ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.16.2019:32
sp. zn. 4 Afs 16/2019 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Ing. J. P.,
zast. Mgr. Romanem Moussawi, advokátem, se sídlem Pařížská 11, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51663/17/5200-10422-711621, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 12. 2018, č. j. 25 Af 5/2018 - 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 12. 2018, č. j. 25 Af 5/2018 - 40,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě (dále jen „správce
daně“), platebním výměrem ze dne 10. 6. 2016, č. j. 2253514/16/3216-50523-809746,
podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
zákon“), a podle §147 a §139 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2013 ve výši 1.100.460 Kč.
[2] Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51663/17/5200-10422-711621,
podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu a podle daňového zákona zamítlo odvolání žalobce
a uvedený platební výměr potvrdilo. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný
nejprve takto shrnul průběh řízení před správcem daně:
[3] V rámci vyhledávací činnosti správce daně zjistil zaslání finančních prostředků na soukromý
účet žalobce v celkové výši 7.473.494,58 Kč, k čemuž docházelo od července do prosince 2013.
Na základě tohoto poznatku byl žalobce podle §145 odst. 1 daňového řádu dne 23. 10. 2014
vyzván k podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013.
Ten však daňové tvrzení nepodal a dne 3. 11. 2014 do protokolu uvedl, že byl jediným
jednatelem společnosti AVANTI, spol. s r.o. (dále jen „společnost AVANTI“), která si od června
2013 vyřídila licenci na provozování zprostředkování práce pro cizince. Následně žalobce založil
novou společnost JP-Work Agency, s.r.o. (dále jen „společnost JP Work“) a společnost AVANTI
prodal. Jelikož by obchodní partneři posílali peníze za dodání pracovníků na účet společnosti
AVANTI a žalobce by již nemohl z těchto finančních prostředků hradit mzdy a odvody
na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance, nechal si je na základě plné moci udělené novým
majitelem společnosti AVANTI zasílat na svůj soukromý účet. Z něho byly placeny i faktury
přijaté od společnosti FVE Masečín, s.r.o. (dále jen „společnost Masečín“) za služby
pro zaměstnance. Veškeré účetní převody byly podle tvrzení žalobce následně se společností
AVANTI proúčtovány.
[4] Dne 27. 1. 2015 správce daně zahájil u žalobce kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok
2013. V jejím průběhu zjistil, že podle obsahu plné moci ze dne 18. 6. 2013 byl žalobce zmocněn
novým jednatelem společnosti AVANTI ke všem právním úkonům souvisejícím s dispozicemi
s firemním účtem tohoto subjektu do doby vyznačení nového jednatele v obchodním rejstříku,
k čemuž došlo o deset dní později. Podle generální plné moci ze dne 12. 9. 2013 byl žalobce
zmocněn novým jednatelem společnosti AVANTI k provádění nutných úkonů dle stávající plné
moci, včetně převodu pracovní agentury na společnost JP-WORK. Dále bylo ověřeno,
že společnost AVANTI nepodala za zdaňovací období roku 2013 přiznání k dani z příjmů
právnických osob. Na základě těchto skutečností správci daně vznikly pochybnosti o tvrzení
žalobce ohledně finančních prostředků přijatých na jeho soukromý účet, a proto ho v protokole
ze dne 25. 8. 2015 vyzval, aby prokázal, že se jedná o příjmy, které nejsou předmětem daně
z příjmů podle §3 odst. 4 daňového zákona nebo jsou od daně osvobozeny podle §4
téhož zákona, případně již byly zdaněny.
[5] Do tohoto protokolu žalobce uvedl, že se jednalo o příjmy společnosti AVANTI na základě
smluv uzavřených se společnostmi UVEX CZ, s.r.o. (dále jen „společnost UVEX“),
KONSTRUKTPOL, s.r.o. (dále jen „společnost KONSTRUKTPOL“), 3D-Lasertec, s.r.o.
(dále jen „společnost 3D-Lasertec“), Stauner palet, s.r.o. (dále jen „společnost Stauner palet“)
a WAGNER METALL CONCEPT, k.s. (dále jen „společnost WAGNER METALL
CONCEPT“). Platby si nechal žalobce zasílat na osobní účet z důvodu neoprávněné exekuce
uvalené na bankovní účet společnosti AVANTI, což mělo umožnit ochránit mzdy zaměstnanců
a platby dodavatelům. K deklarovaným výdajům na základě faktur vystavených společností
Masečín žalobce sdělil, že se jednalo o platby za zajištění servisu pro zaměstnance podle smlouvy
uzavřené se společností AVANTI. K prokázání těchto tvrzení žalobce v průběhu daňové
kontroly předložil faktury za dočasné přidělení zaměstnanců vydané společností AVANTI vůči
obchodním partnerům, faktury vystavené společností Masečín vůči společnosti AVANTI
za práce spojené s dodáním zaměstnanců výše uvedeným obchodním společnostem,
jakož i rámcové a dílčí dohody o dočasném přidělení zaměstnanců agentury práce uzavřené
mezi společností AVANTI a společnostmi UVEX, KONSTRUKTPOL, 3D-Lasertec, Stauner
palet a WAGNER METALL CONCEPT.
[6] Za účelem ověření předložených faktur vystavených společností Masečín se správce daně
pokusil provést místní šetření u tohoto subjektu, které se však neuskutečnilo, neboť na adrese
sídla společnosti se nenacházel zvonek či poštovní schránka s jejím názvem a jednatel pan Banda
nespolupracoval a požadované doklady nepředložil. V průběhu daňové kontroly provedl správce
daně výslechy jednatelů společnosti Masečín pana Bandy a pana Bubely, avšak tyto svědecké
výpovědi neosvědčily tvrzení žalobce ohledně spolupráce mezi společnostmi Masečín
a AVANTI. Rozpory totiž spočívaly v tom, kdo vlastně za společnost Masečín uzavřel a podepsal
předmětnou mandátní smlouvu se společností AVANTI. Dále svědci neznali odběratele,
pro které společnost Masečín služby na základě mandátní smlouvy zajišťovala. Správce daně
provedl i místní šetření u společností WAGNER METALL CONCEPT, Stauner palet, 3D-Lasertec
a KONSTRUKTPOL. Z nich vyplynulo, že tyto společnosti spolupracovaly se společností
AVANTI na základě rámcových dohod o přidělení agenturních zaměstnanců.
[7] Na základě všech důkazních prostředků předložených v rámci daňové kontroly učinil
správce daně závěr, že žalobce neprokázal svá tvrzení ve vztahu k finančním prostředkům
v celkové výši 7.473.495 Kč obdrženým v předmětném zdaňovacím období na jeho soukromý
účet, a proto jsou tyto finanční prostředky jeho zdanitelným příjmem podle §10 daňového
zákona. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 10. 6. 2016 platební výměr
na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 1.100.460 Kč.
[8] Dále žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání připomněl důkazní břemeno žalobce,
na základě něhož musel rozptýlit uvedené pochybnosti správce daně o správnosti
svých daňových tvrzení a v odvolacím řízení doložit jejich průkaznost. Ve světle této zásady
daňového řízení následně žalovaný hodnotil důkazy předložené žalobcem v řízení o odvolání
či návrhy na jejich provedení.
[9] Na základě mandátní smlouvy, na niž bylo poukázáno až v odvolání, byl podle žalovaného
žalobce oprávněn přijímat finanční prostředky společnosti AVANTI na svůj osobní účet,
nicméně v kontextu s ostatními důkazními prostředky neprokázal, jak s nimi naložil. Čtyři soupisy
dokladů za měsíce červenec až listopad 2013 obsahující přehled vydaných a přijatých faktur
a součet vyplacených mezd lze považovat pouze za tvrzení žalobce, a nikoliv za důkaz prokazující
vypořádání předmětných finančních prostředků. I po provedení svědeckých výpovědí zástupců
obchodních partnerů společnosti AVANTI bylo nutné setrvat na názoru o reálném zvýšení
majetku žalobce. Žalobce totiž disponoval s předmětnými finančními prostředky, aniž prokázal,
že takto jednal jménem společnosti AVANTI a že z jeho strany došlo k deklarovanému zúčtování
a vypořádání těchto peněžních částek. Svědek I. B. sice uvedl, že obdržel peníze na výplaty
zaměstnanců společnosti AVANTI, avšak nepotvrdil, kdy a jakým způsobem se tak stalo.
Doklady o předání peněz zaměstnancům ani o jejich převzetí od žalobce nemá ani si nepamatuje,
o jakou výši se jednalo. Svědek nepotvrdil ani nevyvrátil, že by peníze přijaté ve výši uvedené
v jeho dříve sepsaném čestném prohlášení od žalobce obdržel. Toto čestné prohlášení navíc
znevěrohodnil, když uvedl, že ho nikdy nepodepsal a vidí ho poprvé. Ani z nového čestného
prohlášení, které I. B. sepsal po provedení uvedeného svědeckého výslechu, nevyplývá konkrétní
částka, která měla být daňovým subjektem použita k výplatě mezd zaměstnanců společnosti
AVANTI. Rovněž tímto důkazním prostředkem nebylo prokázáno vyúčtování finančních
prostředků se společností AVANTI, které žalobce obdržel na svůj soukromý účet.
[10] Opětovný výslech svědka Bandy nemohl být podle žalovaného proveden, neboť se k němu
svědek nedostavil a následně se ho nepodařilo předvést policejním orgánem. S ohledem
na tuto situaci byla využita jeho předchozí svědecká výpověď, z níž vyplývá, že spolupracoval
s žalobcem až v rámci nástupnické společnosti JP Work. Tímto výslechem tak nebyla prokázána
spolupráce mezi společnostmi Masačín a AVANTI. Provedení místního šetření u společnosti
Masečín je nadbytečné, neboť pánové Banda a Bubela, kteří byly oprávněni za tento subjekt
jednat, již byli vyslechnuti, druhý z nich opakovaně. Místní šetření u společnosti AVANTI
za účelem zjištění, kolik mzdových prostředků bylo jejím zaměstnancům vyplaceno I. B. z peněž
převzatých od žalobce, nemohlo být uskutečněno. Jediného jednatele společnosti AVANTI Pavla
Daniela totiž nebylo možné předvolat ani předvést, neboť se na adrese trvalého bydliště
nezdržoval. Dále ve stejný den, kdy se stal jednatelem společnosti AVANTI, převedl veškeré své
pravomoci vůči třetím osobám plnou mocí na žalobce. Navíc společnost AVANTI již byla
vymazána z obchodního rejstříku. Z bankovního účtu žalobce nevyplývá, že by z něho odcházely
platby na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance společnosti AVANTI. Proto dotazy na
příslušné správě sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťovnách nemohlo být zjištěno, kdo
tyto platby platil a z jakého titulu. Z výpisů z osobního účtu, na který žalobce obdržel předmětné
finanční prostředky, bylo zjištěno, že z něho následně vybíral peníze v různých částkách.
Z předložených důkazních prostředků však nevyplývá, že by z takto vybraných finančních
prostředků byly dále hrazeny výdaje související s činností společnosti AVANTI a využity na účel
tvrzený žalobcem. Z výpisu z osobního účtu žalobce ani z výpisu z běžného účtu společnosti
AVANTI nebylo potvrzeno ani provedení vypořádání a zúčtování předmětných finančních
prostředků.
[11] Na základě takto doplněného dokazování provedeného v odvolacím řízení žalovaný
konstatoval, že žalobce doložil obdržení finančních prostředků na základě mandátní smlouvy,
avšak neprokázal, že je předal, vypořádal a zúčtoval ve prospěch společnosti AVANTI.
Proto je zapotřebí tyto finanční prostředky považovat za reálný a zdanitelný příjem žalobce
podle §10 daňového zákona.
[12] Podle závěru žalovaného tedy žalobce neodstranil pochybnosti ohledně finančních
prostředků obdržených na jeho soukromý účet a své daňové tvrzení neprokázal předloženými
ani navrženými důkazními prostředky. Proto žalovaný odvolání žalobce zamítl a napadené
rozhodnutí správce daně potvrdil.
[13] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 5. 12. 2018, č. j. 25 Af 5/2018 - 40, zrušil uvedené
rozhodnutí žalovaného o odvolání a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[14] V odůvodnění tohoto zrušujícího rozsudku soud uvedl, že mezi stranami není sporu
o tom, že předmětná částka 7.473.495 Kč sestává z plateb, jimiž třetí osoby plnily své závazky
vůči společnosti AVANTI na základě mandátní smlouvy uzavřené mezi tímto subjektem
a žalobcem. Finanční prostředky, které byly připsány na účet žalobce, tak náležely jiné osobě.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2008, č. j. 8 Afs 69/2007 - 66,
přitom pokud žalobce prokáže, že prostředky ve sféře jeho dispozice náležejí třetí osobě, jedná
se o pozitivní skutečnost komplementární k negativní skutečnosti, kterou je třeba prokázat,
a sice že zjištěné prostředky nejsou zdanitelným příjmem. V dané věci žalobce unesl své důkazní
břemeno, neboť rozptýlil pochybnosti správce daně spočívající v pouhém zjištění o připsání
peněžních částek na jeho soukromý účet. Pokud následně finanční orgány nutily žalobce doložit,
jakým způsobem došlo k vypořádání jeho závazků se společností AVANTI, činily tak bez opory
v zákoně, neboť tato skutečnost nemá vztah ke zjištění, které založilo původní pochybnost
správce daně. Bylo naopak na správci daně, aby prokázal, že došlo k nějaké nové skutečnosti,
na základě níž se finanční prostředky, které prokazatelně patřily třetí osobě, a to společnosti
AVANTI, staly reálnou součástí majetku žalobce. S ohledem na tyto skutečnosti krajský soud
shledal žalobu důvodnou, napadané rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení
za užití ustanovení §78 odst. 1 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[15] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou
blanketní kasační stížnost. V jejím doplnění uvedl, že ji podává z důvodu uvedeného v §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[16] Stěžovatel konkrétně namítl nesprávnost závěru napadeného rozsudku, podle něhož správce
daně bez zákonné opory nutil žalobce prokázat, jakým způsobem došlo k vypořádání závazků
se společností AVANTI. V této souvislosti stěžovatel upozornil na to, že žalobce uvedl dvě verze
tvrzení o připsání předmětných finančních prostředků ve prospěch jeho soukromého bankovního
účtu, neboť až v odvolacím řízení zmínil a prokazoval, že je obdržel na základě mandátní
smlouvy, kterou v průběhu daňové kontroly nepředložil a jejíž existence nikterak nevyplývala
ani z obsahu plných mocí. Ohledně nich je navíc nelogické a nepochopitelné, aby za situace,
kdy žalobce jako jediný společník a jednatel společnosti AVANTI tuto obchodní společnost
prodal, mu v ní nový jednatel ponechal naprostou kontrolu za účelem vypořádání
jejích finančních prostředků určených jiným osobám.
[17] Podle další stížnostní námitky žalobce v průběhu daňového řízení předložil jen formální
důkazní prostředky, jimiž nebylo prokázáno uskutečnění deklarovaných transakcí.
Ačkoliv tedy žalobce až v rámci odvolacího řízení předložil mandátní smlouvu, na jejímž základě
byl zmocněn k přijímání předmětných finančních prostředků a k provádění plateb spojených
se společností AVANTI prostřednictvím svého soukromého účtu, neprokázal, jakým způsobem
s těmito částkami naložil, že tak učinil jménem tohoto subjektu, že je takto předal jiné osobě
a že s dotčenou společností došlo k vypořádání obdržených finančních prostředků.
Jestliže se tedy správce daně nespokojil s tvrzením žalobce a prověřoval, zda skutečně došlo
k naplnění mandátní smlouvy, je nutné tento postup považovat za logický a v souladu
se zákonem. Pouze v takovém případě totiž mohlo být postaveno na jisto, zda se jednalo
o finanční prostředky společnosti AVANTI, které byly použity žalobcem v souladu s mandátní
smlouvou, nebo naopak o peněžní částky „odkloněné“ z prodané společnosti AVANTI.
Správcem daně zjištěné konkrétní skutečnosti přitom svědčily o tom, že se jednalo o finanční
prostředky v majetkové sféře žalobce, u nichž nelze mít za to, že náležely společnosti AVANTI,
jak uváděl žalobce. Za této situace nebylo možné konstatovat, že žalobce unesl důkazní břemeno
a prokázal, že prostředky ve sféře jeho dispozice náležely třetí osobě, a že se tak nejednalo o jeho
reálný příjem. Opačný výklad krajského soudu je přitom zapotřebí odmítnout, neboť by vedl
k absurdnímu závěru, podle něhož by se příjemce finančních prostředků mohl vyhnout
jejich zdanění pouhým odkazem na zmocnění k přijetí předmětných peněžních částek
ve prospěch jiného subjektu. V daném případě tedy došlo k reálnému navýšení majetku žalobce
a předmětné finanční prostředky lze považovat za jeho zdanitelný příjem ve smyslu §10
daňového zákona.
[18] V závěrečné námitce stěžovatel shrnul, že žalobce prokázal přijetí finančních prostředků
z titulu úhrad dodavatelů společnosti AVANTI, avšak nedoložil, jak s nimi následně naložil.
Tuto skutečnost prokazoval žalobce zejména mandátní smlouvou, k jejímuž prověření správce
daně naprosto správně přistoupil, neboť v opačném případě nebylo možné zjistit, zda předmětné
finanční prostředky nezůstaly v dispoziční sféře žalobce. Jednalo se tak o prověření tvrzení
a důkazního prostředku předloženého žalobcem, které byly následně správcem daně
rozporovány. Takový postup je v souladu s §92 daňového řádu, a nelze se proto ztotožnit
s názorem krajského soudu, že správce daně nemohl pokračovat v dokazování a musel
se spokojit s pouhým ověřením titulu příchozích finančních prostředků. Oproti situaci
řešené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 25. 7. 2008, č. j. 8 Afs 69/2007 - 62,
se tak v nyní posuzované věci jedná o jiný skutkový stav, kdy sporným není zdroj finančních
prostředků, nýbrž jejich následný osud.
[19] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[20] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že před mětné finanční prostředky
náležely společnosti AVANTI, jak bylo prokázáno v daňovém řízení. Nemusel tedy dokládat,
jak s nimi naložil po jejich přijetí, neboť v tomto směru bylo rozhodující, že se jednalo o peněžní
částky jiné osoby, která je měla zdanit. Přitom je zřejmé, že finanční prostředky musely
být využity k úhradě závazků společnosti AVANTI, neboť v opačném případě by nepochybně
existovali věřitelé domáhající se úhrady pohledávek. Žalobce z těchto důvodů navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[21] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel označil důvod podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.
[22] Podle tohoto ustanovení „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné právní posouzení
spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní předpis,
popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale tento je nesprávně vyložen.
[23] Podle krajského soudu unesl žalobce své důkazní břemeno, neboť se mu podařilo rozptýlit
pochybnosti správce daně ohledně peněžních částek v celkové zaokrouhlené výši 7.473.495 Kč,
které obdržel na svůj soukromý účet. K tomuto závěru dospěl krajský soud pouze na základě
účastníky žalobního řízení nesporované skutečnosti, že se jednalo o platby ve prospěch
společnosti AVANTI z titulu mandátní smlouvy uzavřené mezi ní a žalobcem.
Proto podle krajského soudu finanční prostředky připsané na účet žalobce náležely ve skutečnosti
třetí osobě. Za této situace již finanční orgány neměly zákonnou oporu pro uložení
povinnosti žalobci prokazovat způsob vypořádání jeho závazků se společností AVANTI,
neboť tato skutečnost neměla vztah ke zjištění, které založilo původní pochybnost správce daně,
jak krajský soud dále konstatoval. Nejvyšší správní soud se tak ke stížnostním námitkám zabýval
správností tohoto právního názoru učiněného soudem v žalobním řízení a dospěl k následujícím
závěrům:
[24] Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení
rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat
toliko skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení
má tedy také povinnost prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud zjistí některou okolnost
zpochybňující v nich uvedené údaje, přechází důkazní břemeno podle §92 odst. 3 daňového řádu
na žalobce. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném
daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. V takovém případě
musí žalobce prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit či navrhnout relevantní důkazní
prostředky. Pokud jsou takové důkazy spolehlivě prokazující jeho tvrzení provedeny, přechází
důkazní břemeno podle zmiňovaného §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce
daně. V opačném případě platí, že žalobce důkazní břemeno neunesl, a správce daně
tak může rozhodnout v jeho neprospěch.
[25] Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem
daně je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení
a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité
skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné
vůle žalobce, zda určité skutečnosti v daňovém řízení uvede či nikoliv, neboť ho v něm stíhá
povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání. Nicméně uvedená zásada
je v modifikované podobě zachována i v daňovém řízení, jelikož také v něm se důkazní
břemeno vztahuje jen k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl
v daňovém tvrzení nebo je byl v něm povinen uvést. Jen žalobce má totiž podrobné poznatky
o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005
sp. zn. IV. ÚS 29/05, svazek 37, nález 113 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu
České republiky, C. H. BECK, Praha 2006, str. 463 a násl.).
[26] V nyní posuzované věci správce daně zpochybnil věrohodnost a průkaznost tvrzení žalobce
o zasílání předmětných finančních prostředků na jeho soukromý účet na základě plných mocí
udělených novým majitelem společnosti AVANTI tím, že z jejich obsahu nevyplývalo pověření
žalobce hradit z takto obdržených peněžních částek mzdy a povinné odvody za zaměstnance
společnosti AVANTI ani faktury přijaté od společnosti Masečín. Tyto skutečnosti se podle
závěru správce daně nepodařilo žalobci prokázat ani v průběhu daňové kontroly,
neboť jím předložené účetní doklady a další listiny, kterými dokládal původ finančních
prostředků připsaných na jeho soukromý účet, nebyly ověřeny svědeckými výpověďmi jednatelů
společnosti Masečín ani místními šetřeními provedenými u subjektů, které měly zasílat příslušné
peněžní částky ve prospěch společnosti AVANTI.
[27] Teprve až v odvolacím řízení poukázal žalobce na mandátní smlouvu, na jejímž základě
byl podle závěru stěžovatele oprávněn přijímat finanční prostředky společnosti AVANTI
na svůj osobní účet. Po opatření této mandátní smlouvy však stěžovatel přistoupil k jejímu
prověření, což bylo plně v souladu s důkazní povinností správce daně prokazovat existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost a průkaznost důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem, která je stanovena ve zmíněném ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
Tento postup stěžovatele odpovídal i konstantní judikatuře Nejvyššího správního soudu,
podle níž důkazní povinnost žalobce nemůže být naplněna pouhým předložením formálně
správného daňového dokladu či uzavřené smlouvy, neboť tyto dokumenty nejsou dostatečnými
podklady pro prokázání realizace příslušného zdanitelné plnění či jiných skutečností
uvedených v daňovém tvrzení. Všechny tyto rozhodné skutečnosti proto musí žalobce prokázat
tak, aby o souladu mezi faktickým stavem a stavem formálně právním nezůstaly žádné rozumné
pochybnosti (srov. kupř. rozsudky ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, ze dne
13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007 - 72, či ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 79).
[28] Nejistota o souladu mezi skutečností a daňovými tvrzeními přitom v dané věci vyplývala
z reálné možnosti, že žalobce peněžní částky připsané na jeho účet na základě mandátní smlouvy
nepoužil k úhradě závazků společnosti AVANTI, nýbrž že zůstaly v jeho dispoziční sféře
a představovaly tak reálný a zdanitelný příjem žalobce. Tato obava z nesouladu mezi stavem
faktickým a formálně právním byla umocněna tím, že se žalobce o existenci mandátní smlouvy
v průběhu daňové kontroly nikterak nezmínil. Za této situace odvolací finanční orgán nepochybil,
když se nespokojil se zjištěním o připsání finančních prostředků na soukromý účet žalobce
z titulu nově tvrzené mandátní smlouvy a na daňovém subjektu požadoval prokázání předání,
vypořádání a zúčtování těchto peněžních částek ve prospěch společnosti AVANTI. Bez doložení
těchto skutečností totiž nemohly být odstraněny důvodné pochybnosti stěžovatele o tvrzení
žalobce ve vztahu k finančním prostředkům obdržených na jeho osobní účet.
[29] Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil se závěrem napadeného rozsudku o nezákonnosti
postupu, jímž stěžovatel požadoval po žalobci prokázání vypořádání jeho závazků se společností
AVANTI. Finanční orgány plní svoji důkazní povinnost ohledně všech pochybností o tvrzeních
žalobce, a nikoliv jen těch, které pojaly na počátku daňového řízení. Proto nelze stěžovateli
vytýkat, že se zabýval otázkou předávání a zúčtování peněžních částek připsaných na osobní účet
stěžovatele z titulu mandátní smlouvy. Jí navíc žalobce argumentoval až v řízení o odvolání,
takže tato skutečnost logicky nemohla mít žádný vztah ke zjištěním, které založily původní
pochybnost správce daně. Ani odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 25. 7. 2008,
č. j. 8 Afs 69/2007 - 66, není přiléhavý. V tomto judikátu totiž Nejvyšší správní soud nevyslovil
závěr, podle něhož žalobce unese důkazní břemeno jen tvrzením doloženým příslušnou
smlouvou, že peněžní částky připsané na jeho soukromý účet náležejí třetí osobě. Ostatně
takový názor by byl nerozumný a snadno zneužitelný, neboť na jeho základě by se žalobce mohl
vyhnout zdanění finančních prostředků připsaných na jeho soukromý účet pouhým
odkazem na listinné důkazní prostředky s tím, že se jedná o aktiva třetí osoby, a správce daně
by již dále nemohl zjišťovat, zda ve skutečnosti nebyly určeny a použity pro vlastní potřebu
žalobce. Proto je nutné trvat na tom, že posouzení způsobu nakládání s předmětnými peněžními
částkami po jejich obdržení na soukromý účet žalobce představovalo klíčovou otázku
pro posouzení, zda se jednalo o reálné příjmy žalobce, či nikoliv.
[30] Krajský soud tedy pochybil, když dospěl k závěru o unesení důkazního břemena žalobcem
na základě pouhého zjištění, že finanční prostředky připsané na jeho osobní účet představovaly
platby, jimiž třetí osoby plnily své závazky vůči společnosti AVANTI na základě mandátní
smlouvy uzavřené mezi ní a žalobcem. Uvedenou právní otázku krajský soud posoudil
v předchozím řízení nesprávně, v důsledku čehož byl naplněn důvod kasační stížnosti uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
IV. Závěr
[31] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost důvodnou, a proto podle §110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s. napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle §110
odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí. Krajský soud
proto bude v dalším řízení vycházet z toho, že předání, vypořádání a zúčtování předmětných
finančních prostředků ve prospěch společnosti AVANTI představuje klíčovou skutečnost,
bez níž nemohl žalobce prokázat, že peněžní částky připsané na jeho osobní účet nepředstavovaly
jeho zdanitelný příjem podle §10 daňového zákona. Proto se krajský soud bude zabývat
správností závěru stěžovatele o neprokázání této rozhodné skutečnosti. Až po takto provedeném
posouzení bude moci krajský soud učinit spolehlivý závěr o tom, zda žalobce prokázal své tvrzení
a unesl důkazní břemeno.
[32] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s.
rovněž o nákladech řízení o této kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. září 2019
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu