke všem prováděným důkazům. Konečně stěžovatelka namítla podjatost odvolacího orgánu, se kterým správce daně svá rozhodnutí předem konzultoval.
K výzvě Ústavního soudu podala své vyjádření za Krajský soud v Českých Budějovicích předsedkyně jeho senátu JUDr. M. K. Uvedla, že v napadeném rozsudku jsou zcela konkrétně specifikovány pochybnosti správce daně o věrohodnosti vedení účetnictví stěžovatelky. Přes výzvy a upozornění na postup podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nebyly odstraněny. I znalec konstatoval obdobná pochybení. Proto nelze výhrady stěžovatelky akceptovat. Navíc si protiřečí, když uvádí, že správce daně neprováděl dokazování a současně uvádí, že nesprávně posoudil stav účetnictví. Poukázala též na skutečnost, že napadený rozsudek se opírá o judikaturu Ústavního soudu a navrhla odmítnutí ústavní stížnosti.
Dále si Ústavní soud vyžádal stanoviska obou orgánů finanční správy. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, jako odvolací orgán, navrhlo zamítnutí ústavní stížnosti s poukazem na dodržení požadavků zákona o správě daní a poplatků a na dosavadní judikaturu Ústavního soudu ve věcech náhradního způsobu vyměřování daní. Námitku podjatosti označilo za ryze účelovou. V obsáhlém vyjádření k žádosti Ústavního soudu následně konstatoval Finanční úřad v Milevsku, jako správce daně, že postupoval podle zákonných předpisů, jejichž kvalitu mu nepřísluší posuzovat. Poukázal na skutečnost, že v daňovém spise je založen úřední záznam, podle kterého je zřejmé, jakým postupem a podle jakých podkladů byla daň podle pomůcek stanovena.
Na základě předloženého spisového materiálu, ústavní stížnosti a vyjádření účastníků, Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná. Tato zjevná neopodstatněnost je dána ve vztahu k poslání Ústavního soudu, kterým je soudní ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud proto není orgánem dohledu nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byly-li jejich pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, porušeny jeho základní práva a povinnosti chráněné ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Tak tomu v daném případě nebylo.
Zkoumáním daňové problematiky se Ústavní soud zabýval ve svých rozhodnutích již vícekrát např. v rozhodnutí pod sp. zn. Pl. ÚS 38/95, I. ÚS 285/96, či III. ÚS 645/99. Konečně prakticky identickou ústavní stížností stěžovatelky proti stejnému účastníkovi i vedlejšímu účastníkovi se již Ústavní soud zabýval ve svém usnesení , sp. zn. III. ÚS 250/2000, ze dne 8. 3. 2001. Protože II. senát Ústavního soudu neshledal důvody, pro které by bylo nutno měnit dosavadní judikaturu a právní názor Ústavního soudu, znovu pouze opakuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Pro dokazování v daňovém řízení je třeba nejprve vyjít ze skutečnosti, že důkazní břemeno nese zásadně daňový subjekt o všech skutečnostech, které je povinen ze zákona uvádět v povinných podáních (např. přiznání k dani), nebo u nichž k tomu byl správcem daně vyzván. V případě, že vzniknou pochybnosti o správnosti a pravdivosti daňového přiznání, potom správce daně ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků zahájí vytýkací řízení, v jehož průběhu s daňovým subjektem jedná a vyzývá jej k doplnění dokladů, případně k podání písemného vysvětlení zjištěných rozporů. Správce daně pak přebírá roli hodnotitele důkazních prostředků a důkazů. Přitom postupuje ve shodě s ustanovením §2 odst. 3 citovaného zákona podle své úvahy s tím, že hodnotí každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlíží přitom ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení základu daně a daně samotné byly zjištěny co nejúplněji. V zájmu daňového subjektu je, aby věrohodným způsobem prokázal všechny skutečnosti, které jsou nutné pro stanovení daně. Pokud tak neučiní, může správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Pokud je daň stanovena podle pomůcek, pak při užití opravných prostředků se již nezkoumá takto stanovená výše daně, ale pouze ta okolnost, zda byly splněny zákonné podmínky pro použití pomůcek. Podmínky jsou vymezeny zejména v §31 odst. 5 citovaného zákona. Taková úprava důkazního břemena v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami.
Ústavní soud tedy neposuzuje zákonnost vydaných rozhodnutí v této oblasti, to přísluší obecným soudům v rámci řízení podle části páté o.s.ř. V projednávané věci nebyl zjištěn zásah do základních práv a svobod. Doměření daně z příjmu fyzických osob bylo jen důsledkem postupu a posuzování, kdy se daňová povinnost stanoví dokazováním, a kdy za použití pomůcek, což je upraveno zákonem o správě daní a poplatků. Obecný soud vyšel z toho, že důkazní břemeno své daňové povinnosti nese jednoznačně daňový subjekt. Potom platí, že pokud toto důkazní břemeno neunesl, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. Obecným soudem byla obsáhle a odpovídajícím způsobem přezkoumána rozhodnutí finančních orgánů z hlediska posouzení, zda byly splněny zákonem stanovené podmínky pro vyměření daňové povinnosti podle dokazování či podle pomůcek a dále z hlediska jednotlivých námitek stěžovatelky. V tomto směru nelze jeho postupu z hlediska ústavních pravidel vedení řádného procesu nic vytýkat. Na základě výše uvedených úvah dospěl Ústavní soud k závěru, že v předmětné věci nebylo rozhodnutím obecného soudu porušeno právo navrhovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 38 odst. 2 Listiny.
Pokud jde o námitku porušení práva na spravedlivý proces, který spočívá v dvouinstančnosti řízení podle čl. 36 odst. 1 Listiny, jde rovněž o návrh zjevně neopodstatněný, když z uvedeného ustanovení tento požadavek bezpodmínečně neplyne. Pokud jde o námitku podjatosti, Ústavní soud uvádí, že podle §26 zákona o správě daní a poplatků v předchozím řízení nebyla uplatněna. Skutečnost, že část odůvodnění z napadeného rozhodnutí je převzata do odůvodnění o odvolání, nemůže obecně jako taková námitka obstát. Námitka zásahu do základního práva podle čl. 11 odst. 1 Listiny je pak sice v ústavní stížnosti obsažena, není však nijak blíže odůvodněna. Pokud se jí má rozumět zásah do vlastnického práva, je třeba uvést, že takový postup je kryt ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny.
Vzhledem k výše uvedenému nezbylo Ústavnímu soudu než návrh podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb., odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
K návrhu na zrušení slova "pomůcek" v §23 odst. 2 a zrušení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pak Ústavní soud konstatoval, že byla-li ústavní stížnost odmítnuta, musí se toto rozhodnutí promítnout i do návrhu vzneseného ve smyslu §74 zákona o Ústavním soudu. Je-li totiž samotná ústavní stížnost zjevně neopodstatněná a tedy věcného projednání neschopná, odpadá tím současně i základní podmínka projednání návrhu na zrušení zákona nebo jiného právního předpisu anebo jejich jednotlivých ustanovení. Opačný výklad by vedl ke stavu, jímž by se aktivní legitimace k podání takového návrhu (§64 odst. 1 a 2 zákona o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů) zcela nežádoucím způsobem přenášela i na ty, kteří jinak takové oprávnění - nejsouce ve sféře vlastních zájmů bezprostředně dotčeni - nemají.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 29. května 2001
JUDr. Antonín Procházka
předseda senátu Ústavního soudu