ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.41.2010:55
sp. zn. 5 Afs 41/2010 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: FAMKO, spol. s r. o., se sídlem Preslova 2, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2009, č. j. 31 Ca 40/2009 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2009, č. j. 31 Ca 40/2009 - 32,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 16. 9. 2008, č. j. 15800/08-1500-708772, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 27. 3. 2008,
č. j. 68630/08/288914/9900, kterým byla žalobci uložena pokuta ve výši 25 000 Kč za porušení
povinnosti stanovené v §4 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, v relevantním
znění (dále jen „zákon o omezení plateb v hotovosti“), jehož se měl dopustit tím, že dne
16. 10. 2005 přijal od jednoho poskytovatele, pana M. K., platbu v hotovosti v celkové výši 2
000 000 Kč jako půjčku.
Zmíněné rozhodnutí žalovaného spolu s jeho dalšími osmnácti rozhodnutími napadl
žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně. V té namítal, že ve všech těchto případech žalovaný
se jednalo o vklady společníků žalobce na pokladně žalobce, kdy se jednalo o finanční injekce
společníků do vlastní obchodní společnosti. Dle názoru žalobce se nejednalo o platbu ve smyslu
zákona o omezení plateb v hotovosti. Pojem platby, tak jak je třeba jej dle názoru žalobce ve
vztahu ke zmíněnému právnímu předpisu vykládat, představuje přesun finančních prostředků
mezi různými právními subjekty z důvodu úhrady plnění spočívajícího v dodání zboží či
poskytnutí služeb.
Vzhledem k uvedenému, jak žalobce poukázal, nebylo možné jeho jednání kvalifikovat
jako porušení povinnosti podle §4 zákona o omezení plateb v hotovosti, podle kterého platí, že
poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 15 000 EUR, je povinen ji provést
bezhotovostně.
Žalobce dále namítal, že zákon o omezení plateb v hotovosti má přímou návaznost na
ustanovení zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné
činnosti a o změně a doplnění souvisejících zákonů, v relevantním znění (dále jen
„zákon o opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti). Povinnou osobou podle posledně
zmíněného zákona byla v souladu s jeho §1a odst. 7 písm. l) i právnická nebo fyzická osoba
neuvedená pod písmeny a) až k) téhož ustanovení, pokud byla taková osoba
podnikatelem a jestliže v rámci jednotlivého obchodu nebo dražby přijala
platbu v hotovosti v hodnotě převyšující částku 15 000 EUR. Z uvedených ustanovení
zákona o opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti žalobce dovodil, že takto
definovaná osoba mohla provádět hotovostní platby v neomezené výši, pokud je ovšem ve
smyslu zákona o opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti řádně dokladovala. Žalobce
zdůraznil, že nelze podle jedné zákonné normy trestat jednání, které jiná zákonná norma
povoluje.
Nakonec žalobce podotkl, že žádný právní předpis nestanoví povinnost společníka
obchodní společnosti zřídit si vlastní bankovní účet. Proto tedy není dle názoru žalobce možné
požadovat, aby v případě vkládání peněz do vlastní společnosti činili společníci tyto transakce
formou bezhotovostního převodu.
Krajský soud jednotlivá žalobou napadená správní rozhodnutí vyloučil k samostatnému
projednání a následně shora označeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne
16. 9. 2008, č. j. 157800/08-1500-708772, věc mu vrátil k dalšímu řízení a současně mu uložil
zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 6800 Kč. Jako důvody, pro něž žalobu napadené
rozhodnutí zrušil, uvedl krajský soud následující:
Krajský soud nejprve z úřední povinnosti posoudil otázku prekluze oprávnění správního
orgánu uložit pokutu za uvedený správní delikt, přičemž konstatoval, že v daném případě nebyl
ani v rozhodnutí správce daně ani v žalobou napadeném rozhodnutí označen den, kdy se správce
daně jako kontrolní orgán ve smyslu zákona o omezení plateb v hotovosti o porušení předmětné
povinnosti dozvěděl, a dále že zde nebyl označen ani den, kdy bylo zahájeno vlastní
řízení o uložení pokuty. S ohledem na znění §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti,
podle jehož věty první platilo, že řízení o uložení pokuty lze zahájit do 1 roku ode dne, kdy se
kontrolní orgán o porušení povinnosti dozvěděl, pak krajský soud dospěl k závěru, že zmíněná
rozhodnutí jsou z pohledu možnosti posouzení otázky prekluze práva uložit pokutu za
projednávaný správní delikt nepřezkoumatelná.
Krajský soud dále uvedl, že v situaci, kdy správce daně vedl jak daňové řízení, tak
řízení o správním deliktu (řízení o uložení pokuty za porušení povinnosti podle §4
zákona o omezení plateb v hotovosti), musel nutně mezi těmito řízeními rozlišovat.
Řízení o správním deliktu tudíž mělo být jako samostatné řízení dostatečně přesným a určitým
úkonem zahájeno. Z takového úkonu pak s ohledem na procesní záruky garantované čl. 6
Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (publ. pod č. 209/1992 Sb., dále jen
„Úmluva“) pro všechna trestní řízení (tj. mimo jiné i pro správní trestání) muselo být zřejmé, pro
jaký skutek bylo řízení zahájeno, a to uvedením místa, času a způsobu spáchání, popřípadě
uvedením jiných skutečností, jichž je třeba, aby skutek nemohl být zaměněn s jiným.
Při posouzení vlastního rozhodnutí správce daně, kterým žalobci uložil pokutu za
porušení povinnosti dle zákona o omezení plateb v hotovosti, pak krajský soud odkázal na
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2008, č. j. 2 As 34/2006-
73, publikované pod č. 1546/2008 Sb. NSS, ve kterém rozšířený senát dospěl k závěru, že popis
skutku uvedením místa, času a způsobu spáchání, popřípadě i uvedením jiných skutečností,
jichž je třeba k tomu, aby určitý skutek nemohl být zaměněn s jiným, musí být obsažen
v samotném výroku rozhodnutí o jiném správním deliktu. Krajský soud však konstatoval, že ve
výroku předmětného rozhodnutí správce daně právní kvalifikace skutku uvedena nebyla. Pouze
neúplnou právní kvalifikaci shledal krajský soud v záhlaví výroku tohoto rozhodnutí, kde správce
daně odkázal na §4 zákona o omezení plateb v hotovosti. Nadto krajský soud poukázal na to, že
posledně zmíněné ustanovení zákona o omezení plateb v hotovosti se vztahuje toliko na
poskytovatele nadlimitních plateb, nikoli však na jejich příjemce. Podle krajského soudu se tedy
nejedná o zákonné ustanovení, které by dopadalo na skutkové okolnosti posuzovaného případu.
Krajský soud uzavřel, že žalobou napadené rozhodnutí je ve smyslu §76 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. V závěru odůvodnění pak krajský
soud ještě poznamenal, že postup, kdy vyloučil i přes nesouhlas žalovaného žaloby
k samostatnému projednání, je dle jeho názoru v souladu s judikaturou správních soudů ve
věcech správního trestání, přičemž skutečnost, že všechna rozhodnutí žalovaného byla nakonec
krajským soudem zrušena pro shodné procesní vady, nebylo možné předjímat.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
v níž výslovně uplatnil kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti označil za zásadní pochybení krajského soudu zejména
nesprávné posouzení otázky prekluze. Stěžovatel je s krajským soudem zajedno potud, že krajský
soud měl povinnost zkoumat naplnění podmínek zániku oprávnění správce daně zahájit
předmětné řízení o uložení pokuty. Zásadně ovšem nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že
v dané věci nebylo možné otázku zániku tohoto oprávnění podle §6 odst. 3 zákona o omezení
plateb v hotovosti posoudit. Stěžovatel je naopak toho názoru, že řešení otázky prekluze je
snadno seznatelné z přiloženého spisového materiálu. Lze z něj konstatovat, že správce daně
v průběhu daňové kontroly prováděné u žalobce získal do své dispozice písemnosti určené pro
daňové účely. Z těchto písemností (konkrétně se jednalo o pokladní knihy) zjistil, že žalobce
pravděpodobně porušil povinnost stanovenou zákonem o omezení plateb v hotovosti. Takové
důvodné podezření správce daně je dle stěžovatele zachyceno v protokolu o ústním jednání ze
dne 18. 5. 2007, č. j. 154493/07/288933/9409, ve kterém je zaznamenán průběh místního
šetření, v jehož rámci si správce daně cíleně vyžádal od žalobce konkrétní doklady, které se přímo
týkaly plateb v hotovosti a které mu byly v rámci tohoto místního šetření také předány. Samotné
řízení pak bylo zahájeno dne 31. 8. 2007, kdy proběhlo ústní jednání, v jehož průběhu správce
daně konkrétně označil skutečnosti, ze kterých usuzoval na deliktní jednání žalobce, a zároveň
žalobci ponechal lhůtu k vyjádření. Průběh posledně zmíněného ústního jednání je
zachycen v protokolu ze dne 31. 8. 2007, č. j. 239567/07/288933/9409. Stěžovatel poukazuje na
to, že zmíněné úkony dělí necelé čtyři měsíce. Je tedy nepochybné, že prekluzívní lhůta stanovená
v §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti pro zahájení předmětného řízení neuplynula.
Stěžovatel nakonec zdůraznil, že krajský soud byl povinen zkoumat skutečnosti rozhodné pro
posouzení otázky prekluze oprávnění uložit pokutu za předmětný správní delikt z celého
správního spisu, nikoli pouze s ohledem na skutečnosti označené v žalobou napadeném
rozhodnutí, resp. v rozhodnutí správce daně prvního stupně.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále uvádí, že v rámci řízení před krajským soudem výslovně
k výzvě soudu sdělil, že nesouhlasí s tím, aby o věci bylo rozhodnuto bez jednání. V průběhu
ústního jednání by pak stěžovatel jistě mohl krajskému soudu otázku běhu prekluzivní lhůty
podle §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti objasnit. Krajský soud ovšem zrušil
žalobou napadené rozhodnutí podle §76 odst. 1 s. ř. s. bez jednání. Stěžovatel se domnívá, že
takovým postupem mu bylo upřeno právo na veřejné projednání věci.
Stěžovatel dále uvádí, že z ustanovení §5 odst. 2 zákona o omezení plateb hotovosti,
v tehdy účinném znění, nepochybně plynulo, že správce daně, stejně jako stěžovatel sám jako
odvolací orgán, musel v řízení o uložení pokuty za porušení povinnosti dle §4 téhož zákona
postupovat podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v relevantním znění (dále jen
„daňový řád“). Pokud tedy správce daně zahájil řízení při ústním jednání konaném dne
31. 8. 2007 a pořídil o takovém jednání protokol, pak je tento postup plně v souladu s §21
daňového řádu, jenž upravuje zahájení daňového řízení. Nelze tedy vytýkat správci daně,
potažmo stěžovateli v pozici odvolacího orgánu, že jejich úkony formálně zcela
nekorespondovaly s postupy dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „správní řád“), který je ve většině případů pro řízení o správních deliktech
používán. Stěžovatel opět zdůrazňuje, že v dané věci se správní orgány nacházely v řízení
daňovém. V jeho rámci se ovšem snažily v co největší míře dodržet zásady správního trestání.
Zde stěžovatel podotýká, že žalobce byl hned na samém počátku řízení seznámen s tím, jaký
delikt je projednáván a kdy, kde a jakým způsobem se žalobce takového deliktního jednání
dopustil. To ovšem nemění nic na skutečnosti, že správce daně byl nucen dodržet formu
stanovenou daňovým řádem pro daňové řízení, tedy vedl řízení poněkud odlišné od řízení
správního podle správního řádu.
S ohledem na uvedené stěžovatel dále rozporuje i závěr krajského
soudu o nepřezkoumatelnosti předmětného rozhodnutí správce daně z důvodu nedostatečné
právní kvalifikace deliktního jednání ve výroku tohoto rozhodnutí. Stěžovatel má za to, že výrok
rozhodnutí správce daně je zcela v souladu s ustanovením §32 odst. 2 daňového řádu. Správce
daně správně odkázal na ustanovení §4 zákona o omezení plateb v hotovosti, jelikož právě
ustanovení §4 tohoto zákona jako jediné stanoví povinnost provést platbu bezhotovostně,
pokud výše platby překračuje částku 15 000 EUR. Stěžovatel připouští, že zmíněné ustanovení
obsahuje pouze odkaz na povinnost poskytovatele nadlimitní platby. Povinnost příjemce
nadlimitní platby je nicméně zmíněna v části zákona týkající se ukládání sankcí, tedy v ustanovení
§6 zákona o omezení plateb v hotovosti. Pro případ, že by Nejvyšší správní soud dospěl
k jinému závěru, stěžovatel podotýká, že ani krajský soud nepopírá, že alespoň z odůvodnění
předmětného rozhodnutí správce daně bylo nepochybné, podle kterých zákonných ustanovení
správce daně při ukládání pokuty postupoval. Vady, které krajský soud výroku rozhodnutí
správce daně vytýká, tedy rozhodně nemohly způsobit neplatnost či dokonce nicotnost celého
rozhodnutí, a krajský soud se jimi tudíž neměl zabývat z moci úřední.
Stěžovatel navíc namítá, že krajský soud pochybil i tím, že žaloby proti jednotlivým
napadeným rozhodnutím vyloučil k samostatnému projednání, přestože ve všech devatenácti
případech se jednalo o věc stejného skutkového a právního základu. Nejenže tak zcela
neopodstatněným způsobem zasáhl do práv žalobce, který proti všem devatenácti rozhodnutím
stěžovatele podal jedinou žalobu, ale takovým postupem krajského soudu dále vznikly zcela
zbytečné a přitom nemalé náklady, a to jak na straně soudů, tak na straně účastníků řízení.
Stěžovatel takový způsob rozhodování chápe jako hrubé porušení dispoziční zásady a zásady
procesní ekonomie, a to s ohledem na skutečnost, že krajský soud ustanovení §39 odst. 2 s. ř. s.
chybně aplikoval, když vyloučil věci k samostatnému projednání, přestože společné řízení bylo
možné a tento fakt byl snadno zjistitelný. Zde stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud byl
srozuměn s tím, že rozhodnutí stěžovatele jsou shodná a liší se v podstatě pouze ve výši udělené
sankce. Rozhodoval-li totiž krajský soud o přiznání či nepřiznání odkladného účinku, musel daná
rozhodnutí alespoň předběžně zkoumat.
S tím souvisí i poslední stížní námitka, která směřuje k II. výroku kasační stížností
napadeného rozsudku, jenž se vztahuje k nákladům řízení. Stěžovatel nepopírá, že žalobce
měl v každé z předmětných věcí plný úspěch. Zároveň však namítá, že podstatou institutu
náhrady nákladů řízení je především náhrada účelně vynaložených nákladů strany sporu.
V případě, kdy žalobce podá jednu žalobu proti devatenácti rozhodnutím a krajský soud posléze
podle §39 odst. 2 s. ř. s. každé napadené rozhodnutí vyloučí k samostatnému projednání,
přičemž žalobci nevzniknou žádné dodatečné náklady nad rámec nákladů, které mu
vznikly v souvislosti s původní žalobou, je nesmyslné a nemorální po stěžovateli žádat, aby
posléze nahradil žalobci náklady ve vztahu ke každému takovému řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud předně přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj pověřený
zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Posléze Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že
kasační stížnost je důvodná.
Nejprve se zdejší soud zabýval stížní námitkou vztahující se k otázce prekluze oprávnění
zahájit řízení či uložit pokutu za předmětný správní delikt, resp. k závěrům, k nimž v této otázce
dospěl v kasační stížností napadeném rozsudku krajský soud.
Zde je na místě ve stručnosti zmínit, že z judikatury Ústavního soudu, kterou byl nucen
akceptovat i Nejvyšší správní soud, jednoznačně vyplývá, že soudy ve správním soudnictví musí
zkoumat otázku možné prekluze oprávnění správního orgánu stanovit jednotlivci určitou
veřejnoprávní povinnost (např. uložit pokutu či vyměřit daň) z úřední povinnosti, tj. i v situaci,
kdy v takovém řízení nebyla námitka prekluze účastníky řízení namítána (k této otázce viz např.
nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp.zn.
I. ÚS 1169/07, a ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, všechny dostupné na
http://nalus.usoud.cz a dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 – 80, dostupný na www.nssoud.cz a rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, publikovaný pod č. 1851/2009 Sb. NSS). Krajský
soud tedy v dané věci postupoval správně, když zjišťoval otázku možného zániku deliktní
odpovědnosti žalobce v souvislosti s uplynutím zákonné lhůty pro zahájení řízení o uložení
pokuty za předmětný správní delikt, přestože taková námitka nebyla v žalobě vznesena.
V posledně zmíněném rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, ovšem zdejší
soud rovněž konstatoval, že povinnost správního soudu přihlížet z úřední povinnosti k prekluzi
nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí explicitně zdůvodňovat, zda k ní
skutečně došlo, či nikoliv. V situaci, kdy účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se
touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané
téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má naopak povinnost výslovně se
vypořádat v odůvodnění svého rozhodnutí s otázkou prekluze tehdy, je-li namítána, a dále
v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi oprávnění vyměřit daň (či stanovit jinou
veřejnoprávní povinnost) skutečně došlo.
Tyto závěry ovšem musí platit obdobně i pro rozhodnutí samotných správních orgánů.
Jestliže v daňovém řízení či v řízení o uložení sankce za správní delikt nebyla námitka prekluze
účastníkem řízení výslovně vznesena, a to ani v rámci odvolacího řízení, a zároveň správní orgány
mají za to, že k prekluzi nedošlo, není žádný důvod, proč by musely ve svých rozhodnutích
výslovně uvádět, že prekluze nenastala, či výslovně zmiňovat skutečnosti rozhodné pouze pro
posouzení této otázky. Je pravdou, že správní soud musí mít vždy možnost následně ověřit, zda
k prekluzi v daném případě došlo, či nikoliv, plně však postačuje, pokud budou k tomu rozhodné
skutečnosti seznatelné ze správního spisu.
Se závěrem krajského soudu o tom, že rozhodnutí stěžovatele či správního orgánu
prvního stupně je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů či snad dokonce pro
nesrozumitelnost, neboť v něm nejsou uvedeny skutečnosti rozhodné pro posouzení otázky
prekluze, tedy Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit a naopak se musí ztotožnit s názorem
stěžovatele, že krajský soud byl povinen zkoumat otázku, zda byla dodržena prekluzívní lhůta pro
zahájení řízení ve smyslu §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti, z příslušného
správního spisu.
Pokud by tak krajský soud učinil, musel by z tohoto správního spisu zjistit, že správce
daně v průběhu daňové kontroly prováděné u žalobce získal do své dispozice písemnosti určené
pro daňové účely. Konkrétně z předložené pokladní knihy za rok 2005, jež byla správci daně
doručena dne 6. 4. 2007, správce daně zjistil, že žalobce provedl nebo přijal hotovostní platby,
které převýšily hranici 15 000 EUR. Za účelem prověření zmíněných účetních zápisů z hlediska
zákona o omezení plateb hotovosti provedl správce daně jakožto správní orgán příslušný podle §
5 odst. 1 písm. a) tohoto zákona dne 18. 5. 2007 u žalobce místní šetření. V jeho průběhu si
správce daně od žalobce vyžádal konkrétní doklady. O zmíněném místním šetření byl pořízen
protokol ze dne 18. 5. 2007, č. j. 154493/07/288933/9409.
Součástí správního spisu je dále protokol ze dne 31. 8. 2007, č. j.
239567/07/288933/9409, ve kterém je zachycen průběh ústního jednání, jehož předmětem bylo
projednání zjištěných údajů o hotovostních platbách. Tomuto jednání byl přítomen jednatel
žalobce, kterému správce daně sdělil, že na základě místního šetření dospěl k závěru,
že u konkrétně označených plateb existuje pochybnost o překročení limitu pro hotovostní platby
podle zákona o omezení plateb v hotovosti. Správce daně zároveň žalobce vyzval, aby se ve lhůtě
do 10. 9. 2007 k uvedenému vyjádřil a pochybnosti ohledně zákonnosti předmětných plateb
vyvrátil. Reakcí na uvedenou výzvu bylo stanovisko žalobce, které správce daně obdržel dne
10. 9. 2007. Předmětná porušení povinnosti dle §4 zákona o omezení plateb v hotovosti byla
jednotlivě projednána v rámci ústních jednání konaných dne 29. 11. 2007. Záznam o projednání
konkrétní platby, jež je předmětem posouzení v dané věci, je obsažen v protokolu č. j.
313713/07/288933/9409.
Z uvedených okolností posuzovaného případu je zřejmé, že jako den, kdy se správce daně
dozvěděl o porušení povinnosti dle §4 zákona o omezení plateb v hotovosti, lze označit teprve
až den, kdy správce daně provedl u žalobce místní šetření. Teprve v jeho rámci totiž správce daně
provedl ve smyslu krajským soudem citované judikatury správních soudů a Ústavního soudu
k subjektivním prekluzívním lhůtám „úvodní posouzení“ svých zjištění ohledně provedených
hotovostních plateb, tj. vyžádal si konkrétní podklady, na základě kterých svá prvotní zjištění
ověřil a vyhodnotil tak, že se jedná o zjištění dostatečná k zahájení řízení o správním deliktu. Tato
objektivní skutečnost je zřetelně zachycena v protokolu ze dne 18. 5. 2007, č. j.
154493/07/288933/9409, jenž je součástí správního spisu. I kdyby se ovšem roční prekluzívní
lhůta pro zahájení řízení obsažená v §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti počítala již
ode dne 6. 4. 2007, kdy správce daně získal zcela předběžnou informaci – zmíněné pokladní
knihy, nemohlo v daném případě k marnému uplynutí lhůty dojít, neboť vlastní řízení o uložení
pokuty za porušení povinnosti dle zákona o omezení plateb v hotovosti bylo zahájeno již dne
31. 8. 2007. Stalo se tak v rámci ústního jednání, v jehož průběhu správce daně žalobci předestřel,
u kterých konkrétně určených plateb existuje pochybnost o překročení limitu stanoveného pro
hotovostní platby zákonem o omezení plateb v hotovosti. Správce daně dal zároveň žalobci
možnost se ve stanovené lhůtě k předestřeným skutečnostem vyjádřit, případně předložit
doklady, které by prokázaly, že u předmětných plateb k porušení zákona o omezení plateb
v hotovosti nedošlo.
Vzhledem k uvedenému je zřejmé, že závěr krajského soudu o tom, že žalobou napadené
rozhodnutí, stejně jako příslušné rozhodnutí správce daně, je z pohledu posouzení otázky
prekluze nepřezkoumatelné, nebyl správný, naopak, ze správního spisu bylo možné bezpečně
zjistit, že k uplynutí roční prekluzívní lhůty pro zahájení řízení a samozřejmě ani k uplynutí
desetileté prekluzívní lhůty pro uložení pokuty nedošlo. Nejvyšší správní soud tudíž posoudil
první stížní námitku jako důvodnou.
Další stížní námitka brojí proti závěrům krajského soudu, podle nichž v řízení o uložení
pokuty za správní delikt podle zákona o omezení plateb v hotovosti nebyly zajištěny procesní
záruky vyplývající z článku 6 Úmluvy. Konkrétně krajský soud zdůraznil, že předmětné řízení
jako řízení o správním deliktu bylo nutné vést zcela odděleně od probíhajícího daňového řízení,
přičemž řízení o správním deliktu mělo být dostatečně určitým úkonem zahájeno a žalobce měl
být v souladu s čl. 6 odst. 3 písm. a) Úmluvy v rámci takového úkonu podrobně seznámen
s povahou a důvody obvinění proti němu vznesených. Krajský soud se zde odvolal na již
zmiňované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2008, č. j.
2 As 34/2006-73, ve kterém rozšířený senát konstatoval, že „v rozhodnutí trestního charakteru,
kterým jsou i rozhodnutí o jiných správních deliktech, je nezbytné postavit najisto,
za jaké konkrétní jednání je subjekt postižen – to lze zaručit jen konkretizací údajů obsahující
popis skutku uvedením místa, času a způsobu spáchání, popřípadě i uvedením jiných skutečností,
jichž je třeba k tomu, aby nemohl být zaměněn s jiným. Taková míra podrobnosti
je jistě nezbytná pro celé sankční řízení“. Z tohoto rozhodnutí rozšířeného senátu zdejšího soudu
pak krajský soud vycházel i dále, když konstatoval, že ve výroku předmětného rozhodnutí správce
daně, kterým byla žalobci uložena za jiný správní delikt pokuta, nebyl dostatečným způsobem
specifikován skutek, ve kterém bylo spatřováno deliktní jednání žalobce, resp. že ve výroku
rozhodnutí chyběla právní kvalifikace označeného skutku.
Nejvyšší správní soud ve své judikatuře vychází z ustálené rozhodovací praxe Evropského
soudu pro lidská práva, podle něhož procesní záruky zakotvené v čl. 6 Úmluvy musí být
garantovány v řízení o jakémkoli trestním obvinění, tedy nejen v trestním řízení soudním,
ale i v řízení o správních deliktech (k tomu srovnej např. již rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 6 A 126/2002-27, publikovaný pod č. 461/2005 Sb. NSS). Lze
tedy souhlasit s krajským soudem, že v předmětném řízení, ve kterém správce daně a stěžovatel
rozhodovali o uložení pokuty za správní delikt podle zákona o omezení plateb v hotovosti, bylo
třeba standardům, které představuje čl. 6 Úmluvy, dostát, což samozřejmě na druhou stranu
neznamená, že by řízení o daném správním deliktu muselo zcela kopírovat úpravu obsaženou
v trestním řádu.
Nejvyšší správní soud se však především nemůže ztotožnit se závěrem krajského
soudu o tom, že by případné porušení procesních záruk vyplývajících z čl. 6 Úmluvy, které
shledal krajský soud, mohlo samo o sobě založit nepřezkoumatelnost žalobou napadeného
rozhodnutí, resp. rozhodnutí správce daně pro nesrozumitelnost nebo pro nedostatek důvodů ve
smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je rozhodnutí, ve
kterém správní orgán své závěry dostatečným způsobem neodůvodnil, některou z uplatněných
námitek účastníka řízení zcela opominul apod. Nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost jsou
rozhodnutí, z nichž není zřejmé, o čem správní orgán rozhodoval, která obsahují rozporný výrok
či rozpor mezi výrokem a odůvodněním či jiné obdobně závažné vady. Taková pochybení ovšem
krajský soud žalobou napadenému rozhodnutí ani rozhodnutí správce daně konkrétně nevytýkal.
Pokud by tudíž v předmětném řízení nebyly žalobci poskytnuty procesní záruky
vyplývající z čl. 6 Úmluvy v rozsahu, který uváděl krajský soud, jednalo by se o porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, a to o porušení podstatné, tj. takové, které by mohlo
mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Zde je třeba podotknout, že v souladu s §75 odst. 2 větou první s. ř. s. přezkoumává
soud napadené výroky rozhodnutí správního orgánu v mezích žalobních bodů. Správní
soudnictví je tedy ovládáno zásadou dispoziční. Tato zásada je výslovně prolomena pouze v §76
odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud, pokud zjistí, že napadené rozhodnutí trpí takovými vadami, jež
vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu. Z povahy věci pak
soud přihlédne i k vadám podle §76 odst. 1 s. ř. s., byť by nebyly výslovně namítány, ovšem
pouze tehdy, pokud brání posouzení důvodnosti (alespoň některých) žalobních námitek. To
připadá nečastěji v úvahu u vad spočívajících v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního
orgánu pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Z rozsudku krajského soudu není patrné, proč by měly jím tvrzené vady řízení před
správním orgánem ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. v daném případě znemožňovat věcné
posouzení uplatněných žalobních námitek. To je dáno již tím, že krajský soud se uplatněným
žalobním bodům a jejich případné souvislosti s procesními vadami, které shledal, vůbec
nevěnoval. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v citovaném usnesení ze dne 15. 1. 2008,
č. j. 2 As 34/2006-73, z něhož vycházel krajský soud, skutečně konstatoval, že výrok rozhodnutí
o jiném správním deliktu musí obsahovat popis skutku s uvedením místa, času a způsobu
spáchání, popřípadě i s uvedením jiných skutečností, jichž je třeba k tomu, aby nemohl být
zaměněn s jiným skutkem. Krajský soud ovšem již zcela pominul navazující závěr rozšířeného
senátu vyjádřený v tomto rozhodnutí, podle něhož nedostatek takové specifikace skutku ve
výroku rozhodnutí o správním deliktu nelze ztotožnit s nepřezkoumatelností rozhodnutí ve
smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ale právě s vadou řízení ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost, jak rozšířený senát doplnil, by bylo jen rozhodnutí
neobsahující specifikaci skutku ani ve výroku ani v odůvodnění, případně za přistoupení jiných
vad. Rozšířený senát dospěl k závěru, že soud správní rozhodnutí z důvodu takto vymezené vady
řízení zruší, zjistí-li existenci této vady k námitce účastníka řízení.
Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbývá než přisvědčit stěžovateli a uzavřít,
že s ohledem na to, že v posuzované věci žalobce předmětné vady řízení v žalobě nenamítal,
nepostupoval krajský soud správně, pokud takové vady shledal z úřední povinnosti, tj. bez
vysvětlení jejich vztahu k uplatněným žalobním bodům.
Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud již jen ve stručnosti konstatuje, že
předmětné řízení o uložení pokuty za správní delikt vytýkanými vadami stiženo nebylo. Jakkoli
není pochyb o tom, že žalobou napadené rozhodnutí mělo být vydáno v samostatném
řízení o uložení pokuty za správní delikt, tj. nikoliv v rámci současně vedeného daňového řízení,
nelze zároveň pominout skutečnost, že použitelným procesním předpisem byl v posuzovaném
případě v souladu s §5 odst. 2 zákona o omezení plateb hotovosti, v tehdy účinném znění,
daňový řád. Správce daně i stěžovatel tudíž museli v daném případě postupovat podle příslušných
ustanovení daňového řádu. Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že daňový řád, jak je
koncipován, zohledňuje specifické rysy úkonů správních orgánů při správě daní. Obsahuje tudíž
instituty a upravuje postupy, jež se do jisté míry liší od institutů a postupů typických pro běžné
správní řízení upravené správním řádem. Pakliže tedy správní orgány postupovaly v souladu
s příslušnými ustanoveními daňového řádu, nelze takový postup posuzovat jako vadný, byť by se
v určitých formálních aspektech lišil od běžných úkonů správních orgánů v řízení o správních
deliktech podle správního řádu.
Tím, co bylo řečeno, jak Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, jistě nemohou být nijak
zpochybněny či oslabeny nároky, jež jsou na řízení o správních deliktech s ohledem na jejich
povahu kladeny článkem 6 Úmluvy. Ty musí být samozřejmě materiálně zajištěny v každém řízení
o jakémkoli trestním obvinění.
Podle §21 daňového řádu platí, že řízení, jež se zahajuje z podnětu správce daně, je
zahájeno dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení
vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to
zákon stanoví, učinili. Zmíněné ustanovení tedy na zahájení řízení z moci úřední neklade žádné
další formální požadavky. Nejvyšší správní soud se otázkou zahájení předmětného
řízení o správním deliktu již zabýval výše a konstatoval, že bylo zahájeno při ústním jednání
konaném dne 31. 8. 2007, jehož průběh je zaznamenán v protokolu ze dne 31. 8. 2007, č. j.
239567/07/288933/9409, který byl v souladu s §12 daňového řádu o zmíněném ústním jednání
sepsán. Z obsahu protokolu pak vyplývá, že v rámci ústního jednání správce daně žalobci sdělil,
že u konkrétně vymezených plateb existuje pochybnost o tom, zda je vzhledem k jejich výši
přesahující stanovený limit žalobce neprovedl či nepřijal v rozporu se zákonem o omezení plateb
v hotovosti. Správce daně zároveň žalobce vyzval, aby se ve lhůtě do 10. 9. 2007 k uvedenému
vyjádřil a uvedl skutečnosti či předložil důkazy na svoji obranu. Nejvyššímu správnímu soudu
tedy nezbývá než konstatovat, že nároky kladené čl. 6 Úmluvy na zahájení řízení o trestním
obvinění byly v daném případě materiálně naplněny.
Nakonec Nejvyšší správní soud musí rovněž zdůraznit, že formální i materiální náležitosti
splňuje i rozhodnutí správce daně, kterým správce daně žalobci uložil pokutu za správní delikt.
Z výroku tohoto rozhodnutí je patrný skutek, za který byl žalobce postižen a který spočíval
v tom, že žalobce v průběhu jednoho kalendářního dne, tj. dne 6. 10. 2005 přijal od jednoho
poskytovatele, pana M. K., platbu v hotovosti v celkové výši 2 000 000 Kč jako půjčku. Dále je
zde obsažena i právní kvalifikace takto vymezeného skutku, když se zde uvádí, že správce daně
ukládá pokutu za porušení povinnosti stanovené v §4 zákona o omezení plateb v hotovosti a je
zde i odkaz na §6 zákona o omezení plateb v hotovosti. Podle §6 odst. 2 zákona o omezení
plateb v hotovosti přitom platí, že kontrolní orgán uloží pokutu i příjemci hotovostní platby,
pokud tato platba přesáhla limit a pokud zároveň příjemce platby musel vědět, že jejím
uskutečněním došlo k porušení zákona. Pakliže krajský soud shledává pochybení v tom, že tato
právní kvalifikace se nalézá toliko v „záhlaví“ předmětného rozhodnutí, musí Nejvyšší správní
soud konstatovat, že ani tento závěr není správný. Je naopak zřejmé, že první odstavec textu
rozhodnutí pod nadpisem „Rozhodnutí o uložení pokuty“ není pouze „záhlavím“, ale již
operativní částí rozhodnutí, jíž se ukládá pokuta, tedy jde o součást výroku rozhodnutí, který
navíc splňuje i další náležitosti podle §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu, když uvádí také částku
a číslo účtu příslušné banky, na který má být částka zaplacena.
Další stížní námitka se vztahuje k postupu krajského soudu, který žaloby proti
jednotlivým rozhodnutím stěžovatele vyloučil k samostatnému projednání, přestože ve všech
případech, jak tvrdí stěžovatel, se jednalo o věc stejného skutkového a právního základu. Aniž by
Nejvyšší správní soud dále zkoumal, zda bylo v daném případě vyloučení jednotlivých věcí
namístě, odkazuje na svou dosavadní judikaturu, ve které opakovaně konstatoval, že vada řízení,
jíž se soud dopustí nesprávnou aplikací §39 odst. 2 s. ř. s., z povahy věci nemá vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 As 53/2004-76, dostupný na www.nssoud.cz, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005-70, publikovaný pod č. 888/2006 Sb. NSS).
Poslední stížní námitka se váže k výroku napadeného rozsudku o nákladech řízení. Podle
§104 odst. 2 s. ř. s. platí, že kasační stížnost, jež směřuje jen proti výroku o nákladech řízení, je
nepřípustná. Nejvyšší správní soud ovšem odkazuje na svou recentní judikaturu (usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, č. j. 7 Afs 1/2007-64,
dostupné na www.nssoud.cz), podle níž se §104 odst. 2 s. ř. s. vztahuje pouze na kasační stížnost
podanou výlučně proti výroku o nákladech řízení, resp. neobsahující žádné přípustné námitky
proti hlavnímu výroku o věci samé. Pokud tedy v dané věci není jediným důvodem kasační
stížnosti napadení výroku o nákladech řízení, ale naopak kasační stížnost obsahuje i přípustné
námitky proti výroku o věci samé, je za přípustnou třeba považovat i uplatněnou námitku
směřující proti výroku o nákladech řízení.
Aniž by právě uvedené mělo být jakkoli zpochybněno, musí zdejší soud vyjít ze
skutečnosti, že v posuzované věci dospěl k závěru o tom, že samotný meritorní výrok kasační
stížností napadeného rozsudku, jímž bylo rozhodnutí stěžovatele zrušeno, nemůže z výše
uvedených důvodů obstát. Vzhledem k akcesorické povaze výroku o nákladech řízení tedy nemá
smysl tento dále posuzovat s ohledem na uplatněnou námitku stěžovatele, neboť zdejší soud
musí za daných okolností v každém případě zrušit napadený rozsudek v celém rozsahu, tj. nejen
výrok o věci samé, ale i k němu akcesorický výrok o nákladech řízení.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude
krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.). Krajský soud se v dalším řízení bude muset zaměřit na přezkum žalobou
napadeného rozhodnutí ve světle žalobních bodů. Pakliže neshledá důvod postupovat podle §76
odst. 1 či 2 s. ř. s., nařídí krajský soud za účelem projednání věci jednání, neboť z vyjádření
založených na č.l. 26 a 27 soudního spisu je zřejmé, že podmínky pro rozhodnutí o věci samé bez
jednání ve smyslu §51 odst. 1 s. ř. s. v daném případě naplněny nejsou.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 23. července 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu