ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.116.2015:40
sp. zn. 4 Afs 116/2015 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně: Global Holding, a. s.,
IČ: 27319237, se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem,
advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha 5, proti žalovanému: Generální finanční
ředitelství, se sídlem Lazarská 7, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 4. 2015, č. j. 15 Af 331/2012 – 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 4. 2015, č. j. 15 Af 331/2012 – 48,
se zrušuje a věc se tomuto soudu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 6. 2012, č. j. 20933/12-2110-011826, zamítl žalobcovo
odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 15. 3. 2012,
č. j. 3128/12-1500-506476, kterým finanční ředitelství rozhodlo na žádost Finančního úřadu
v Děčíně podle ustanovení §82 odst. 4 a §86 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových dokladů do 29. 6. 2012. Finanční úřad prováděl
u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku
2010 a 1. a 2. čtvrtletí roku 2011 a požadované doklady, které převzal dne 9. 1. 2012, 20. 1. 2012
a dne 16. 2. 2012, potřeboval dle odůvodnění uvedených rozhodnutí pro přípravu rozsáhlého
dokazování.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítal, že navrhoval
v odvolání ústní jednání, aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Žalovaný ústní
jednání ale nenařídil s odkazem na §115 daňového řádu a s konstatováním, že neprováděl
dokazování. Žalobce proti tomu namítal, že i v daňovém řízení musí být umožněno jednotlivci,
aby byla jeho věc projednána v jeho přítomnosti a poukazoval na nové skutečnosti v rozhodnutí
žalovaného, které dokládaly, že žalovaný dokazování prováděl. V případě omezení dispozice
s účetními doklady – majetkem daňového subjektu – žalobce podotknul, že správce daně
má povinnost postupovat v souladu s čl. 11 odst. 4 Listiny základních práv a svobod
(dále jen „Listina“). Správce daně v žádosti o prodloužení lhůty uvedl jako důvod pouze potřebu
dokladů pro provedení rozsáhlého dokazovacího řízení. Žalobce proti tomu namítal, že takové
tvrzení samo o sobě neprokazovalo zvláštní složitost případu, která byla podle ustanovení §82
odst. 4 daňového řádu podmínkou pro vydání rozhodnutí o prodloužení lhůty.
[3] Krajský soud žalobu odmítl usnesením ze dne 1. 10. 2014, č. j. 15 Af 331/2012 – 23,
s odůvodněním, že se jedná o rozhodnutí vyloučené ze soudního přezkumu dle §70 písm. c)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
neboť se jedná o úkon, kterým se upravuje vedení řízení.
[4] Proti tomuto usnesení krajského soudu brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační
stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 1. 2015, č. j. 4 Afs 216/2014 – 32, usnesení
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Aniž by jakkoli posuzoval skutkové
okolnosti předloženého případu, konstatoval Nejvyšší správní soud, že rozhodnutí podle
ustanovení §82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny)
nebo do práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím
totiž vzniká osobám, u nichž je šetření (případně daňová kontrola) prováděno, povinnost strpět
omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem daně
nad rámec zákonné lhůty. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální
stránku rozhodnutí podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň v souladu s §101 odst. 1
daňového řádu splňuje i podmínku formy. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozhodnutí
podle ustanovení §82 odst. 4 daňového řádu musí být soudně přezkoumatelné podle ustanovení
§65 a násl. s. ř. s., aniž by se jej týkala výluka v §70 písm. c) s. ř. s., přičemž na posuzovanou věc
lze v podstatné míře vztáhnout závěry uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 7. 2008, č. j. 7 Afs 13/2007 - 54, publ. pod č. 1720/2008 Sb. NSS.
[5] Krajský soud následně rozsudkem ze dne 27. 4. 2015, č. j. 15 Af 331/2012 – 48, zrušil
rozhodnutí správních orgánů obou stupňů, věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a uložil
žalovanému povinnost zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 26.150 Kč do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku. V případě námitky žalobce, že mu svědčí právo na ústní
projednání odvolání, pokud o to požádá, krajský soud poukázal na závěry uvedené
v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 - 83,
publ. pod č. 1440/2008 Sb. NSS, ze dne 21. 10. 2014, sp. zn. 6 Afs 144/2014 a Městského soudu
v Praze ze dne 30. 10. 2014, sp. zn. 9 Af 18/2011. Konstatoval, že ze správního spisu je patrné,
že po podání odvolání nebyly opatřovány žádné důkazy a žalovaný o odvolání rozhodl toliko
na základě obsahu spisu shromážděného správcem daně a finančním ředitelstvím. V daném
případě tak právo na ústní projednání odvolání žalobci nesvědčí, a to ani podle čl. 38 odst. 2
Listiny ani podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, stejně jako
právo být seznámen s nově opatřenými důkazy, neboť ty opatřovány v odvolacím řízení nebyly.
[6] Soud se dále zabýval otázkou, zda byl žalobce řádně seznámen s podklady pro vydání
prvoinstančního rozhodnutí finančního ředitelství o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů,
ze kterých následně vycházel i žalovaný. Krajský soud zdůraznil odlišnost situace mezi řízením
o odvolání, v němž nejsou opatřovány důkazy a prvoinstančním řízením o prodloužení lhůty
podle §82 odst. 4 daňového řádu. Žádost o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů podává
správce daně nadřízenému správci daně. Tato žádost musí být odůvodněná skutečnostmi, z nichž
se podává, že jde o případ zvláštní složitosti. Nadřízený správce daně tuto žádost a skutečnosti
v ní uvedené posoudí a v případě, že shledá důvodnost této žádosti, dle své úvahy lhůtu k vrácení
dokladů prodlouží. Jedná se tedy o řízení, kde na jedné straně vystupuje správce daně tvrdící
a prokazující, že jsou zde skutečnosti opravňující prodloužení zásahu do vlastnického práva
daňového subjektu, spočívajícího v zadržování dokladů daňového subjektu, a na druhé straně
je daňový subjekt vlastnící daňové doklady, který se může či nemusí s tvrzeními správce daně
ztotožnit. K tomu, aby se daňový subjekt mohl k žádosti správce daně vyjádřit před rozhodnutím
nadřízeného správního orgánu, musí mít možnost seznámit se s žádostí a dalšími důkazy
a skutečnostmi, které její důvodnost podpírají. Na tomto právu daňového subjektu je nutno trvat,
neboť je rozhodováno o dalším pokračování zásahu do ústavně zaručeného vlastnického práva.
[7] Podle krajského soudu by odporovalo principu rovnosti zbraní v daňovém řízení, pokud
by stejnou možnost prostudovat celý soubor shromážděných podkladů jako celek a porovnávat
jednotlivé důkazy mezi sebou, neměl mít vedle správce daně a nadřízeného správce
daně, rozhodujícího o prodloužení lhůty, i daňový subjekt (srov. např. rozsudek NSS ze dne
21. 10. 2014, sp. zn. 6 Afs 144/2014, www.nssoud.cz). Žádost správce daně o prodloužení lhůty
pro vrácení dokladů ze dne 9. 3. 2012 byla doručena finančnímu ředitelství dne 12. 3. 2012.
To, aniž by upozornilo žalobce na předloženou žádost a umožnilo mu se k ní vyjádřit, dne
15. 3. 2012 vydalo rozhodnutí o prodloužení lhůty pro zapůjčení dokladů. Žalobce tak nebyl
prokazatelně seznámen s obsahem žádosti správce daně o prodloužení lhůty podle §82 odst. 4
daňového řádu, ačkoliv z ní finanční ředitelství (nadřízený správce daně) vycházelo, čímž došlo
ke zkrácení procesního práva žalobce vyjádřit se k podkladům rozhodnutí a k porušení čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod, stejně jako k porušení zásady součinnosti zakotvené
v ustanovení §6 odst. 2 daňového řádu a zásady šetření práv daňových subjektů zakotvené
v ustanovení §5 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud uzavřel, že v novém řízení bude nutno
poskytnout žalobci možnost seznámit se s žádostí správce daně o prodloužení lhůty, poskytnout
mu prostor k vyjádření, a poté bude nutno opětovně ve věci rozhodnout.
[8] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost.
Stěžovatel zmínil, že daňová kontrola je postup správce daně, jímž prověřuje tvrzení daňového
subjektu a další skutečnosti podstatné pro správné zajištění a stanovení daně. Správce daně
je proto povinen vést daňovou kontrolu důkladně a to i včetně dokazování. Pokud specifika věci
vyžadují náročné dokazování, je dán důvod pro prodloužení lhůty pro vrácení zapůjčených
podkladů s ohledem na zásady daňového řízení, jinak by daňová kontrola nebyla provedena
v dostatečné kvalitě. Daňový řád v §82 odst. 4 neukládá nadřízenému správci daně
při rozhodování o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů seznamovat daňový subjekt s žádostí
podřízeného správce daně, nevyžaduje tedy součinnost daňového subjektu. Realizace tohoto
požadavku žalobce by byla v rozporu se zásadou rychlosti daňového řízení. Pokud by žalobce
či jeho zástupce přišel ke správci daně nahlédnout do spisu, správce daně je povinen umožnit
jim nahlédnout i do písemností týkajících se prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů. Stěžovatel
poukázal na skutečnost, že lhůta pro vrácení zapůjčených dokladů byla prodloužena
do 29. 6. 2012, ale správce daně prodloužení lhůty využil jen v nezbytně nutném rozsahu,
když doklady vrátil již dne 23. 4. 2012. K požadavku krajského soudu, aby umožnil žalobci
se seznámit s žádostí správce daně o prodloužení lhůty a poskytnul mu prostor k vyjádření,
žalovaný uvedl, že realizace tohoto požadavku při současném stavu věci pouze zatěžuje správce
daně a daňový subjekt, aniž by byla jakkoliv přínosná ve vztahu k naplnění cíle správy daní
ve smyslu §1 odst. 2 daňového řádu. Předmětné doklady již byly v posuzované věci vráceny,
dokazování již bylo dávno ukončeno, žalobce byl nejpozději zprávou o daňové kontrole
seznámen se všemi relevantními úkony správce daně, které byly v rámci daňové kontroly
provedeny. Práva a povinnosti žalobce ve smyslu §82 odst. 4 daňového řádu tak nejsou v tomto
okamžiku nijak dotčeny. Stěžovateli tak není jasné, co bude novým řízením zmíněným
v rozsudku krajského soudu. Postup požadovaný krajským soudem není podle stěžovatele
v souladu se zásadou přiměřenosti (§5 odst. 3 daňového řádu) a hospodárnosti (§7 odst. 2
daňového řádu).
[9] Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že k tomu, aby se daňový
subjekt mohl vyjádřit k žádosti správce daně před rozhodnutím nadřízeného správního orgánu,
musí mít možnost seznámit se s žádostí a dalšími důkazy a skutečnostmi, které její důvodnost
podpírají. Stěžovatel má za to, že pokud by zákonodárce chtěl, aby byl příjemce jakéhokoliv typu
rozhodnutí při správě daní seznamován se všemi podklady pro jeho vydání, uvedl by příslušnou
normu explicitně v právním předpisu. V této souvislosti zmínil, že daňový řád neobsahuje
ustanovení obdobné §36 odst. 3 správního řádu, a pokud je nutné v rámci správy daní
seznamovat daňový subjekt s důkazy (podklady pro rozhodnutí), bývá tato povinnost explicitně
upravena (např. §88 odst. 2 či §90 odst. 2 daňového řádu). Existují tak individuální správní akty
upravující vedení řízení při správě daní, u kterých jsou důvody pro jejich vydání známy adresátům
až z jejich odůvodnění. Interakce správce daně a daňového subjektu před vydáním procesního
rozhodnutí podle §82 odst. 4 daňového řádu nemusí být podle stěžovatele vůbec účelná, neboť
samotná lhůta pro vrácení převzatých dokladů je pouze 30 dnů a vznikla by tak neúměrně krátká
doba na to, aby byly shromážděny všechny podklady pro vydání rozhodnutí, předány nejblíže
nadřízenému správci daně a zároveň, aby bylo daňovému subjektu efektivně umožněno vyjádřit
se k podkladům rozhodnutí tak, jak to požaduje kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu. Finanční úřad by tak de facto již po několika dnech od zapůjčení dokladů musel žádat
o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů. Zapůjčení dokladů nepředstavuje podle stěžovatele
tak radikální zásah do vlastnických práv, jakým je např. rozhodnutí o vyvlastnění. Krajský soud
nerespektuje rozdíl mezi zapůjčením věci podle §82 odst. 4 daňového řádu, které v sobě
zahrnuje rysy výpůjčky ve smyslu §2193 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a zajištěním
věci podle §83 daňového řádu a tyto postupy směšuje.
[10] Argumentace principem rovností zbraní je podle stěžovatele nepřípadná, neboť krajským
soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu i související nález Ústavního soudu
se týkají situace, kdy bylo daňovému subjektu znemožněno se osobně zúčastnit dokazování,
konkrétně výslechu svědka. Toto právo však výslovně vyplývá z §96 odst. 5 daňového řádu.
Stěžovatel uzavřel, že plně respektuje závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 1. 2015, č. j. 4 Afs 216/2014 – 32. Krajský soud však přišel nad jeho rámec s novým
právním názorem o nutnosti seznamovat příjemce rozhodnutí podle §82 odst. 4 daňového řádu
s podklady pro jeho vydání. Kasační stížnost tak podle názoru stěžovatele není nepřípustná
dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
[11] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že byla podána opožděně, neboť
účastníkům řízení byl rozsudek krajského soudu doručen do jejich datových schránek zprávou
č. 2744736784 dne 29. 4. 2015 v 12:47:09 hodin a kasační stížnost byla podána až dne 19. 5. 2015.
Žalobce se ztotožnil se stěžovatelem, že daňová kontrola skončila a doklady byly vráceny. Proto
bude podle žalobce na místě řízení před žalovaným nyní zastavit, neboť žádost správce daně
o prodloužení lhůty se stala ve smyslu §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu bezpředmětnou.
To však není důvodem pro zrušení kasační stížností napadeného rozsudku, protože krajský soud
nebyl povinen zohledňovat povinnost žalovaného zkoumat podmínky řízení. Námitku,
v níž stěžovatel zpochybňuje závěr krajského soudu o své povinnosti seznámit žalobce
s obsahem žádosti o prodloužení lhůty a důkazy svědčící důvodnosti této žádosti, označil žalobce
za nepřípustnou ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., neboť rozhodnutí o prodloužení lhůty
je soudně přezkoumatelné a v tom případě musí být zachováno právo garantované čl. 38 odst. 2
Listiny.
[12] Stěžovatel v replice uvedl, že kasační stížností napadený rozsudek mu byl doručen
prostřednictvím držitele poštovní licence dne 4. 5. 2015 společně se správním spisem. Kasační
stížnost byla předána držiteli poštovní licence k doručení Nejvyššímu správnímu soudu
dne 18. 5. 2015, a byla tudíž podána včas. Stěžovatel dále zpochybnil závěr žalobce,
že je s ním v současně době ve vztahu k výše uvedeným zrušeným rozhodnutí vedeno nějaké
řízení. Žalobce ve svém vyjádření neuvedl žádnou argumentaci zpochybňující závěr stěžovatele,
že i při správě daní mohou existovat procesní rozhodnutí, u kterých jsou důvody pro jejich
vydání známy adresátům až z jejich odůvodnění, přičemž se nemusí jednat pouze o výzvy
ke splnění povinností, ale i o akty, jejichž vymáháním mohou být ovlivněna vlastnická práva
daňového subjektu.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas (s ohledem na obsah vyjádření žalobce
ke kasační stížnosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že kasační stížností napadený rozsudek
byl spolu se správním spisem doručen stěžovateli dne 4. 5. 2015, nebyl doručován
prostřednictvím datové schránky a kasační stížnost byla podána k poštovní přepravě dne
18. 5. 2015, tj. v poslední den lhůty), osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105 odst. 2
s. ř. s. jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[14] Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že se stěžovatel dovolává důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Podle §36 odst. 3 správního řádu, nestanoví-li zákon jinak, musí být účastníkům před vydáním
rozhodnutí ve věci dána možnost vyjádřit se k podkladům rozhodnutí; to se netýká žadatele, pokud se jeho žádosti
v plném rozsahu vyhovuje, a účastníka, který se práva vyjádřit se k podkladům rozhodnutí vzdal.
[17] Podle §82 odst. 4 daňového řádu, zapůjčení dokladů a jiných věcí nebo odebrání vzorků potvrdí
správce daně při jejich převzetí nebo odebrání. Převzaté doklady a další věci nebo odebrané vzorky vrátí správce
daně osobě, od které je převzal, nejpozději do 30 dnů od jejich převzetí nebo odebrání. Ve zvlášť složitých
případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize,
může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně; pokud důvody pro zapůjčení trvají, může být tato
lhůta z důležitých důvodů prodlužována opakovaně.
[18] Podle §115 odst. 2 téhož zákona, provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování,
seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují,
a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků.
Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně
prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
[19] Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že daňový řád neobsahuje ustanovení obdobné §36
odst. 3 správního řádu a povinnost seznamovat daňový subjekt s důkazy bývá v daňovém řádu
výslovně upravena (např. §88 odst. 2 či §90 odst. 2 daňového řádu). Podle ustanovení §262
daňového řádu se správní řád při správě daní nepoužije. Daňové orgány tedy nemají obecně
povinnost postupovat způsobem předpokládaným §36 odst. 3 správního řádu, tj. poskytnout
účastníkovi řízení možnost, aby se před vydáním rozhodnutí mohl vyjádřit k jeho podkladům.
Pro odvolací řízení jsou podmínky, za nichž je odvolací orgán povinen seznámit daňový subjekt
se zjištěnými skutečnostmi a důkazy upraveny v §115 odst. 2 daňového řádu. Jedná se o případy,
kdy odvolací orgán podklady svého rozhodnutí získá při dokazování v odvolacím řízení, anebo
v tomto řízení dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně a tato
změna ovlivňuje rozhodnutí v neprospěch daňového subjektu. Pro daňové řízení v prvním stupni
však daňový řád obecně žádnou takovou povinnost nestanoví. Nejvyšší správní soud dále
ve shodě se stěžovatelem konstatuje, že daňový řád v §82 odst. 4 neukládá nadřízenému správci
daně při rozhodování o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů seznamovat daňový subjekt
s žádostí podřízeného správce daně. Jestliže tedy v daňovém řízení obecně platí, že správce daně
není povinen před vydáním prvostupňového rozhodnutí daňovému subjektu umožnit vyjádřit
se k podkladům rozhodnutí (tuto povinnost má pouze v odvolacím řízení za výše uvedených
podmínek), pak za použití argumentu a maiore ad minus je zjevné, že tuto povinnost nemá
ani v řízení o žádosti o prodloužení lhůty pro vrácení podkladů, které je třeba považovat pouze
za procesní rozhodnutí (byť nikoli za rozhodnutí, kterým se pouze upravuje vedení řízení,
jak nejvyšší správní soud dovodil v předchozím rozsudku vydaném v této věci). Zapůjčení
podkladů sice nesporně představuje zásah do vlastnického práva daňového subjektu, tento zásah
však není většinou natolik intenzivní, aby odůvodňoval oproti standardnímu daňovému řízení
vyšší standard ochrany práv daňového subjektu.
[20] O správnosti výše uvedeného závěru, že správce daně (respektive správní orgán prvního
stupně) nebyl v posuzované věci povinen seznámit daňový subjekt s žádostí o prodloužení lhůty
k vrácení zapůjčených dokladů, je Nejvyšší správní soud přesvědčen také proto, že v posuzované
věci v řízení o žádosti o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů ani v řízení o odvolání proti
rozhodnutí o prodloužení lhůty neprobíhalo dokazování a správní orgány rozhodovaly pouze
na základě obsahu správního spisu. Dále je třeba zohlednit, že žalobci byl znám obsah veškerých
dokladů nacházejících se ve správním spisu (jednalo se o protokoly o jednání a úřední záznamy
o úkonech provedených převážně za účasti či ve spolupráci se žalobcem, výzvy správce daně
adresované žalobci, vyjádření a doklady předložené žalobcem a podání žalobce adresované
správci daně). Žalobci nebyl znám pouze samotný obsah žádosti správce daně o prodloužení
lhůty a v odvolacím řízení pak obsah postoupení odvolání proti rozhodnutí o prodloužení lhůty.
Nemohl tak být porušen ani princip rovnosti zbraní, neboť dokazování v posuzované věci
neprobíhalo a žalobci byl znám obsah všech podkladů, na základě kterých správce daně
rozhodoval o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů. Za této situace by seznamování žalobce
s doklady obsaženými ve správním spisu bylo nadbytečné a vyzývání žalobce, aby se seznámil
s podklady rozhodnutí, resp. se k nim vyjádřil, by fakticky byl pouze formální úkon. Za relevantní
považuje Nejvyšší správní soud rovněž poukaz stěžovatele na skutečnost, že samotná lhůta
pro vrácení převzatých dokladů je pouze 30 dnů a v případě nutnosti zaslání žádosti správce daně
a poskytnutí přiměřené lhůty daňovému subjektu k vyjádření před vydáním rozhodnutí podle
§82 odst. 4 d. ř. by měl správce daně příliš krátkou dobu na to, aby zapůjčené doklady vyhodnotil
a vrátil primárně v zákonné třicetidenní lhůtě, neboť prakticky ihned po zapůjčení dokladů
by musel začít činit úkony směřující k prodloužení lhůty.
[21] V případě závěru krajského soudu, že právo vyjádřit se ke všem důkazům je zakotveno
v čl. 38 odst. 2 Listiny, Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne
21. 9. 2014, č. j. 6 Afs 144/2014 - 44, v němž vyslovil, že „je pravda, že Ústavní soud v minulosti
opakovaně judikoval, že i v daňovém řízení se uplatní analogicky čl. 38 odst. 2 Listiny, z něhož vyplývá právo
daňového subjektu, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti. Skutkově se však jednalo o případy,
kdy správce daně znemožnil daňovému subjektu účastnit se osobně dokazování, konkrétně výslechu svědka,
a tudíž neměl možnost klást svědkovi otázky a bezprostředně se vyjádřit k jeho odpovědím. Ústavní soud
shledal takové postupy ústavně nekonformními zejména pro porušení principu „rovnosti zbraní“ v daňovém
řízení [srov. nález sp. zn. I. ÚS 159/99 ze dne 13. 8. 2001 (N 117/23 SbNU 151), nález
sp. zn. I. ÚS 591/2000 ze dne 11. 9. 2001 (N 133/23 SbNU 265), nález sp. zn. I. ÚS 54/01 ze dne
15. 1. 2002 (N 6/25 SbNU 43), nález sp. zn. II. ÚS 173/01 ze dne 7. 1. 2004 (N 2/32 SbNU 9),
nález sp. zn. II. ÚS 262/06 ze dne 23. 8. 2007 (N 132/46 SbNU 237)]. Tento princip se podle Ústavního
soudu uplatní dokonce i v odvolacím daňovém řízení, pokud se v něm provádí dokazování výslechem svědka [nález
sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143)]. Odlišně však Ústavní soud nahlíží
na situaci, kdy neprovedení ústního jednání nemá ten důsledek, že by stěžovateli zabránilo účastnit se provádění
důkazů. V usnesení sp. zn. I. ÚS 107/05 ze dne 19. 3. 2008, kterým odmítl ústavní stížnost navrhovatele
jako zjevně neopodstatněnou, Ústavní soud konstatoval: „Daňový subjekt, resp. jeho zástupce, byl se zprávou
i všemi podklady seznámen a z protokolu je zřejmé, že výsledek kontroly i kontrolní závěr byly podrobně
projednány. Výsledek daňové kontroly a na něj navazující dodatečný platební výměr nestojí na jiných důkazech,
než které předložil daňový subjekt, a správce daně při rozhodnutí nevycházel z jiných důkazů, než které
zpřístupnil daňovému subjektu.“ Tento rozsudek ostatně zmínil již krajský soud v napadeném
rozsudku, avšak nesprávně z něj dovozoval podporu pro své závěry. V řízení před správními
orgány v nyní posuzované věci totiž dokazování, např. výslech svědků apod., nebyly prováděny.
[22] Dále lze v této souvislosti zmínit nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004
sp. zn. II. ÚS 173/01, v němž konstatoval, že „na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány
jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umožnit stěžovatelce, aby věc byla
projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným důkazům“ a dále uvedl, že „okolnost,
že finanční orgány nezařadily provedený sporný důkaz do spisového materiálu, nedaly stěžovatelce možnost
se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazy, měla reálný vliv na zjištění
skutečného stavu věci a následně i na správné právní posouzení věci do té míry, že zasáhla do ústavního práva
na spravedlivý proces“. V posuzované věci lze za situace, kdy žalobci byl znám obsah správního
spisu, neprobíhalo dokazování (např. výslechy svědků) a správce daně rozhodoval o prodloužení
lhůty pro vrácení dokladů žalobci pouze na základě listin zařazených ve správním spise, uzavřít,
že ani z ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces nelze dovozovat požadavky uvedené
v napadeném rozsudku krajského soudu.
[23] Nejvyšší správní soud pokládá v této souvislosti za rozhodující, že důvody prodloužení
lhůty pro vrácení podkladů byly žalobci předestřeny v odůvodnění rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně (finančního ředitelství) a žalobce měl možnost se k těmto důvodům vyjádřit
v rámci odvolání proti tomuto rozhodnutí. S podklady rozhodnutí se ostatně mohl seznámit
i v rámci nahlížení do spisu (případně i v souvislosti s přípravou odvolání). Nelze rovněž
dovozovat, jako by probíhalo u nadřízeného správce daně jakési samostatné řízení o žádosti,
v němž by vystupoval správce daně v pozici účastníka (žadatele). Naopak, jedná se o součást
řízení (postupu) vedeného správcem daně, kdy určitý úkon činí nadřízený správní orgán. Mezi
těmito správními orgány ovšem probíhá určitá úřední korespondence, jejíž součástí je i žádost
o prodloužení lhůty. Stejně jako není nezbytné zasílat daňovému subjektu k vyjádření předkládací
zprávu, v níž se správní orgán prvého stupně vyjadřuje k podanému odvolání, není ani správce
daně (respektive správní orgán prvého stupně) povinen daňový subjekt seznamovat se žádostí
o prodloužení lhůty.
[24] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že při přezkumu rozhodnutí o prodloužení lhůty
k vrácení podkladů je třeba se zaměřit především na splnění podmínek stanovených daňovým
řádem v §82 odst. 4 daňového řádu. Zpravidla tak bude v rámci soudního přezkumu těchto
rozhodnutí nutné posoudit, zda se jedná o zvlášť složitý případ ve smyslu §82 odst. 4 s. ř. s.
Nejvyšší správní ostatně již v předcházejícím rozsudku v této věci ze dne 28. 1. 2015,
č. j. 4 Afs 216/2014 – 32, konstatoval, že „rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů
podle §82 odst. 4 d. ř. je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („ve zvlášť složitých
případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize“).
Musí dále respektovat základní zásady správy daní, jako zásada šetření práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů a osob zúčastněných na správě daní (§5 odst. 3 d. ř.), zásadu součinnosti, umožnění
uplatňování práv a vstřícnosti (§6 odst. 2, 3 a 4 d. ř.), postupu bez zbytečných průtahů a zásadu hospodárnosti
(§7 d. ř.) a musí být řádně odůvodněno (§102 odst. 2 a 3 d. ř.).“
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[25] S přihlédnutím k výše uvedenému Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud věc
nesprávně právě posoudil, neboť dovodil povinnost správních orgánů seznámit žalobce
se žádostí o prodloužení lhůty a poskytnout mu lhůtu pro vyjádření se k podkladům rozhodnutí,
ačkoli tato povinnost ze zákona nevyplývá.
[26] Nejvyšší správní soud proto kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu podle
§110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť byl zde dán důvod
kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[27] Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[28] V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2015
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu