ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.15.2010:71
sp. zn. 5 Afs 15/2010 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: ČSAD
JIHOTRANS, a. s., se sídlem České Budějovice, Pekárenská 255/77, zast. JUDr. Vladimírem
Císařem, se sídlem Boženy Němcové 583/33, České Budějovice, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 11. 2009,
č. j. 10 Ca 66/2009 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám advokáta na nákladech řízení
částku 2 400 Kč, a to do 30 dnů od doručení tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1998/09-1200, bylo změněno
rozhodnutí správce daně I. stupně ze dne 25. 6. 2007, č. j. 181604/07/077910/2760, kterým byla
žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002
ve výši 4 050 770,- Kč tak, že byla dodatečně vyměřena předmětná daň ve výši 3 458 980,- Kč.
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích bylo rozhodnutí
žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení; proti tomuto rozsudku nyní podává
žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost.
V podané kasační stížnosti ze dne 11. 5. 2009 stěžovatel uplatňuje důvod dle ust. §103
odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.), neboť
má v předmětném případě za to, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný.
Stěžovatel uvádí, že v předchozím soudním řízení, které bylo ve věci přezkumu zákonnosti
rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2002 žalobci vedeno pod sp. zn. 10 Ca 165/2008, krajský soud ohledně neprovedených
svědeckých výpovědí vyslovil zcela protichůdný názor, než nyní v kasační stížností napadeném
rozsudku. V původním rozsudku soud odmítl žalobní námitky, které se týkaly ne uznaných výdajů
souvisejících s pronájmem reklamních ploch ve výši 10,000,000,- Kč. Krajský soud v původním
rozsudku uvedl, že výslech svědka Rudolfa Procházky je nadbytečný, protože správci daně byla
od FK Viktoria Žižkov zaslána zpráva, že reklamní plocha z vnější strany stadionu v roce 2002
nebyla k dispozici. Tato zpráva byla zpracována p. Procházkou, jenž měl být vyslechnut jako
svědek, současně byl doložen seznam firem, které měly pronajaty reklamní plochy. Z cit. seznamu
je zřejmé, že v roce 2002 měla stran pronájmu odpovídající rozměr pouze jedna společnost, která
plochu využila pro svou potřebu. Společnost DATELL s. r. o. a AGENTURA FACE, které měly
mít reklamní plochu k dispozici, v seznamu uvedeny nejsou. Seznam firem, které měly reklamní
plochy v pronájmu, byl souden považován za věrohodný.
K navrhované a neprovedené svědecké výpovědi p. L. R. (zástupce Městského pivovaru
Platan s. r. o.) krajský soud uvedl, že byl správný postup správce daně, když tohoto svědka
nevyslechl, neboť předložená fotodokumentace, týkající se reklamní plochy na stadionu FK
Viktoria Žižkov, byla pořízena dne 17. 8. 2006, z čehož nelze dovozovat, že na reklamních
místech v roce 2002 měla společnost Městský pivovar Platan rovněž umístěn reklamní plakát.
V této souvislosti poukazuje stěžovatel na judikaturu Nejvyššího správního soudu o provádě ní
důkazů, podle které správce daně provádí jen takové důkazy, které jsou způsobilé uvedenou
skutečnost prokázat, když další důkazy se neprovádějí v případě, je-li stav věci ze všech okolností
případu zřejmý (rozsudek ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 - 42).
Stěžovatel uvádí, že pro věc podstatné a zcela zásadní je, že skutkový stav, který se týkal
správcem daně neuznaných nákladů vynaložených v souvislosti s pronájmem reklamních ploch
ve výši 10,000,000,- Kč byl soudem v předchozím soudním řízení podroben testu zákonnosti
a v této části obstál, neboť žalobní námitky žalobce byly soudem shledány jako nedůvodné.
Předmětné svědky navrhoval žalobce vyslechnout v předchozím řízení, včetně toho, co mají tito
svědkové osvětlit. Opakovaný návrh na výslec hy svědků (o nichž již soud jednou judikoval)
ze dne 27. 2. 2009, doručený správci daně dne 3. 3. 2009 (tj. necelé dva měsíce před skončením
prekluzivní lhůty) se může jevit jako účelový, s cílem dosáhnout prekluze a nemožnosti vyměření
daně.
Stěžovatel uvádí, že žalobce v průběhu daňového řízení k prokázání nákladů v souvislosti
s pronájmem reklamních ploch předložil jako důkazy přijaté faktury od společnosti DATELL
s. r. o. za pronájem reklamní pozice na stadionu FK Viktoria Žižkov, všechny na čá stku
1,000.000,- Kč. Dále předložil smlouvu ze dne 20. 2. 2002 a fotodokumentaci, doklady
za zhotovení a zaplacení ceny billboardu a grafického náv rhu. Sám žalobce však uznal,
že z fotodokumentace není patrné, kde a kdy byly pořízeny a ani kdo je pořídil. Svědkyn ě p. V.,
finanční referentka žalobce uvedla, že hotovostní způsob úhrady byl mimořádný a jednala na
příkaz tehdejšího ředitele. Dle smlouvy o pronájmu ze dne 20. 2. 2002 bylo naopak ujednáno, že
platby budou prováděny převodem na účet pronajímatele. Žalobce předložil smlouvu o
pronájmu reklamních ploch o velikosti 4,8 x 7,2 m ze dne 20. 2. 2002 s pronajímatelem DATELL
s. r. o. na dobu pronájmu od 1. 3. 2002 do 31. 12. 2002. Dále byla předložena faktura za výrobu
reklamního billboardu a z této faktury je zřejmé, že byl vyroben billboard o rozměrech 4 x 7m a
zdanitelné plnění bylo uskutečněno 28. 3. 2002. Byl tudíž vyroben až měsíc poté, co již bylo za
pronájem plochy placeno a nadto pronajímaná plocha je zhruba o 23 % větší, než jsou rozměry
billboardu, přičemž z předložené fotodokumentace není zřejmá žádná nevyužitá plocha panelu.
Další nesrovnalosti mezi tvrzením žalobce a správcem daně zjištěnými skutečnostmi
dle stěžovatele spočívají v tom, že společnost DATELL s. r. o. uzavřela dne 1. 4. 2002 smlouvu
o prodeji reklamních ploch a prostor o velikosti 40 m
2
umístěných na vnější části hlavní tribuny
fotbalového stadionu FK Viktoria Žižkov na období od 1. 5. 2002 do 15. 12. 2002 se společností
AGENTURA FACE s. r. o. a nemohla tudíž pronajímat reklamní plochu žalobci již
od 1. 3. 2002, kdy ji neměla v té době k dispozici.
Dle stěžovatele je ze spisu zřejmé, že správce daně vyzval k součinnosti FK Viktoria
Žižkov k vydání seznamu společností, které si v roce 2002 pronajímaly reklamní plochy
na stadionu. Z odpovědi je zřejmé, že taková plocha vně stad ionu, která byla deklarovaná
ve smlouvě žalobce se společností DATELL resp. AGENTUROU FACE nebyla v uvedeném
čase a v odpovídajícím rozměru k dispozici. Odpovídající rozměr měla pouze jedna firma, u které
správce daně ověřil, že prostor využila pro vlastní reklamu. Bylo tedy nadbytečné prověřovat,
zda mohlo dojít k posunu data při uzavření smlouvy se spol. DATELL a i kdyby k posunu data
došlo, pak nedává dle stěžovatele smysl, že faktury za p ronájem byly hrazeny již od 1. 3. 2002.
Uvedené nesvědčí o tom, že by plnění nastalo později, a tak není důvod tuto soudem vyslovenou
domněnku prověřovat. Smlouva o pronájmu byla dle stěžovatele uzavřena pouze formálně,
smluvní strana neměla vůbec k datu 1. 3. 2002 reklamní plochu k dispozici, plakát byl vyroben
až 28. 3. 2002, tedy měsíc poté, co bylo za reklamní plochy placeno. Předložené faktury nejsou
samy o sobě důkazem, že se předmětná transakce uskutečnila.
Stěžovatel uvádí, že žalobce opakovaně navrhoval provést výslech svědka
p. R. Procházky, jehož výslechem měla být prokázána existence billboardu umístěného
na reklamní ploše stadionu FK Viktoria Žižkov, vysvětlení smluvních vztahů a vysvětlení
k předloženému seznamu subjektů, které měly plochy na stadionu pronajaty, důvod neuvedení
poplatníka v seznamu, vyjádření se k předloženým fotografiím apod.. Také výslechem svědka L.
R. měla být prokázána existence billboardu umístěného na reklamní ploše a měl se vyjádřit
k předloženým fotografiím. Výslechem R. B. měla být prokázána existence billboardu.
K neprovedení výslechů svědků se vyjádřil jak správce daně ve zprávě o kontrole, tak i stěžovatel
ve svém rozhodnutí. Předložené fotografie měly podpořit tvrzení žalobce o tom, že vynaložil
náklady na reklamu dle ust. §24 zákon a o daních z příjmů. Zjišťovat, kde a kdy byly fotografie
pořízeny, pokládá stěžovatel i nadále za nadbytečné, protože listinné důkazy nesvědčí o tom, že
v předmětném období byla umístěna reklama na vnější straně stadionu.
Dle stěžovatele je právní názor vyslovený v kasační stížností napadeném rozsudku,
ohledně vad řízení, nesprávný, nemá oporu v daňovém spise a je v rozporu se zásadou
předvídatelnosti s ohledem na předchozí hodnocení soudu, kdy soud postavil najisto, že postup
správce daně byl správný, pokud navrhované svědky nevyslechl. Stěžovatel proto navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích považuje za správný; návrhy na provedení výslechu svědků byly prováděny
v průběhu celého daňového řízení, avšak teprve v doplněném odvolání ze dne 27. 2. 2009 byly
učiněny konkrétní návrhy na provedení důkazů, včetně vysvětlení, co má být navrže nými
důkazními prostředky prokázáno, mj. i otázka identifikace předložených fotografií ze čtyř
nezávislých zdrojů. Z hlediska konkretizace těchto důkazních návrhů, ve smyslu ujasnění
skutečností, jež mají být těmito návrhy prokázány, je třeba tyto důkazní prostředky vzít v úvahu
a jejich provedení nelze odmítnout. Krajský soud se v původním rozsudku vyjadřoval k odlišným
návrhům důkazních prostředků ve smyslu konkretizace důkazů ze strany žalobce, tedy
co se těmito důkazními prostředky má prokazovat. Žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu stížnostních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti.; neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze spisu se podává, že předmětem sporu je oprávněnost žalobcem zahrnuté částky ve výši
10,000 000 Kč do výdajů resp. nákladů dle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
za pronájem reklamních ploch a instalaci reklamních plakátů vyfakturované společností
DATELL. Žalobce prokazoval tento náklad účetními doklady, smlouvou o pronájmu reklamních
ploch ze dne 20. 2. 2002 se společností DATELL, doklady o zaplacení ceny služby,
fotodokumentací (z ní však nebylo patrno kde, kdy a kým byly fotografie pořízeny), doklady
potvrzujícími zhotovení a zaplacení ceny billboardu vystavenými spol. SO Pharma s. r. o.,
doklady o zhotovení a zaplacení ceny grafického návrhu. V případě spol. SO Phrama s. r. o. bylo
zjištěno, že uvedená společnost je od roku 2002 nekontaktní, sv ědkové Jiří Veselý – jednatel a K.
S., si předvolání k podání výpovědi nepřevzali. Dále byl navržen výslech zástupce DATELL,
který by mohl objasnit okolnosti ohledně pořízení fotografií. Správce daně předvolal ke svědecké
výpovědi Tomáše Menčíka, bývalého jednatele spol. DATELL, který si však písemnost
nevyzvedl a ani v tomto případě nebyla svědecká výpověď realizována. Správce daně u spol.
DATELL ověřoval pronájem reklamních ploch v účetnictví tohoto subjektu, přičemž bylo
zjištěno, že faktury a jejich úhrady byly řádně zaúčtovány. Rovněž bylo zjištěno, že reklamní
plochy byly prodány spol. DATELL společností Agentura Face s.r.o. na základě smlouvy ze dne
1. 2. 2002, z níž vyplývá, že spol. DATELL měla k dispozici reklamní panel o rozměru 40 m
2
od 1. 5. 2002 do 15. 12. 2002. Z uvedeného správce daně dovodil, že žalobci nemohla být
pronajata reklamní plocha již od 1. 3. 2002, neboť pronajímatel ji v té době neměl k dispozici.
Na základě výzvy k součinnosti ekonomický ředitel FK Viktoria Žižkov p. Rudolf Procházka
zaslal správci daně seznam společností, které měly pronajaty části ploch na stad ionu v roce 2002
s tím, že spol. Agentura Face není jejich obchodním partnerem a žádná smlouva s ní nebyla
uzavřena a také deklarovaná reklamní plocha nebyla v uvedeném čase a odpovídajícím rozměru
na stadionu Viktoria Žižkov k dispozici. Jako svědek byl dále vyslechnut Ing. J. V., který měl
převzít grafický návrh billboardu a měl osobně pořizovat fotodokumentaci. Svědek uvedl, že
grafický návrh zpracovala reklamní agentura JIH s. r. o., České Budějovice na základě jeho
požadavku, návrh byl předán k realizaci, na jaře roku 2002 provedl kontrolu umístění billboardu
v areálu FK Viktorie Žižkov a provedl fotodokumentaci grafiky a umístění billboardu ,
fotodokumentace je k dispozici. Rovněž uvedl, že existenci reklamního billboardu a jeho umístění
jsou schopni dosvědčit zástupci fotbalového klubu a společnost, která prováděla realizaci jeho
umístění, konkrétně však žádnou osobu neuvedl.
Z výpovědi pracovnice žalobce E. V. – finanční referentky bylo zjištěno, že vkládala
měsíčně hotovost na účet spol. DATELL, a to částku 1 220 000,- Kč, jednalo se o mimořádný
způsob platby na příkaz ekonomického ředitele. Ze sdělení ČSOB a. s. bylo zjištěno, že částky
vložené v hotovosti na účet spol. DATELL byly vybírány soukromými šeky, popř. posílány
převodem na jiné účty.
Žalobce v průběhu řízení opakovaně (v doplnění odvolání ze dne 24. 9. 2007 a v doplnění
odvolání ze dne 27. 2. 2009) navrhoval výslechy svědků p. Rudolfa Procházky, člena
představenstva FK Viktoria Žižkov a. s., který měl potvrdit existenci předmětné reklamy, p. R. B.
(rovněž měl potvrdit existenci reklamy), pí. A. J. (pracovnice agentury JIH, která zajišťovala
grafický návrh billboardu) a Ing. L. R., ředitele pivovaru Platan, který taktéž mohl dosvědčit
existenci billboardu, neboť reklama pivovaru Platan byla umístěna od podzimu roku 2002 ve
stejném prostoru jako reklama žalobce.
Stěžovatel v odůvodnění rozhodnutí k těmto návrhům uvedl, že svědka R. Procházku
nepředvolával, neboť v rámci součinnosti třetích osob měl seznam společností, které měly
pronajaty části plochy na stadionu FK Viktoria Žižkov v roce 2002. Výpovědi Ing. R. a p. B.
neprovedl, neboť tito svědci nebyli účastníky žádného obchodn ího vztahu a proto je stěžovatel
považoval za nadbytečné. Svědkyně p. J. měla zpracovávat grafický návrh, o čemž nebylo sporu a
její výpověď by existenci billboardu umístěného na stadionu taktéž neprokázala. Na těchto
závěrech setrval stěžovatel i v poté, co v původním řízení krajský soud rozhodnutí stěžovatele
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení z důvodu nesprávného posouzení právní otázky
uznatelnosti výdaje ohledně nákladů za poradenskou činnost a pomoc obchodním partnerům
v oblasti dopravy od spol. VENETO LEADER. Tato skutečnost v novém řízení před krajským
soudem již nebyla žalobcem namítána.
Stěžovatel svou kasační stížností a námitkami v ní nastolenými apeluje především
na jednotnost a předvídatelnost rozhodování Krajského soudu v Českých Budějovicích ve zcela
shodné věci. Tato jednotnost a předvídatelnost rozhodovací činnosti je jedním z nezbytných
atributů fungování právního státu z pohledu celostního a naplnění zásad a požadavků
spravedlivého procesu jako ústavně zaručeného práva z pohledu každého jednotlivého případu.
Z toho vychází Nejvyšší správní soud, pokud kritizuje rozhodnutí krajských soudů, jež tyto
zásady nenaplňují, jako tomu bylo např. v případě kritiky vyjádřené v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 47/2004 (příst. na www.nssoud.cz), těmito
slovy: „Pokud stejný senát krajského soudu posuzuje procesně zcela srovnatelné případy
procesně odlišně, a to bez jakéhokoliv odůvodnění, dopouští se tím jurisdikční libovůle
odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost
rozhodování státních orgánů a s ním související princip právní jistoty, mající v konečném
důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Změna přístupu při hodnocení
procesních pravidel bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez využití
mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a současně
bez racionálně podloženého a přesvědčivého odůvodnění je proto ústavně nežádoucí.“
Stěžovatel má pravdu v tom, že tento požadavek je v jeho případě namístě, neboť stejný
senát krajského soudu již řešil věc v původním řízení o žalobě proti rozhodnutí stěžovatele,
a shledal postup stěžovatele při posuzování oprávněnosti zahrnutí do výdajů dle ust. §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen zákon o daních z příjmů),
částku ve výši 10 000 000 Kč za pronájem reklamních ploch a instalaci reklamních plakátů
vyfakturované společností DATELL s. r. o. za správný, resp. shledal nedůvodnost výslechu
žalobcem navrhovaných svědků pro nadbytečnost. Jakkoli lze konstatovat, vzhledem
ke skutkové a právní shodnosti, jež spočívala v posouzení nutnosti při prokazování výdajů,
vyslechnout žalobcem opakovaně navrhované svědky (žalobcem byl výslech svědků navržen již
v doplnění odvolání ze dne 24. 9. 2007 na str. 14 – 16 a nikoli poprvé až v doplnění odvolání
ze dne 27. 2. 2009, jak se mylně domnívá krajský soud ), že postup krajského soudu, kdy shodnou
věc posuzoval nově a odlišně, nebyl zcela standardní, nesdílí zdejší soud názor stěžovatele, že tato
skutečnost způsobuje nepřezkoumatelnost rozsudku. Nutno uvést, že předmětem řízení o kasační
stížnosti před Nejvyšším správním soudem není původní rozsudek ze dne 25. 11. 2008,
č. j. 10 Ca 165/2008 - 47, nýbrž rozsudek ze dne 30. 11. 2009, č. j. 10 Ca 66/2009 - 36.
Otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval v celé řadě případů. Z relevantní judikatury zdejší soud připomíná, že rozsudek krajského
soudu je nepřezkoumatelný, např. pokud z jeho odůvodnění „není vůbec zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého
důvodu soud nepřistoupil, resp. nepovažoval za důvodnou právní argumentaci st ěžovatele obsaženou v žalobě
a proč soud subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy“ (rozsudek ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, přístupný www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelnost je také dána, „opomene-li
krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“
(rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, příst. na www.nssoud.cz), a rovněž
tehdy, „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené (…). Soud, který se vypořádává s takovou arg umentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale
musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (viz. rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, příst. na www.nssoud.cz).
V případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního orgánu, může být jeho rozsudek
nepřezkoumatelný např. pro nedostatek důvodů tehdy, není-li z něj zřejmé, proč soud považuje
rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada řízení před správním
orgánem nastala. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též rozsudek, v němž výtky
soudu vůči správnímu orgánu nemají oporu ve správním spisu či v provedeném dokazování před
soudem a správním orgánem (viz rozsudek ze dne 19. 5. 2009, č. j. 1 Azs 20/2009 - 68, příst.
na www.nssoud.cz).
V případě rozsudku nyní napadeném kasační stížností, výše uvedený závěr stran
nepřezkoumatelnosti však učinit nelze.
Krajský soud stěžovateli, na rozdíl od původního rozsudku, zcela správně vytkl absenci
žalobcem navrhovaných svědeckých výpovědí a svoji výtku řádně zdůvodnil. Krajský soud uvedl,
že v daném případě je zapotřebí, aby správní orgán provedl navrhované důkazní prostředky, tyto
důkazní prostředky vyhodnotil a teprve poté bude mož no uzavřít, že byl řádně zjištěn skutkový
stav. Z uvedeným se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a dodává následující:
Povinností správce daně je v první řadě správně vymezit okruh skutečností,
které je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat [a porušení této povinnosti je vadou
řízení před správním orgánem ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.; viz k tomu rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publ. pod č. 718/2005 Sb.
NSS a www.nssoud.cz]. Dále je správce daně podle §2 odst. 3 zákona o správě daní povinen
řádně hodnotit provedené důkazy „ podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo “. Judikatura vychází
z názoru, že jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti (…),
mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními pře dpisy“ (viz
např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publ.
na www.concourt.cz). Podle §31 odst. 2 věty první a druhé zákona o správě daní správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění
stavu věci.
Daňovému subjektu tedy musí být správcem daně umožněno rozhodné skutečnosti
prokázat. To zejména znamená, že daňový subjekt jím musí být patřičně zpraven o tom,
které rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané a které nikoli, na základě
jakých důkazů tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí. Sprá vce daně musí za tím účelem
ozřejmit, které důkazy se v řízení provedou a které nikoli; v této souvislosti je správce daně
povinen v dialogu s daňovým subjektem ujasnit, jaké důkazy tento subjekt k provedení navrhuje.
Smyslem a účelem důkazního řízení není daňový subjekt „nachytat“ na nejasnostech,
jež se v řízení objeví, nýbrž zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti
odstranit, je-li to rozumně možné. Jen tak je vyhověno ústavní kautele zákazu překvapivosti
rozhodování o právech a povinnostech (podrobněji k zákazu překvapivosti rozhodování
v daňovém řízení viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, publ. na www.nssoud.cz; srov. v této souvislosti k ústavně zakotvené
povinnosti správce daně umožnit daňovému subjektu vyjádřit se ke všem prováděným důkazům i
nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, publ. pod č. 32/2004 Sb. ÚS).
Jakkoli stěžovatel konstatoval, že v projednávané věci potřeba zajištění důkazních
prostředků – žalobcem navržených svědeckých výpovědí, s ohledem na sporné skutečnosti stran
deklarovaného výdaje, nevyvstala, nelze tomuto názoru přisvědčit. Správce daně sice nemusí
provést všechny důkazy navrhované daňovým su bjektem, avšak pouze tehdy, pokud jsou
pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jejím prostřednictvím
nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. V opačném případě je správce daně
povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový subjekt
neunesl své důkazní břemeno, musí správce daně nejprve provést veškeré relevantní důkazy,
které tento daňový subjekt navrhl. Správce daně není oprávněn předem odmítnout provedení
důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť by správce daně
takto hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval by tak v rozporu s §31 odst. 2
zákona o správě daní.
Nejvyšší správní soud má za to, že daňovým subjektem navrhované vý slechy svědků
nemohl správce daně či stěžovatel bez dalšího odmítnout již z toho důvodu, že daňový subjekt
stíhalo důkazní břemeno v daňovém řízení dle §31 odst. 9 zákona o správě daní z hlediska
prokázání všech skutečností, které je daňový subjekt povine n uvádět v daňovém přiznání.
Aby měl daňový subjekt možnost důkazní břemeno unést, musí být jím navržené důkazy řádně
a úplně provedeny, ledaže by bylo zcela nepochybné, že prostřednictvím těchto důkazů nemohou
být rozhodné skutečnosti prokázány (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 3. 2005, č. j. 1 Afs 51/2004 - 75, příst. na www.nssoud.cz). V této souvislosti je třeba pečlivě
rozlišovat posouzení návrhů na provedení jednotlivých důkazů a vlastní hodnocení těchto
důkazů. Hodnotit ve smyslu §2 odst. 3 zákona o správě daní lze pouze takové důkazy, které byly
řádně provedeny. Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze na základě stávajících podkladů
daňového řízení a priori dospět k závěru, že by navrhovanými výslechy svědků nemohly být
rozhodné skutečnosti prokázány.
Skutečnost, že žalobce navrhl jako svědky mj. i osoby, které nebyly přímými účastníky
deklarovaného obchodního vztahu mezi žalobcem a spol. DATELL ještě neznamená, že by tyto
osoby nemohly mít povědomost o tom, zda a za jakých okolností došlo k realizaci deklarovaného
výdaje, tj. nemohly potvrdit či vyvrátit existenci billboardu, případně určit místo a čas. Nelze
vyloučit, že právě tyto osoby mohly být o okolnostech daného případu tou či onou mírou
konkrétnosti informovány, např. Ing. L. R., ředitel pivovaru Platan, stran toho, že reklama
pivovaru Platan byla resp. měla být umístěna od podzimu roku 2002 ve stejném prostoru jako
reklama žalobce. Také v případě p. Rudolfa Procházky, člena představenstva FK Viktoria Žižkov
a.s., lze označit jako žádoucí svědeckou výpověď, a to tím spíše, argumentoval-li právě stěžovatel
seznamem, který měl jmenovaný vyhotovit a ze kterého mělo vyplývat, že ani spol. DATELL či
Agentura Face reklamní plochy na stadionu FK Viktorie Žižkov pronajaty neměly.
Za pochybení správních orgánů je nutno označit i skutečnost, že tyto, v případě
ověřování obchodního případu u spol. DATELL – dodavatele služby, jež byla přímým
účastníkem závazkového vztahu se žalobcem, se zaměřily pouze na osobu bývalého jednatele
(T. Menčíka), aniž by podstatné a relevantní okolnosti tohoto obchodního případu konfrontovaly
např. s jednatelem současným, kdy ani v tomto případě nelze vyloučit, že tato osoba
má povědomost i o dříve realizovaných obchodních závazcích společnosti, jíž je jednatelem.
Výslech jednatele společnosti přitom žalobce navrhoval. Nadto, jak vyplývá ze samotné smlouvy
ze dne 20. 2. 2002, měl dodavatel služby – spol. DATELL nejen reklamní plochy pronajmout,
nýbrž provést instalaci plakátů a vyhotovit fotodokumentaci instalace. Pokud se správce daně
zaměřil na pouhou kontrolu toho, zda a jakým způsobem tato společnost o obchodním případu
se žalobcem účtovala, aniž by se zaměřil i na skutečnosti, které měly ze smlouvy vyp lývat,
a konfrontoval je se svými zjištěními, s touto společností a žalobcem, např. jak mohlo dojít
k pronájmu reklamních ploch již v období, kdy ještě sama tato společnost, předmětné plochy
neměla k dispozici, jakým způsobem a ve kterém období byl předmět smlouvy skutečně
realizován lze konstatovat, že skutkový stav nebyl dostatečně zjištěn. Stěžovatelův poukaz
na rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 - 42, tak na danou věc nelze
aplikovat.
Nejvyšší správní soud sice sdílí důvodné pochyby stěžovatele stran sporných skutečností,
které se prokazovaného výdaje týkaly (doba pronájmu ploch ve vztahu k datu vyhotovení
billboardu, sporné období pronájmu, kdy spol. DATELL pronajímala i v období, kdy sama
neměla reklamní plochy k dispozici apod.), avšak i v situaci, kdy správce daně podstatným
způsobem vyvrátí či důvodně zpochybní tvrzení daňového subjektu, je povinen zabývat
se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění
tohoto výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Daňově uznatelnými však budou
tyto výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich
skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udrže ní jeho
zdanitelných příjmů. (blíže k tomu viz. rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, příst. na www.nssoud.cz).
Jak správně poznamenal krajský soud, hodlal-li žalobce prokazovat uskutečnění výdaje
resp. nákladu dle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a odstranit tak pochybnosti správce
daně návrhy na provedení svědeckých výpovědí a fotografiemi pořízenými ze čtyř nezávislých
zdrojů, bylo na správci daně, aby tyto důkazy nejprve provedl a teprve poté mohly být hodnoceny
jako irelevantní, případně jako právně bezvýznamné. Žalobce konkretizoval jaké skutečnosti
svědectví uvedených osob mohlo přinést, nicméně správce daně i stěžovatel tak neučinili
a provedení navrhovaných důkazních prostředků nepřípustně odmítli. Dle názoru Nejvyššího
správního soudu krajský soud posoudil uvedenou otázku zcela v souladu se zákonem a nelze
tvrdit, že by jeho rozhodnutí v tomto ohledu trpělo vadou spočívající v nedostatku důvodů.
Naopak platí, že odmítnutí navržených výslechů stěžovatel dostatečně nezdůvodnil. Stěžovatel
ve svém rozhodnutí uvedl, že výslech svědků je z hlediska sporných okolností v dané věci zcela
irelevantní a uvedl, že postrádá smysl zjišťovat neuvedení dodavatele žalobce v seznamu
a že žalobcem navrhovaní svědci nebyli účastníky obchodního případu, nevysvětlil však, z jakých
důvodů se odmítá zabývat i vyjádřením svědků k předloženým fotografiím právě s ohledem
na sporné skutečnosti stran jejich pořízení, případně k předloženému seznamu.
Nejvyšší správní soud závěrem připomíná, že okruh skutečností, který je daňový subjekt
povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
ve spojení s tím kterým příslušným ustanovením daňového práva hmotného, v případě žalobce
pak ve spojení s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení je žalobce
povinen prokázat, že částka zaplacená jím zprostředkovateli byla výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Žalobce tedy stíhá, míní-li
uvedenou částku uplatnit jako daňově uznatelný náklad, ve vztahu k ní jednak břemeno tvrzení,
že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmu, jednak břemeno důkazní,
že se tak opravu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti). Součástí břemene tvrzení
a břemene důkazního byla u stěžovatele nepochybně v první řadě povinnost tvrdit a prokázat,
že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit jako náklad, mu vůbec jako takové byly skutečně
poskytnuty.
Prokázání samotné skutečnosti, že žalobcem tvrzená reklamní prezentace ve formě
umístěného billboardu, mu byla skutečně poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj
za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Je na žalobci, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného výdaje, tedy jeho
vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Na žalobci tedy zejména leží
důkazní břemeno k prokázání toho, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň
že se žalobce se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k e zvýšení příjmů z jeho podnikání
a že cena ve výši 10 000 000 Kč, kterou za prezentaci trvající 9 měsíců zaplatil, nebyla vzhledem
k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem
k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by žalobce s ohledem na jeho
znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že právní otázka stran
neunesení důkazního břemene stěžovatelem ve smyslu ust. §31 odst. 8 zákona o správě daní byla
krajským soudem posouzena v souladu se zákonem. Žalobci nelze vytýkat, že neunesl důkazní
břemeno, když povinnosti řádně zjistit skutkový stav předně nedostály správní orgány, které
důkazní řízení zatížily podstatnými vadami. Z uvedených důvodů tedy nemohl shledat Nejvyšší
správní soud uplatněné kasační námitky ve své podstatě důvodnými, a proto kasační stížnost
v souladu s §110 odst. 1 s. ř s. zamítl.
O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s ust. §60 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu náhrada nákladů nenáleží, žalobce byl ve věci úspěšný,
proto mu soud přiznal náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v souladu s ust. §11 a §13
vyhl. č. 177/1996 Sb., o odměnách a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif) za jeden úkon právní služby – vyjádření ke kasační stížnosti ve výši 2 400 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 17. září 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu