ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.66.2015:48
sp. zn. 4 Afs 66/2015 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní věci žalobce: Continental HT Tyres,
s. r. o., IČ: 26905850, se sídlem Objízdná 1628, Otrokovice, zast. Mgr. Radkem Buršíkem,
advokátem, se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2015, č. j. 29 Af 8/2014 - 93,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení
[1] Finanční úřad v Otrokovicích (dále též „správce daně“) platebním výměrem ze dne
17. 12. 2008, č. j. 65050/08/305921704713, žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 ve výši 1.854.400 Kč. Finanční ředitelství
v Brně rozhodnutím ze dne 9. 7. 2009, č. j. 11273/09-1200-700346, zamítlo odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru. Důvodem pro doměření daně bylo, že žalobce
zahrnul do daňově uznatelných nákladů úhradu faktury vystavené společností Barum
Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o) č. 7254008725 ze dne 10. 9. 2004 ve výši
6.685.350 Kč (210.000 EUR). Tuto úhradu nepovažoval správce daně za daňově uznatelnou
ve smyslu ustanovení §23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném pro projednávanou věc (dále též „ZDP“), neboť se podle jeho názoru
nejednalo o náklad ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí o odvolání ze dne 9. 7. 2009 žalobou u Krajského soudu
v Brně, který rozsudkem ze dne 27. 4. 2011, č. j. 29 Ca 177/2009 - 73, rozhodnutí finančního
ředitelství pro nepřezkoumatelnost zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[3] Na základě zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, byla s účinností
od 1. 1. 2013 reorganizována struktura finančních orgánů a působnost Finančního ředitelství
v Brně přešla na Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“).
[4] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013, č. j. 30093/13/5000-14201-706012, částečně
změnil dodatečný platební výměr správce daně ze dne 17. 12. 2008 v části týkající se bankovního
spojení, ve zbytku ponechal rozhodnutí beze změny.
[5] Žalobou podanou dne 31. 1. 2014 ke Krajskému soudu v Brně se žalobce bránil
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2013, neboť nesouhlasil se závěrem žalovaného,
že úhrada výše zmíněné faktury není daňově uznatelným nákladem. Dále namítal, že došlo
k prekluzi práva vyměřit daň, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů a že žalovaný nerespektoval závazný právní názor krajského soudu, který uvedl
v rozsudku ze dne 27. 4. 2011.
[6] Krajský soud rozsudkem ze dne 17. 2. 2015, č. j. 29 Af 8/2014 - 93 (dále jen „napadený
rozsudek“), žalobu zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.
V odůvodnění se soud nejprve zabýval otázkou, zdali došlo k prekluzi práva vyměřit daň
za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004. Uvedl, jaké skutečnosti vedly k přerušení
prekluzívní lhůty a stavení jejího běhu, a shledal, že rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013 byla daň
žalobci pravomocně vyměřena před uplynutím prekluzívní lhůty. Soud dále shledal nedůvodnou
námitku žalobce, že se žalovaný neřídil právním názorem vyřčeným v předchozím rozsudku
krajského soudu a že své rozhodnutí nedostatečně odůvodnil. Soud sice připustil, že rozhodnutí
žalovaného obsahuje určité formální nepřesnosti, ale zároveň zhodnotil, že skutkový stav i právní
úvahy žalovaného jsou zřejmé, a proto by bylo podle názoru soudu neúčelné rozhodnutí
žalovaného pro tyto nepřesnosti rušit. Dále k tomuto uvedl, že žalovaný provedené důkazy
zhodnotil jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti a v rozhodnutí uvedl příslušnou úvahu,
a tudíž respektoval právní názor obsažený v předchozím rozsudku.
[7] Následně se soud věnoval otázce, zda může být finanční transakce označovaná žalobcem
jako Commitment fee považována za daňově uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 1 ZDP. Účelem
úhrady Commitment fee mělo být udržení sesterské společnosti Continental Tire North America,
Inc. (dále též „CTNA“) na trhu v USA, což mělo v důsledku zajistit udržení příjmů žalobce.
K tomu krajský soud konstatoval, že důkazní břemeno leželo na žalobci, který v daném případě
musel prokázat mj. přímý a bezprostřední vztah mezi předmětným výdajem a očekávanými
příjmy z podnikání. Krajský soud přitom dospěl k závěru, že platba Commitment fee byla inominátní
platbou, proti které se společnost CTNA zavázala, že setrvá na americkém trhu s pneumatikami,
přičemž pro stěžovatele z tohoto vztahu neplynuly žádné konkrétní zakázky či jiná plnění;
další okolnosti, a to míra, v jaké CTNA na trhu setrvá, či jaké obchody díky tomu stěžovatel
realizuje, nebyly závislé na platbě Commitment fee. Absence bezprostředního vztahu mezi úhradou
Commitment fee a očekávanými příjmy měla tedy za následek daňovou neuznatelnost takového
výdaje.
II.
Obsah kasační stížnosti
[8] Kasační stížností podanou dne 20. 3. 2015 napadl žalobce (stěžovatel) v záhlaví uvedený
rozsudek Krajského soudu v Brně. Předně stěžovatel namítá, že v dané věci došlo k prekluzi
práva vyměřit daň. Kromě toho stěžovatel uvádí, že se žalovaný neřídil ve svém rozhodnutí
ze dne 2. 12. 2013 právním názorem vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku krajského
soudu. Dále stěžovatel napadá právní posouzení věci samé krajským soudem, přitom nadále trvá
na tom, že úhradu faktury č. 7254008725 ze dne 10. 9. 2004 vystavené českou společností Barum
Continental spol. s r. o. (nyní Continental Barum s.r.o.) na částku ve výši 6.685.350 Kč (210.000
EUR) byl oprávněn zahrnout do daňové účinných nákladů.
[9] K tvrzené prekluzi práva vyměřit a doměřit daň z příjmů za zdaňovací období roku 2004
stěžovatel uvedl, že lhůta byla přerušena zahájením daňové kontroly dne 2. 5. 2007
s tím, že od 31. 12. 2007 začal nový běh lhůty, který se stavil po dobu trvání řízení o žalobě
proti původnímu rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 7. 2009, tj. po dobu celkem
600 dnů. Běh lhůty tak skončil dne 22. 8. 2012. Žalovaný rozhodl o odvolání žalobce
až napadeným rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013, tj. po lhůtě. Stěžovatel nesouhlasí s názorem
krajského soudu, že běh lhůty byl zastaven rovněž po dobu vyřizování žádosti o mezinárodní
spolupráci, o níž byl stěžovatel vyrozuměn dne 26. 5. 2011, přičemž odpověď dožádaných orgánů
byla žalovanému doručena dne 5. 4. 2013. Dovozuje, že je třeba vždy individuálně zkoumat,
zda žádost o mezinárodní pomoc představovala kvalifikovaný úkon. V posuzovaném případě
podle stěžovatele šlo o úkon formální, účelový učiněný pouze pro získání času, žalovaný získané
informace pro posouzení věci nijak nevyužil, k podání žádosti o mezinárodní pomoc
ani žalovaného nezavázal krajský soud v předcházejícím zrušujícím rozsudku. Celková doba
vyřízení dožádání v posuzované věci byla nepřiměřeně dlouhá. Navíc dožádání nebylo učiněno
ve věci stěžovatele, ale společnosti Continental Barum s. r. o., proto nemůže mít vliv na běh lhůty
pro doměření daně z příjmů u stěžovatele.
[10] Stěžovatel ve své stížnosti dále podrobně popsal nedostatky, které spatřuje v postupu
žalovaného při hodnocení důkazů. Uvedl, že k prokázání svých tvrzení navrhoval pouze nepřímé
důkazy (což bylo podle něj dáno charakterem daného případu), a proto se domnívá, že tím spíše
měl žalovaný důkazy hodnotit řádným a přezkoumatelným způsobem a ozřejmit stěžovateli svou
úvahu a skutečnosti, na základě kterých dospěl ke svým závěrům. Žalovanému vytýká,
že navzdory tomu, že „jeho předchozí rozhodnutí bylo zrušeno pro vady daňového řízení spočívající právě
v tom, že správce daně vůbec nehodnotil důkazní prostředky předložené daňovým subjektem, tj. pro naprostou
absenci správní úvahy stran hodnocení důkazních prostředků, (…) správní orgán toto jeho pochybení nikterak
nezhojil.“ Krajskému soudu pak stěžovatel vytýká, že namítané vady řízení před správním orgánem
v napadeném rozsudku nezohlednil a v rozporu se svým pokynem vyjádřeným v předchozím
zrušujícím rozhodnutí napravuje v napadeném rozsudku nedostatky nepřezkoumatelného
správního rozhodnutí a relativizuje některé závěry, které byly pro žalovaného stěžejní při jeho
rozhodnutí o doměření daně.
[11] K věci samé stěžovatel uvádí, že při posuzování daňové uznatelnosti nákladů je nutno
vycházet z celkového kontextu všech okolností případu i smyslu celého zákona. Výklad
ustanovení §24 odst. 1 ZDP podaný krajským soudem považuje stěžovatel za nepřiměřeně
restriktivní a v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 3. 2011, č. j. 8 Afs 19/2010 - 125, o který se opírá krajský soud,
pokládá stěžovatel za nepřípadný a odkazuje na jinou judikaturu Nejvyššího správního soudu,
zejména jeho rozsudky ze dne 27. 8. 2008, č. j. 1 Afs 65/2006 - 90, ze dne 25. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 25/2009 - 98, ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 40/2011 – 69, a ze dne 11. 9. 2012,
č. j. 7 Afs 9/2012 - 43. Stěžovatel v uvedených rozhodnutích vidí oporu pro svůj názor,
že lze za daňově účinný náklad uznat částku vynaloženou ve prospěch jiné obchodní společnosti
bez toho, že by mu poskytla přímou službu, resp. za protiplnění v podobě závazku zachovat svoji
přítomnost na určitém trhu. Domnívá se také, že krajský soud nedostatečně zhodnotil
ekonomickou podstatu právního vztahu mezi stěžovatelem a společností CTNA a nesouhlasí
se závěrem krajského soudu, podle kterého CTNA pro stěžovatele fakticky nic nevykonala
a její protiplnění postrádá skutečný obsah.
[12] Obsáhlou argumentaci věnuje stěžovatel požadavku na bezprostřední vztah mezi
daňově uznatelným výdajem a očekávanými příjmy a výkladu pojmu „udržení příjmu“. Domnívá
se, že výdaje vynaložené na udržení příjmů jsou takové výdaje, jejichž cílem je zachování výše
příjmů v dané chvíli dosahovaných daňovým subjektem, tj. zamezení jejich snížení. V této
souvislosti se pak odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2008,
č. j. 2 Afs 58/2008 - 82. Stěžovatel se domnívá, že zachování výše příjmů se dá prokázat pouze
jediným přímým způsobem, a to tak, že je prokázáno, že po vynaložení výdaje na udržení příjmů
nedošlo k snížení příjmů, a uvádí, že doložil auditovanými výsledky svého hospodaření, že výše
jeho příjmů neklesla po vynaložení Commitment fee pod úroveň výše zdanitelných příjmů
rolku 2004. Přímou a bezprostřední vazbu mezi výdajem na udržení příjmů a jejich
zachováním lze prokazovat pouze nepřímými důkazy, a v této souvislosti stěžovatel odkazuje
na jím předložené důkazy, které měly prokázat hrozbu propadu výše jím dosahovaných
zdanitelných příjmů v případě, že CTNA odejde z trhu v USA. V tomto kontextu stěžovatel
uvádí, že vzhledem k obchodním dodacím podmínkám globálních výrobců automobilů
a specifikům trhu s pneumatikami by nepřítomnost výrobního závodu skupiny Continental
na americkém trhu vedla k ohrožení dodávek stěžovatele nejen na americký trh, ale také
do evropských závodů amerických automobilek. Zároveň stěžovatel zdůrazňuje, že tržby
plynoucí z dodávek do evropských závodů amerických společností Ford a General Motors
značně převyšovaly výši Commitment fee, a z toho důvodu se domnívá, že se jednalo o ekonomicky
výhodnou transakci.
[13] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že nezávislý ekonomický subjekt
by obdobný smluvní vztah neuzavřel. Tuto svou argumentaci opírá o modelový příklad dvou
společností A a B, které prodávají komplementární produkty a mají pronajaty prostory
pro své provozovny ve stejné nemovitosti. V případě, že se společnost B rozhodne uzavřít
svoji dosavadní provozovnu v důsledku zvýšení nájemného a přemístit ji na novou adresu,
je dle názoru stěžovatele zcela legitimní a ekonomicky racionální úvaha společnosti A,
že v důsledku toho dojde ke snížení jejích zdanitelných příjmů (snížení počtu zákazníků
v důsledku výpadku nabídky komplementárních produktů v rámci jedné nemovitosti),
a za účelem zachování přítomnosti provozovny společnosti B jí např. uhradí rozdíl na nájemném.
Pokud bude částka dopláceného nájemného proporcionální ve vztahu k výši „ohrožených
příjmů“, jednalo by se dle názoru stěžovatele u společnosti A o daňově uznatelný náklad.
[14] Na závěr stěžovatel upozorňuje, že stejný druh platby, který provedly i jiné společnosti
patřící do skupiny Continental, byl v Německu, Francii, Rumunsku a Portugalsku finančními
správami těchto států akceptován jako daňově uznatelný.
III.
Další podání účastníků
[15] Žalovaný ve vyjádření ze dne 14. 5. 2015 ke kasační stížnosti uvedl, že plně souhlasí
se závěry krajského soudu vyjádřenými v napadeném rozsudku.
[16] Dále žalovaný uvedl, že daňově uznatelným výdajem podle §24 odst. 1 ZDP je pouze
takový výdaj, který má přímou a bezprostřední vazbu na další podnikatelskou činnost daňového
subjektu, což je daňový subjekt povinen prokázat. Podle názoru žalovaného se výše uvedené
stěžovateli prokázat nepodařilo, neboť vliv Commitment fee na příjmy stěžovatele byl pouze
nepřímý a zprostředkovaný.
[17] Žalovaný také pochybuje o tom, že by ekonomicky nezávislý subjekt byl ochoten zaplatit
necelých 7 miliónů korun na podporu podnikání jiného ekonomického subjektu bez zaručení
jakékoliv kompenzace. Žalovaný se totiž domnívá, že stěžovatel nemá po zaplacení Commitment
fee žádné nároky vůči CTNA a přirovnává předmětnou transakci k bezúročné půjčce.
[18] K námitce prekluze práva stanovit daň žalovaný uvádí, že v rámci odvolacího řízení podal
prostřednictvím Generálního finančního ředitelství žádost o mezinárodní výměnu informací.
Domnívá se, že podle ustanovení §4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci
při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, platí,
že ode dne odeslání dožádání do dne obdržení odpovědi na dožádání od příslušného úřadu
smluvního státu lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběžela. Jelikož mezi odesláním
dožádání a obdržením odpovědi uplynulo 680 dní, den, kdy by lhůta pro stanovení daně
bez dalšího vypršela, se posunul ze dne 22. 8. 2012 na den 3. 7. 2014. Žalovaný vydal napadené
rozhodnutí dne 2. 12. 2013 a stěžovateli bylo doručeno 3. 12. 2013. Žalovaný má tedy
za to, že daň byla pravomocně stanovena před uplynutím prekluzívní lhůty.
[19] Žalovaný také nesouhlasí s námitkou stěžovatele, že se neřídil právním názorem
Krajského soudu v Brně, který uvedl v rozsudku ze dne 27. 4. 2011. Naopak uvádí, že tento
právní názor zcela respektoval, vyhodnotil stěžovatelem předložené důkazy v souladu s §8
odst. 1 daňového řádu a své závěry srozumitelně vtělil do odůvodnění napadeného rozhodnutí,
a je tedy zjevné, z čeho při rozhodování vycházel a jakými úvahami se řídil.
[20] Na toto vyjádření žalovaného stěžovatel reagoval ještě svojí replikou ze dne 4. 6. 2015.
V ní uvedl, že žalovaný ve svém vyjádření nereaguje jednotlivě na konkrétní kasační námitky
stěžovatele, ani ve vztahu k nim neuvádí nové argumenty, ale pouze shrnuje argumenty a závěry
krajského soudu. K tématu prekluze práva stanovit daň stěžovatel uvádí, že podle jeho názoru
se žalovaný nijak nevypořádal s námitkou, že dožádání se týkalo jiného daňového subjektu,
a to společnosti Continental Barum s.r.o.
IV.
Posouzení kasační stížnosti
[21] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal podmínky pro řízení o kasační stížnosti
a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a stěžovatel je zastoupen
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti a jejím doplnění. Neshledal přitom vady podle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[22] Stěžovatel podal kasační stížnost z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]
a z důvodu vad řízení před správním orgánem spočívajících v rozporu mezi skutkovými
zjištěními a obsahem spisu [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[23] Kasační stížnost není důvodná.
IV. a)
Prekluze práva vyměřit a doměřit daň
[24] V souvislosti s námitkou, že krajský soud (a žalovaný) nesprávně posoudil otázku zániku
práva doměřit stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004,
se stěžovatel zaměřuje výhradně na otázku, zda odesláním dožádání ve věci mezinárodní pomoci
v posuzované věci došlo ke stavění lhůty k doměření daně ve smyslu §4 odst. 3 zákona
č. 253/2000 Sb. K tomu stěžovatel uvádí, že (i) mezinárodní dožádání ani informace touto cestou
zjištěné nebyly potřebné pro rozhodnutí žalovaného, (ii) doba vyřízení dožádání trvala
nepřiměřeně dlouho a (iii) dožádání bylo odesláno nikoli ve věci daňové povinnosti stěžovatele,
nýbrž ve věci Continental Barum s. r. o.
[25] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem v tom, že stavění lhůty pro doměření daně
nemůže způsobit jakékoli, byť zcela formální a zjevně nepotřebné dožádání. Rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu konečně v usnesení ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134,
které bylo publikováno pod č. 2026/2010 Sb. NSS, uvedl, že úkon správce daně v odvolacím
řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků,
přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové, za podmínky, že vychází
z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných
skutečností. Tyto účinky však nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzivní lhůty. Totéž je třeba přiměřeně aplikovat na posouzení otázky, zda dožádání
podle zákona č. 253/2000 Sb. má za následek stavění lhůty k doměření daně ve smyslu §4 odst. 3
tohoto zákona.
[26] V nyní posuzované věci ovšem nešlo o zcela formální dožádání odeslané převážně
z důvodu prodloužení lhůty pro doměření daně, které by nebylo potřebné pro rozhodnutí
ve věci daňové povinnosti. V předchozím zrušujícím rozsudku ze dne 27. 4. 2011 krajský
soud žalovanému uložil, aby komplexně posoudil smluvní vztahy mezi jednotlivými členy
koncernu týkající platby Commitment fee a tomu odpovídající závazky jednotlivých společností.
Dne 26. 5. 2011 byla prostřednictvím Generálního finančního ředitelství postoupena žádost
o mezinárodní výměnu informací v souladu s čl. 27 Smlouvy mezi Českou republikou
a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru
daní z příjmů a majetku, vyhlášenou pod č. 32/1994 Sb. Tato žádost se týká jak společnosti
Barum Continental spol. s r. o., tak i stěžovatele. Tímto dožádáním se finanční orgány dotazovaly
na informace týkající se CTNA a jejího hospodaření v letech 2004 až 2008, chování této
společnosti na severoamerickém trhu a listin svědčících o zamýšleném postupu velkých
obchodních partnerů stěžovatele v případě odchodu CTNA z trhu. O odeslání dožádání
byl stěžovatel vyrozuměn přípisem ze stejného dne. Dne 25. 4. 2013 obdržel žalovaný odpověď
obsahující výsledky šetření finančních orgánů USA k položeným dotazům. Jakkoli odpovědi
získané prostřednictvím dožádání nehrály nakonec rozhodující roli v úvahách žalovaného,
respektive v důvodech napadeného rozhodnutí, nelze konstatovat, že by se jednalo o krok a priori
bezúčelný a formální. Dožádání mělo vztah k předmětu řízení a k otázkám, které krajský soud
v předchozím zrušujícím rozsudku uložil žalovanému vypořádat. Bylo možné oprávněně
očekávat, že by odpověď dožádaných orgánů mohla přispět k objasnění skutkového stavu.
K délce vyřízení dožádání Nejvyšší správní soud uvádí, že není v dispozici žalovaného
ani českých daňových orgánů. Celkově vzato však soud nepovažuje dobu necelých dvou let
za zcela nepřiměřenou, pokud se zohlední, že dožádanými orgány byly orgány USA, tedy státu
na jiném kontinentu s naprosto odlišným právním systémem, a dále i to, že se jedná o poměrně
složitou problematiku, přičemž zodpovězení dotazů položených prostřednictvím dožádání
nepochybně vyžadovalo od amerických orgánů provedení řady různých úkonů.
[27] Nezbývá tedy než uzavřít, že dožádání provedené v posuzované věci mělo účinky
uváděné v §4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., a stavělo lhůtu pro doměření daně z příjmů
stěžovatele, a že tedy žalovaný a krajský soud posoudili tuto otázku správně.
IV. b)
Respektování závazného právního názoru vysloveného soudem
[28] Pokud jde o další námitky, mezi nimiž je stěžejní námitka nerespektování závazného
právního názoru vysloveného v prvním zrušujícím rozsudku a nesprávného právního posouzení
otázky uplatnitelnosti Commitment fee jakožto výdaje (nákladu) vynaloženého za účelem získání,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 ZDP, Nejvyšší správní soud se těmito
otázkami již zabýval v související věci týkající se kasační stížnosti podané společností Continental
výroba pneumatik, s.r.o. V této věci Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne
29. 10. 2015, č. j. 5 Afs 61/2015 - 52. V nyní rozhodované věci Nejvyšší správní soud nevidí
důvod, jakkoli se odchýlit od posouzení této otázky a shodné argumentace v citovaném rozsudku,
proto z něho zcela vychází.
[29] První kasační námitka směřovala proti nerespektování závazného právního názoru soudu
a proti vadám, jichž se měl žalovaný dopustit při dokazování, které měly vliv na zákonnost
rozhodnutí.
[30] Podle §78 odst. 5 s. ř. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku
nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dalším řízení správní orgán vázán. Citované ustanovení
je klíčovým nástrojem, který má správní soudnictví k tomu, aby přimělo orgány veřejné správy
jednat v souladu se zákonem. V předchozím zrušujícím rozsudku krajského soudu v této věci,
vytkl krajský soud žalovanému zejména to, že neuvedl konkrétní důkazní prostředky, které
podrobil paušálnímu zhodnocení, nezhodnotil je přezkoumatelným způsobem ve smyslu
§2 odst. 3 daňového řádu a namísto náležité správní úvahy uvedl v podstatě pouhý její výsledek.
Krajský soud rovněž postrádal zdůvodnění, proč žalovaný nepřijal některé z navržených důkazů,
resp. proč tyto důkazy nemohly obstát. Upozorněním na konkrétní pochybení krajský soud
poskytl správnímu orgánu návod, jakým způsobem má v rámci dokazování a při hodnocení
důkazů postupovat, tedy ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu podrobit důkazy řádnému
hodnocení, neboť není úkolem soudu doplňovat nedostatečnou úvahu a nahrazovat tak činnost
správního orgánu.
[31] V nyní napadeném rozsudku se krajský soud k námitce porušení §78 odst. 5 s. ř. s.
vyjádřil v bodě 55 a násl. odůvodnění, kde hodnotil postup žalovaného při dokazování a úvahy
žalovaného na základě předložených důkazů. Přestože krajský soud vytknul správnímu orgánu
určité formulační nepřesnosti, konstatoval, že žalovaný respektoval názor vyslovený
v předchozím rozsudku a řádně vyhodnotil stěžovatelem předložené důkazy. V rozsudku krajský
soud podotýká, že pro výsledek řízení nebylo nutné konkrétně hodnotit každou jednotlivou
listinu, resp. jiný důkaz, který během řízení žalobce navrhl, důležitá byla úvaha, která správce
daně vedla k dodatečnému vyměření daně a ta je z rozhodnutí žalovaného seznatelná. Krajský
soud rovněž zdůraznil, že k odůvodnění rozhodnutí je třeba přistupovat jako k celku a není
možné z něj vytrhávat jednotlivé věty, jak činil stěžovatel.
[32] Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu ztotožňuje. Krajský soud
v odůvodnění svého rozsudku správně poukázal na to, že správce daně není povinen se explicitně
vypořádat s každým důkazem, a to zvláště za situace, kdy takový důkaz s ohledem na jeho
charakter nepovažuje za průkazný. Žalovaný proto nepochybil, když se sice nevypořádal
s každým jednotlivým důkazem samostatně, ale zároveň daňovému subjektu přezkoumatelným
způsobem vyložil hodnocení rozhodných skutečností, tedy své úvahy. Úvahu žalovaného přitom
Nejvyšší správní soud neshledává v rozporu s obsahem spisového materiálu.
[33] Nejvyšší správní soud konstatuje, že není pravdou, že jedinou informací, kterou
stěžovatel od správního orgánu obdržel, bylo, že neunesl své důkazní břemeno. Tento názor
stěžovatele vyvrátil krajský soud, když v bodě 57 a násl. svého rozhodnutí shrnul myšlenkový
pochod žalovaného, na základě něhož dospěl žalovaný k závěru, že nebyl prokázán bezprostřední
a přímý vztah mezi provedenou platbou a očekávanými příjmy. Stěžovatel předložil a žalovaný
následně posoudil veškeré důkazy rozhodné pro věcné posouzení právního režimu předmětného
nákladu, a bylo tedy pouze věcí právního posouzení předložených důkazů, zda se o daňově
uznatelný výdaj jedná. Přitom se krajský soud ztotožnil s názorem žalovaného, že za daného
skutkového stavu nebyl důkazy předloženými žalobcem prokázán přímý a bezprostřední vztah
mezi předmětnou platbou a očekávanými příjmy stěžovatele. Nejvyšší soud k tomuto podotýká,
že odlišný náhled účastníka řízení na způsob hodnocení rozhodujících skutečností správním
orgánem není sám o sobě důvodem pro zrušení rozhodnutí.
[34] Zdejší soud v dané věci neshledal, že by závěry správního orgánu nebyly podloženy
skutkovými zjištěními nebo s nimi byly v rozporu, nebo že by se správní orgán nevypořádal
se všemi odvolacími námitkami. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že žalovaný postupoval
v intencích právního názoru vysloveného ve zrušujícím rozsudku krajského soudu a krajský soud
v nyní napadeném rozsudku dospěl v tomto směru ke správnému závěru.
IV. c)
Daňová uznatelnost Commitment fee
[35] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nezákonnosti napadeného rozsudku
krajského soudu spočívající v nesprávném posouzení otázky, zda stěžovatelem nesporně
vynaložené výdaje (náklady) na úhradu tzv. Commitment fee lze posoudit v souladu s §24 odst. 1
ZDP jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
[36] Ustanovení §24 odst. 1 ZDP specifikuje daňovou uznatelnost následovně: „Výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích
na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích
ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. (...)”
[37] Pokud jde o charakteristiku výdajů vynaložených k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle
které uznatelnými výdaji jsou pouze ty, jež byly skutečně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění
a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, přitom musí jít o výdaje, které
bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi
nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 – 64). Požadavek přímého vztahu
vykládá judikatura tak, že bez vynaložení daných nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec
nezískal či ani neměl možnost získat. V každém jednotlivém případě je proto nutné zvažovat,
zda fakticky vynaložený výdaj přinese příjem nebo jej do budoucna zajistí, případně napomůže
dosud získané příjmy daňovému subjektu udržet (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82).
[38] Právě otázka existence přímé a bezprostřední vazby mezi platbou Commitment
fee a (očekávanými) příjmy, resp. udržením výše dosahovaných příjmů, byla v nyní posuzované
věci sporná. Nejvyšší správní soud sice souhlasí s analýzou stěžovatele, který ve své stížnosti
vyložil pojem „udržení příjmu“ a uvedl, že daňově účinným nákladem ve smyslu §24 odst. 1 ZDP
je i náklad sloužící k zajištění či udržení výše dosahovaných příjmů, přitom se tento náklad
nemusí reálně projevit ve zvýšení dosahovaných příjmů, ale právě v jejich zachování; nakonec
stejný názor zaujal i krajský soud v napadeném rozsudku, kde příhodně odkázal na rozhodnutí
zdejšího soudu ze dne 9. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 54/2004.
[39] I když by Nejvyšší správní soud připustil, že odchodem CTNA z trhu v USA by mohlo
dojít ke snížení příjmů stěžovatele, nelze za této situace rezignovat na existenci přímého
a bezprostředního vztahu mezi výdajem a budoucími příjmy, jejichž výše má být zachována.
Stěžovatel přitom kladl do souvislosti s předmětnou platbou ve prospěch CTNA právě
skutečnost, že zajistil a udržel od roku 2004 do roku 2012 své zdanitelné příjmy ve výši
9.486.000.000 Kč, neboli tvrdí, že bez vynaložení této platby by došlo k poklesu jeho
zdanitelných příjmů. Je věcí stěžovatele, aby tuto tvrzenou souvislost prokázal. Je totiž výlučně
na něm, aby prokázal nejen to, že takový náklad vynaložil, o čemž nebylo sporu,
ale že jej vynaložil za plnění, které v konečném důsledku slouží k dosažení, zajištění či udržení
jeho zdanitelných příjmů. Z předložených důkazů nevyplývá, že bez poskytnutí Commitment
fee by CTNA nutně, anebo velmi pravděpodobně, odešla z trhu v USA. Není úplně neobvyklé,
že subjekty o určité ekonomické síle setrvávají na trhu z obchodně strategických důvodů
i navzdory dlouhodobé ztrátě. Z předložených důkazů nevyplývá, že odchod z trhu
bezprostředně hrozil. A kdyby snad opravdu existovalo bezprostřední riziko, že by CTNA
měla odejít z trhu v USA, je na základě vyjádření stěžovatele, stejně jako na základě vyjádření
představitelů vedení koncernu, důvodné očekávat, že by takovému odchodu zabránili (a to nejspíš
formou konvenčních kapitálových převodů v rámci koncernu), neboť přítomnost na trhu v USA
byla pro celou obchodní skupinu důležitá. Zároveň z předložených důkazů nevyplývá, že právě
díky poskytnutí Commitment fee CTNA z trhu v USA neodešla, resp. bylo důvodné v době
poskytnutí platby očekávat, že právě díky tomu neodejde. Z vyjádření CTNA naopak vyplynulo,
že po poskytnutí Commitment fee mělo být teprve zvažováno, zda zachovat přítomnost na trhu
pneumatik v USA či nikoliv. Vztah mezi platbou a tvrzeným protiplněním je tedy nepřímý. Jedná
se tedy o obdobnou situaci jako v případě daru. I přesto, že při poskytnutí daru také existuje
možnost budoucího prospěchu dárce (dárce si obdarovaného zavazuje) a možnost sjednání
povinnosti vrácení daru v případě splnění dohodnuté podmínky, stále se v uvedeném případě
jedná o dar, který není daňově uznatelným nákladem.
[40] Stěžovatel k uvedené otázce nenabídl ve své stížnosti jinou argumentaci, než kterou
představil již v podané žalobě a s níž se dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal
už krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud správně poukázal na faktickou podstatu
celé transakce v rámci koncernu Continental a předmětnou platbu hodnotil jako inominátní
platbu, kterou byly v podstatě konsolidovány ztráty CTNA a která mohla mít pouze nepřímý
a zprostředkovaný vliv na budoucí příjmy stěžovatele, proto je taková platba z pohledu českých
daňových předpisů daňově neuznatelná.
[41] Při posuzování, zda byl určitý výdaj vynaložen na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, je nutno zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů,
s nimiž daný výdaj souvisí. Podstatu transakce zkoumal ve svém rozhodnutí i žalovaný, který
prověřoval, zda na základě daných smluvních ujednání byl stěžovatel oprávněn za poskytnuté
finanční prostředky očekávat jakékoli faktické protiplnění, které by mělo za následek dosažení,
zajištění či udržení jeho příjmů. Dle čl. 3 Smlouvy č. 2 však smlouva nevytváří žádné nároky
a další závazky pro uvedené společnosti ve skupině. Žalovaný proto posoudil uvedený výdaj
jako jinou formu platby a konstatoval, že takovou úhradu lze označit za půjčku (nikoli úroky
z půjčky) nebo dar, což jsou zákonem akceptovatelné způsoby, které zajistí tok kapitálu do jiné
společnosti. Tyto formy vložení kapitálu (tj. výdaj/náklad společnosti) jsou rovněž výdajem, tyto
výdaje však již nelze v souladu s platnou právní úpravou uplatnit ve smyslu §24 odst. 1 ZDP
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tj. náklad, o který lze snížit výnosy
při stanovení základu daně v daném zdaňovacím období ve smyslu §23 ZDP. Jak vyplývá
ze spisového materiálu, žalovaný (v rovině soukromoprávní) nerozporoval oprávněnost
stěžovatele vynaložit výdaj označený jako Commitment fee, pouze (v rovině veřejnoprávní)
vyhodnotil, že se nejedná o daňově uznatelný výdaj, neboť dle jeho názoru se jedná o specifickou
platbu na udržení, zajištění či dosažení příjmů jiného samostatného subjektu, tj. zahraniční
společnosti CTNA na trhu automobilových pneumatik v USA, tzn. v jiném obchodním teritoriu,
než ve kterém provozuje svou podnikatelskou činnost stěžovatel jako český daňový subjekt.
I z uvedených důvodů posoudil žalovaný vliv předmětné úhrady na výsledek hospodaření
stěžovatele pouze jako nepřímý, neboť nemá přímou vazbu na zdanitelné příjmy stěžovatele.
[42] Krajský soud považoval otázku ekonomické podstaty transakce za zásadní, proto
konstatoval, že je třeba zkoumat, co konkrétně a skutečně společnost CTNA pro žalobce
vykonala. Přitom dospěl k závěru, že protiplnění vyplývající z čl. 3 Smlouvy č. 1 spočívající
v tom, že společnost CTNA bude nadále přítomna na trhu v USA se svou vlastní výrobou
pneumatik pro americké osobní automobily je relevantní z pohledu soukromoprávního, nikoli
z pohledu veřejnoprávního, protože se jednalo o plnění vzdálené a nepřímo související
s podnikatelskou činností žalobce.
[43] Nejvyšší správní soud se s uvedenými závěry zcela ztotožňuje. Předmětná
platba Commitment fee byla fakticky převodem uvnitř koncernové skupiny, kterým
měly být kompenzovány dlouhodobé ztráty dceřiné společnosti CTNA. Je zřejmé, že za situace,
kdy české daňové předpisy nepokládají bez dalšího za daňově uznatelný náklad platbu, kterou
ovládající společnost uhradí ztrátu ovládané společnosti, bylo uzavření smlouvy se ztrátovou
společností vedeno snahou „legální“ cestou se při konsolidaci ztrát vyhnout zdanění příjmů.
Zdejší soud přitom souhlasí s krajským soudem, že je na ovládající společnosti, aby rozhodla,
jakým způsobem bude efektivně převádět finanční prostředky v rámci holdingové společnosti
a kompenzovat ztrátové členy.
[44] Nejvyšší správní soud v této souvislosti, obdobně jako již ve svém rozsudku ze dne
21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006 - 75, poznamenává, že personální propojení mezi určitými
osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové následky (vyjma zákonem výslovně
regulovaných specifických situací, zejména těch, na něž dopadá ustanovení §23 odst. 7 ZDP),
může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším
způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových
okolností, které by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť
by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální. V souvislosti s poskytnutou platbou
Commitment fee obdržela mateřská společnost CAG, nikoliv členové koncernu, fakticky příslib
společnosti CTNA, že zachová do 31. 12. 2005 svou přítomnost na trhu USA, přestože její
působení na tomto trhu bylo dlouhodobě ztrátové. Fakticky tedy byla společnosti CTNA
poskytnuta kompenzace ztráty, která, jak správně podotkl krajský soud, mohla být řešena
různými způsoby, např. poskytnutím úvěru.
[45] Nejvyšší správní soud stejně jako žalovaný, resp. krajský soud vyjadřuje pochybnost
o přiměřenosti a ekonomické výhodnosti předmětné platby a poukazuje na možnou diskriminaci
daňových subjektů, které podnikají samostatně, nikoli jako členové nadnárodního koncernu.
Nelze totiž souhlasit s argumentací stěžovatele, že obdobný smluvní vztah by uzavřely i dva zcela
nezávislé ekonomické subjekty. Stěžovatel uvedené tvrzení demonstroval na příkladu společností
A a B, které prodávají komplementární produkty a mají svoji provozovnu umístěnu na stejné
adrese v pronajaté nemovitosti. V případě, že se v důsledku zvýšení nájemného společnost B
rozhodne svoji provozovnu uzavřít a přesunout na jinou adresu, je dle názoru stěžovatele zcela
legitimní a ekonomicky racionální úvaha společnosti A, že v důsledku toho dojde ke snížení jejích
zdanitelných příjmů (snížení počtu zákazníků v důsledku výpadku nabídky komplementárních
produktů „pod jednou střechou“) a za účelem zachování přítomnosti provozovny společnosti B
jí např. uhradí rozdíl na nájemném. Pokud bude částka doplaceného nájemného proporcionální
ve vztahu k výši „ohrožených příjmů“, jednalo by se dle názoru stěžovatele u společnosti A
o daňově účinný náklad. Stěžovatel v popsaném případě nastínil ideální vzorovou situaci, kterou
chce podpořit svou argumentaci o ekonomické logice platby Commitment fee ve prospěch ztrátové
společnosti.
[46] V tomto kontextu je ale nutné zdůraznit, že na každou obchodní situaci působí množství
vlivů, které mohou zásadně ovlivňovat chování ekonomických subjektů, a proto přesvědčivost
předestřeného modelu, ve kterém je zvažováno jen jediné hledisko (konkrétně, jestli zisk
společnosti A je vyšší v situaci, kdy ve vedlejší provozovně sídlí společnost B, než v situaci,
když společnost B z vedlejší provozovny odejde), je malá. V rovině čistě ekonomické teorie
je třeba připomenout, že ekonomické subjekty se nerozhodují podle účetních nákladů, které jsou
spojeny s konkrétním podnikatelským krokem, ale podle ekonomických nákladů, které v sobě
zahrnují tzv. „náklady obětované příležitosti“. Modelový příklad vůbec nezohledňuje,
že za daných okolností mohou existovat i jiné varianty chování, které se mohou ukázat
jako ekonomicky výhodnější, což by zvyšovalo „náklady obětované příležitosti“ v případě
rozhodnutí dotovat nájemné společnosti B. Z daného příkladu tedy nutně nevyplývá, že musí
být ekonomicky racionální dotovat nájemné jiné společnosti za účelem zachování příjmů.
Je stejně dobře možné, že by z ekonomické analýzy v konkrétním případě vyplynulo,
že v důsledku zvýšení nájemného a odchodu společnosti B, by se společnost A rozhodla taktéž
přestěhovat do jiné provozovny. Další variantou, která by mohla nastat, je, že by společnost A
aktivně začala vyhledávat novou společnost, která by byla ochotna i za situace zvýšeného
nájemného prodávat komplementární produkty v provozovně, kde dříve sídlila společnost B,
neboť by to mohlo být spojeno s menšími náklady než dotování nájemného společnosti B. Stejně
tak by se mohlo ukázat ekonomicky racionální, pokud by společnost A začala sama prodávat
produkty, které dříve prodávala společnost B. Také je možné, že by společnost A dosáhla
stejného udržení příjmů s nižšími náklady zvýšením výdajů na marketing atd.
[47] Nicméně, i kdyby Nejvyšší správní soud připustil argumentaci stěžovatele, že je nutno
posuzovat izolovaně pouze vztah společností A a B, je potřeba zdůraznit několik zásadních
rozdílů mezi uvedeným modelovým příkladem a soudem posuzovaným reálným případem.
Argumentace stěžovatele v zásadě vychází z tzv. Coaseho teorému, ve kterém je odchod
společnosti B zvažován jako svého druhu negativní externalita pro společnost A. V tomto
modelu pak platí, že společnost B spatřuje ve svém odchodu z provozovny nějaký užitek
(spočívající v ušetření nákladů na nájemném), společnost A v tom vidí pro sebe škodu (spočívající
v potenciálním snížení zisků). Stěžovatel tvrdí, že za předpokladu, že tato škoda pociťovaná
společností A je vyšší než užitek, který by získala svým odchodem společnost B, je pro společnost
A ekonomicky racionální dotovat nájemné společnosti B. Předpokladem pro fungování Coaseho
teorému jsou nulové transakční náklady. Avšak v případě, že společnosti A a B jsou dva
samostatně podnikající subjekty, transakční náklady dohadování a realizování takového dotování
nájemného rozhodně nebudou nulové (a to i v případě odhlédnutí od nákladů na právní služby,
které by v dané situaci musely vydat jak společnosti provozující svou činnost samostatně,
tak společnosti, které jsou součástí koncernu). Aby společnost A vůbec byla ochotná zvažovat
takovou formu dotování společnosti B, musela by mít přístup k ekonomickým výkazům
společnosti B, aby věděla, že jí nehrozí bezprostřední úpadek, musela by mít záruky, že dohoda
bude opravdu dodržena, tedy že poskytnuté finanční prostředky budou opravdu použity
na udržení se v provozovně, navíc by zřejmě požadovala záruky toho, že společnost B se bude
snažit do budoucna zlepšit svou ekonomickou situaci tak, aby již nepotřebovala tento typ
dotace, resp. že nebude záměrně prodlužovat dobu, po kterou bude dotaci čerpat,
a tím na společnosti A parazitovat apod. Navíc ztrátové hospodaření společnosti B může
být způsobeno její neefektivitou, špatným managementem či chybnou investiční strategií.
Naproti tomu u společností působících v koncernu tyto náklady z velké části odpadají, neboť
se jedná o propojené subjekty, takže tam existují záruky, že se ovládaná společnost nebude chovat
proti vůli a zájmům ovládající společnosti (koncernu). Nejvyšší správní soud k uvedenému
dodává, že pokud stěžovatel požívá určité ekonomické výhody spojené právě se svým zapojením
do celosvětového koncernu včetně určitých synergických vlivů spojených s přítomností koncernu
na globálním trhu, případně i s podporou ze strany koncernu v případě útlumu na regionálním
trhu, kde jednotliví členové koncernu působí, je-li taková podpora v souladu se zájmy
celého koncernu, a minimalizací transakčních nákladů spojených s takovými operacemi,
pak lze od stěžovatele rovněž spravedlivě požadovat, aby respektoval standardní formy přesunu
kapitálu mezi členy koncernu, včetně požadavku na zdanění příjmů dosahovaných v jednotlivých
zemích.
[48] Na základě výše uvedeného tedy soud konstatuje, že stěžovatelem uvedený modelový
příklad stojí na nerealistických předpokladech, nevypořádává se s alternativními možnostmi řešení
modelové situace, které jsou relevantní pro její vyhodnocení, a celkově není zvolený modelový
příklad ani přiléhavý pro soudem řešenou věc, neboť popisuje subjekty podnikající na stejném
teritoriu, což znamená, že ekonomická provázanost vyplývá z úplně jiných důvodů než v případě
stěžovatele a CTNA. Nejeví se tedy pravděpodobné, že by pro samostatně podnikající subjekt
bylo výhodné za obdobných okolností tímto způsobem poskytnout finanční prostředky jinému
samostatně podnikajícímu subjektu na to, aby se tento druhý subjekt rozhodoval, zda zůstane
či nezůstane přítomen na identickém trhu. Nejvyšší správní soud má proto shodně s krajským
soudem za to, že by podobná transakce platby Commitment fee nebyla možná v obchodním styku
nezávislých obchodních partnerů.
[49] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud
při přezkoumávání rozhodnutí žalovaného posuzoval správními orgány provedené důkazní
prostředky a zaujal shodné stanovisko se závěrem žalovaného o tom, že v případě faktury
č. 7254008727 ze dne 10. 9. 2004 se nejedná o prokázané náklady ve smyslu §24 odst. 1 ZDP.
Zjištěný skutkový stav totiž nesvědčí tomu, že zdanitelné příjmy od roku 2004 a v následujícím
období byly dosaženy ve věcné a časové souvislosti s vykazovaným nákladem platby Commitment
fee. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že stěžovateli, přestože
předložil řadu důkazů, se nepodařilo prokázat bezprostřední ekonomický dopad a přímý vliv
platby Commitment fee na jeho příjmy.
[50] Jakkoliv stěžovatel opětovně zmiňuje, že platba Commitment fee byla v Německu, Francii,
Rumunsku a Portugalsku příslušnými finančními správami kvalifikována jako daňově uznatelný
provozní náklad, Nejvyšší správní soud musí znovu konstatovat, že posouzení daňové
uznatelnosti nákladů je výhradním právem každého členského státu EU. Daň z příjmů není
v rámci EU daní harmonizovanou (s výjimkami vyplývajícími z aplikace příslušných směrnic)
a stanovení daňového základu tedy vyplývá z vnitrostátních předpisů, které mohou být a jsou
logicky odlišné v jednotlivých státech.
[51] Lze tak uzavřít, že Nejvyšší správní soud na základě shora předestřené argumentace
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, neboť krajský soud vyhodnotil relevantní
právní otázky správně a v souladu se zákonnou úpravou, jeho rozsudek je přezkoumatelný
a nebyly zjištěny ani vady správního řízení.
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[52] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[53] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů tohoto řízení. Žalovanému potom zdejší soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu nevznikly náklady přesahující rámec běžné úřední činnosti (například rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20, ze dne 7. 1. 2015,
č. j. 1 Afs 225/2014 - 31, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. listopadu 2015
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu