ECLI:CZ:US:2007:3.US.309.06
sp. zn. III. ÚS 309/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vladimíra Kůrky a soudců Jiřího Muchy a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Z. Ž., zastoupeného JUDr. Julií Šindelářovou, advokátkou se sídlem v Plzni, Mikulášská tř. 9, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2005, čj. 7 Afs 140/2004-79, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 7. 2004, čj. 30 Ca 24/2002-50, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 3. 12. 2001, č.j. 6322/110/2001, č.j. 9916/110/2001, č.j. 9917/110/2001, a proti rozhodnutí Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 23. 3. 2001, č.j. 22207/01/145920, č.j. 22250/01/145920, č.j. 22291/01/145920, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
V ústavní stížnosti podané ve smyslu §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud zrušil v záhlaví označená rozhodnutí správních orgánů a obecných (správních) soudů s odůvodněním, že mu v řízení před těmito orgány veřejné moci byla "odepřena ochrana", zaručená čl. 4 odst. 4, 36 odst. 1, 2, čl. 37 odst. 3, čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a svobod (dále jen Úmluvy").
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu krajského soudu sp. zn. 30 Ca 24/2002 se podává, že výše označenými rozhodnutími Finančního úřadu Plzeň-sever byla stěžovateli na základě výsledků daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 1996 - 1998, a to za pomoci pomůcek dle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňového řádu"). Důvodem pro užití tohoto způsobu stanovení daně byla skutečnost, že stěžovatel, odvolávaje se na smlouvu o prodeji (svého) podniku společnosti TODE - market s.r.o., resp. že této společnosti též předal související účetní doklady, nepředložil v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky způsobilé prokázat údaje, uváděné v daňových přiznáních za kontrolovaná zdaňovací období; správce daně proto uzavřel, že stěžovatel nesplnil povinnost vyplývající pro něho z §31 odst. 9 daňového řádu, v důsledku čehož nebylo možno stanovit jeho daňovou povinnost dokazováním.
Odvolání stěžovatele odvolací orgán výše označenými rozhodnutími zamítl; po přezkoumání napadaného rozhodnutí v rozsahu vymezeném ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly v dané věci splněny. V odůvodnění svého rozhodnutí s poukazem na §45 daňového řádu (zákaz přenosu daňové povinnosti) připomněl, že se stěžovatel prodejem podniku nezprostil povinnosti dané mu ustanovením §16 odst. 2 písm. c/ a §31 odst. 9 daňového řádu; k důkazu "formou zrekonstruovaného účetnictví" předloženého až v odvolacím řízení pak nemohlo být přihlédnuto.
O žalobě stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Plzni ústavní stížností napadeným rozsudkem tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku poukázal na povinnost stěžovatele (jako účetní jednotky) uchovávat účetní doklady (§35 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, §31 odst. 2 písm. c/ zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ) a ve shodě se závěry žalovaného správního orgánu konstatoval, že stěžovatel nedostál své důkazní povinnosti ve smyslu §31 daňového řádu, jež má základ v prokázání skutečností vyvracejících pochybnosti správce daně o věrohodnosti, průkaznosti a správnosti předloženého účetnictví. Tím přivodil stav, kdy nebylo možno stanovit jeho daňovou povinnost pomocí obvyklého dokazování, a proto byly dány podmínky pro stanovení daně dle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 tohoto zákona. Krajský soud přisvědčil též odvolacímu orgánu potud, že se zřetelem k zásadě jím vedeného přezkumu, již zakotvuje ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu, není možné důkazy předložené až v odvolacím řízení vzít v úvahu.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost proti tomuto rozsudku, a Nejvyšší správní soud ji rovněž ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.
V ústavní stížnosti stěžovatel obšírně zdůvodňuje, proč s těmito závěry nesouhlasí. Ve shodě s obsahem žaloby i kasační stížnosti znovu předestírá argumentaci, vycházející z existence smlouvy o prodeji podniku a s ní spojeném předání veškerých účetních dokladů nabyvateli. Ačkoli to bylo pro něho obtížné, přesto usiloval o to, aby správci daně potřebnou součinnost v průběhu kontroly poskytl, zejména pak v rámci odvolacího řízení, o čemž svědčí fakt, že předložil (před "konečným" rozhodnutím ve věci) v podstatné části "zrekonstruované účetnictví". To však správce daně (bez dalšího) odmítl a při svém rozhodování vycházel pouze z "tzv. pomůcek", čímž však podle stěžovatele "nevyužil možnosti zjistit skutečný stav a výši daňové povinnosti". Tím vycházel z neadekvátních podkladů a jím stanovená daňová povinnost odporuje "faktickému hospodaření" a stěžovatelovým možnostem. Posléze stěžovatel poukázal (bez bližšího vysvětlení k posuzované věci) na právní závěry vyslovené v nálezech Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 273/02, sp. zn. I. ÚS 425/01, sp. zn. IV. ÚS 290/99 a sp. zn. I. ÚS 591/2000.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d/ Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod (srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a/ zákona o Ústavním soudu). Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04, Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s.ř.s. (resp. §17 a násl. s.ř.s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
K otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zákonným podmínkám pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek se Ústavní soud v rozhodovací praxi opakovaně vyjádřil tak, že "daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle §31 odst. 5 a §44 daňového řádu). Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 daňového řádu, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše" (viz kupříkladu nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV.ÚS 104/03, sp. zn. III.ÚS 645/99, sp. zn. II.ÚS 251/2000). Rozsah přezkumné činnosti jak odvolacího správního orgánu tak soudu ve vztahu k takto stanovené daňové povinnosti je proto omezen (§50 odst. 5 daňového řádu), a soustřeďuje zásadně (jen) k dodržení zákonných (procesních) podmínek pro užití tohoto postupu stanovení daně.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence - z pohledu stěžovatelem dovolávaných ústavně zaručených práv - by mohlo jít až v případě, že soudy rozhodující v jeho věci očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) je dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
V mezích takto limitovaného přezkumu byla posouzena stěžovatelova ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněná.
Důvody k zásahu Ústavního soudu, jak byly výše vymezeny, za této (právní) situace dovodit nelze, a to ani v rovině skutkové ani v rovině právního posouzení věci. Ústavní stížností stěžovatel toliko pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a obecnými soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresoval již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti). Je zjevné, že stěžovatel i nadále odmítá připustit rozdíl mezi dodržením zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a mezi samotným stanovením daně (tímto způsobem); to se týká i rozdílného rozsahu přezkumné činnosti odvolacího orgánu a správních soudů v případě daně stanovené podle pomůcek oproti situacím, kdy je daňová povinnost stanovena standardním způsobem, tj. prostřednictvím dokazování. Stěžovatel neodůvodněně očekává, že Ústavní soud podrobí dosavadní výsledek správního sporu dalšímu (běžnému) instančnímu přezkumu.
Správní soudy stěžovateli přesvědčivě vysvětlily, že argument prodejem jeho podniku (a neoprávněným předáním příslušné účetní, resp. daňové agendy) je zcela bezvýznamný. Dlužno k tomu poznamenat, že z obsahu samotné ústavní stížnosti se podává, že stěžovatel prodal svůj podnik společnosti, v níž byl sám jediným společníkem a jednatelem, a že až po prvním úkonu správce daně (dne 30. 9. 1999) podle §29 odst. 1 daňového řádu, dne 5. 11. 1999, byl v obchodním rejstříku zapsán "společník a jednatel" nabyvatele.
Nepřiléhavě též stěžovatel, zřejmě v opozici k závěrům správních soudů o důsledcích ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu, poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 273/02. Je-li zde řeč o tom, že "při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3" daňového řádu, a že "musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny", má Ústavní soud na mysli právě ty okolnosti, jež zde dále výslovně uvádí, totiž "zohlednění např. nezdanitelných částek základu daně", nebo "jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod." K nim přiřadit nové, až v odvolacím řízení uplatněné důkazy v podobě "částečně zrekonstruovaného účetnictví", zjevně nelze; není totiž přípustné (věcně ani logicky) "doplňovat" režim stanovení daně podle pomůcek cestou obvyklého dokazování.
Podmínky, za kterých správními soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl (§43 odst. 2 písm. a/ zákona o Ústavním soudu).
Vzhledem k výsledku řízení o ústavní stížnosti se Ústavní soud nezabýval návrhem na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí ( §79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
Vladimír Kůrka
předseda senátu