ECLI:CZ:US:2008:3.US.1366.07.1
sp. zn. III. ÚS 1366/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavních stížností stěžovatelky P.I.M. EXPRES s.r.o., se sídlem v Malšicích, místní část Maršov 51, zastoupené JUDr. Bohumírem Procházkou, advokátem se sídlem v Táboře, Husovo nám. 531, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, č.j. 8 Afs 103/2005-65, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2005, č.j. 10 Ca 64/2005-30, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 2. 2005, č.j. 7742/120/2004, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatelka navrhla, aby pro porušení čl. 36, čl. 37, a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí správního orgánu a obecných soudů.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 64/2005 se podává, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 2. 2005, č.j. 7742/120/2004, bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Soběslavi ze dne 13. 5. 2004, č.j. 18272/04/111970/3399, kterým byla stěžovatelce za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňového řádu"), dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období r. 2000 ve výši 161 510,- Kč. Po přezkoumání napadaného rozhodnutí v rozsahu vymezeném ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu dospěl odvolací orgán k závěru, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny, neboť k němu přistoupil správce daně prvního stupně po provedené daňové kontrole proto, že stěžovatelka ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu neprokázala své "tvrzení ohledně správného vykázání základu daně" a současně zde nebyla možnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Poukázal přitom na skutečnost, že v řízení před správním orgánem prvního stupně stěžovatelka nepředložila nejen "kompletní účetnictví, ale ani prvotní doklady", a to přesto, že k tomu byla správcem daně v průběhu kontroly (trvající od 16. 5. 2003 do 13. 5. 2004) opakovaně vyzývána a byl jí (při zohlednění tvrzených potíží s výpočetní technikou) poskytnut k tomu dostatečný časový prostor. Ve smyslu §50 odst. 5 daňového řádu nemohl pak odvolací orgán přihlédnout ani k jejímu návrhu na "kontrolu dodatečně zrekonstruovaného účetnictví" v odvolacím řízení.
O žalobě stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích ústavní stížností napadeným rozsudkem tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku položil důraz především na to, že stěžovatelka v průběhu kontroly nepředložila (přes četné přísliby o dodání "rekonstruovaného" účetnictví) žádné účetní doklady týkající se zdaňovacího období roku 2000 a neposkytla tak správci daně v řízení potřebnou součinnost. Ve shodě se závěry žalovaného konstatoval, že nedostála své důkazní povinnosti ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 daňového řádu, čímž přivodila stav, kdy nebylo možno stanovit její daňovou povinnost pomocí obvyklého dokazování, pročež byly splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 tohoto zákona. K tvrzení stěžovatelky o porušení práva vyjádřit se před ukončením kontroly k jejímu výsledku a způsobu zjištění [§16 odst.4 písm.f) daňového řádu] soud uzavřel, že sice k tomu došlo, avšak v posuzovaném případě nejde o porušení takové závažnosti, jež by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé; ani ve vyjádření ke kontrolní zprávě totiž stěžovatelka nikterak výsledek kontroly nezpochybnila (resp. neuplatnila důvody, jež by jej mohly zvrátit), když pouze setrvala v tvrzení o tom, že (stále) "rekonstruuje účetnictví .... a až rekonstrukce bude dokončena, lze daň stanovit dokazováním".
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatelka podala, a Nejvyšší správní soud ji rovněž ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. V odůvodnění především uvedl, že stěžovatelka "přestože je v souladu se zákonem o účetnictví povinna provádět účetní zápisy průběžně a v souladu s daňovým řádem musí být schopna unést důkazní břemeno již od okamžiku podání daňového přiznání", nepředložila v průběhu kontroly žádný důkazní prostředek k prokázání své přiznané daňové povinnosti; podmínky pro stanovení daně dle pomůcek zde proto naplněny byly. Stejně jako krajský soud pak označil postup správce daně prvního stupně při ukončení daňové kontroly jako nesprávný, avšak i zde shodně uzavřel, že toto pochybení "nemohlo mít bez dalšího vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé", jestliže - jak se podává z jeho stabilní judikatury (zde rozhodnutí NSS č.j. 6 Ads 57/2004-59) - "lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdy k vadě řízení vůbec nedošlo".
Ve shodě s obsahem žaloby i kasační stížnosti stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že jí bylo upřeno právo se "seznámit s výsledkem uvedeným ve zprávě a se způsobem zjištění" a "na realizaci jejích procesních práv" jí měl správce daně poskytnout přiměřenou lhůtu. Nesdílí názor vyslovený oběma soudy, jestliže ač konstatovaly pochybení správního orgánu, současně dovodily, že toto pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a tvrdí, že je "předjímáním, resp. argumentováním skutečnostmi, které se mohly vyvíjet zcela jinak, kdyby ... byla dodržena ústavně zaručená práva". Nelze totiž dokázat, kdy a v jaké době mohla účetnictví ke kontrole skutečně předložit, přičemž není vyloučeno, že se tak mohlo stát právě i v osmidenní lhůtě k vyjádření se ke kontrolní zprávě. K vlastnímu způsobu stanovení daně stěžovatelka uvádí, že takto stanovená daň "nemůže být nikdy přesná, tj. je vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení", a poukazuje též na to, že ještě "před vydáním rozhodnutí o odvolání ... byly předloženy přiznání k DPPO a k DPH a to na základě zrekonstruovaného účetnictví". Na podporu své argumentace posléze odkazuje na závěry vyslovené v rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, sp. zn. III. ÚS 367/99, III. ÚS 117/2000 a sp. zn. IV. ÚS 325/99.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později např. v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s.ř.s. (resp. §17 a násl. s.ř.s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Jde-li o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného obecnými soudy, lze je hodnotit za protiústavní, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), resp. je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (viz teze "přepjatého formalizmu").
Oproti očekáváním stěžovatelky však právní názory ohledně postupu při ukončení daňové kontroly [§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu], které byly v dané věci správním orgánem a potažmo i obecnými soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze. Ústavní stížností stěžovatelka toliko pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a obecnými soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresovala již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti).
Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelkou nemá ústavněprávní reflex proto, že jí otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
Obecné soudy zcela shodně konstatovaly, že sice nedošlo zákonem předvídaným způsobem k projednání výsledků daňové kontroly (k němuž se ve svém nálezu sp.zn. IV.ÚS 121/01 vyjádřil i Ústavní soud), avšak toto procesní pochybení správního orgánu nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Tvrzení stěžovatelky, že zde vyslovené závěry soudů byly "předjímáním" skutečností, "které se mohly vyvíjet zcela jinak", přisvědčit nelze; to, že se tak nestalo, se podává z příslušného spisu. Oba soudy vycházely především z toho, že ani v době, kdy rozhodnutí správního orgánu napadla opravným prostředkem, stěžovatelka nezpochybnila relevantně závěry správního orgánu ohledně nesplnění její důkazní povinnosti, resp. nedovolávala se toho, že v době prováděné kontroly nabídla správci daně dostatek důkazů k prokázání správnosti a pravdivosti údajů ohledně výše její daňové povinnosti. Soudy vyjádřené úvahy jsou pak zjevným odrazem skutečností, jež se podávaly nejen z obsahu písemnosti stěžovatelky ze dne 25. 5. 2004 (vyjádření ke zprávě z kontroly, zaslané po ukončení daňové kontroly), v níž správci daně oznamuje, že "rekonstrukce účetnictví stále pokračuje", nýbrž i z obsahu podaného opravného prostředku, v němž je tvrzeno totéž.
Ústavní soud proto k námitce stěžovatelky uzavírá, že ač správní orgán pochybil, jestliže stěžovatelce neposkytl odpovídající lhůtu k podání vyjádření k výsledkům daňové kontroly, je závěr obou soudů, že i kdyby tak učinil, nemohlo jeho rozhodnutí o způsobu stanovení daně vyznít ve prospěch stěžovatelky příznivěji, přiléhavý, jestliže pozitivní závěr o možnosti stanovit daň za pomocí důkazů se nikterak nenabízí.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence by mohlo v posuzované věci jít i v případě, že správní orgán, potažmo i soudy rozhodující v nyní posuzované věci, očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) by byl dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
K tomu však stěžovatelka pouze namítá, že daň stanovená s pomocí pomůcek "nemůže být nikdy přesná", resp. je tím "vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení". Úsudku o "nepřesném" stanovení daňové povinnosti lze sice přisvědčit, současně však nelze odhlédnout od toho, že právě stanovení daňové povinnosti tímto kvalifikovaným odhadem správce daně je přímým důsledkem nesplnění primární povinnosti daňového subjektu, zakotvené především v ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatelka navíc tvrzením, že ještě před vydáním rozhodnutí o odvolání předložila správci daně "daňová přiznání k DPFO" (přesněji dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob) dává najevo, že nadále odmítá připustit rozdíl mezi dodržením zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a mezi samotným stanovením daně (tímto způsobem); v případě stanovení daně podle pomůcek totiž odvolací správní orgán, stejně jako posléze soud, posuzují jen, zda podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly splněny, a to i v případě, podal-li daňový subjekt později v průběhu řízení dodatečné daňové přiznání (viz též nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV.ÚS 104/03, sp. zn. III.ÚS 645/99, sp. zn. II.ÚS 251/2000, sp. zn. III.ÚS 309/06 či sp. zn. I.ÚS 1580/07).
Na podkladě výše řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovatelce se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2008
Jiří Mucha
předseda senátu