ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.58.2011:85
sp. zn. 5 Afs 58/2011 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Ing. V. K.,
zast. JUDr. Josefem Seifertem, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec
Králové, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
23. 6. 2011, č. j. 31 Af 102/2010 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel”) domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba podaná proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen
„žalovaný“) ze dne 8. 6. 2010, č. j. 3766/10-1100-604124; tímto správním rozhodnutím bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru na dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 13 346 Kč.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského
soudu, neboť tento spočívá na nesprávném posouzení právní otázky a dále, že řízení
před správními orgány i před soudem je vadné skutkově i právně.
Stěžovatel nesouhlasí se závěry žalovaného i krajského soudu a uvádí, že celá kauza
se zaměřila na institut tzv. zneužití práva a na aplikaci ust. §15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v platném znění, a v souvislosti s tím na aplikaci judikatury, konkrétně
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007. Hlavním
předmětem sporu bylo posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně,
tedy peněžitého daru ve výši 86 136 Kč podle ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
který byl stěžovatelem poskytnut Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu
(dále jen Spolek) a následně uplatněn ve výši 42 092 Kč jako odpočitatelná položka od základu
daně za rok 2006. Dle správce daně i žalovaného dar nesplňoval podmínky pro jeho uplatnění
jako nezdanitelné části základu daně. Žalovaný i krajský soud vycházeli z toho, že stěžovatel
jako dárce byl spolu s manželkou členem Spolku a podílel se tak i aktivně na jeho činnosti
a aktivitách Spolkem hrazených. Spolek v průběhu své existence přijímal peněžité i věcné dary
k zajištění své činnosti. Žalovaný pak ve vztahu ke členům Spolku, kteří byli v některých
případech v postavení donátorů dovodil, že pokud jim Spolek hradil náklady na sportovní,
vzdělávací a jiné aktivity v souladu se stanovami, měly tyto charakter soukromých výdajů, a proto
uplatnění darů k financování takovýchto aktivit členů/dárců, tedy i stěžovatele, posoudil
jako zneužití práva. Protože však nenalezl oporu v ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
vycházel v odůvodnění s odvoláním na cit. judikáty, s přihlédnutím k nálezu sp. zn. III.
ÚS 374/06, z obecného účelu zákona o daních z příjmů.
Dle názoru stěžovatele však žalovaný a krajský soud nepostupovali v souladu s ust. §15
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle dikce cit. ust. je plně na dárci – daňovém subjektu,
jak naloží s finančními prostředky určenými jako dar některému ze subjektů uvedených
v ustanovení §15 cit. zákona, když při splnění podmínek má právo odečíst od základu daně
částku do výše 10 % daňového základu. Žalovaný i krajský soud postupovali podle judikatury,
která fakticky částečně dovozuje z jednání, kdy je dárce osobou propojenou s obdarovaným
(zde členem Spolku), že se jedná o tzv. zneužití práva. S takovým postupem stěžovatel zásadně
nesouhlasí, neboť dle jeho názoru byla použitá judikatura aplikována na odlišný případ a nese
jen minimum shodných prvků.
Stěžovatel uvádí, že z rámce ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů nevybočil, rovněž
tak neobcházel účel zákona ani jakéhokoliv prováděcího předpisu, když ani v důvodové zprávě
k cit. ust. není žádné bližší vymezení. Nedopustil se ani zneužití práva, když aplikoval příslušné
ustanovení zákona v souladu s jeho účelem, kterým je dát daňovému subjektu možnost určit,
kam bude směřována část jeho daňových příjmů. Jeho postupu dává za pravdu i judikatura ESD
(viz rozhodnutí ESD č. C-255/02 Halifax a č. C-110/99 Emsland-Starke GmbH), na kterou
se odvolává jak v odvolání, tak v žalobě; s touto argumentací se žalovaný ani krajský soud řádně
nevypořádal – tato pojednává o institutu zneužití práva, byť ve státu, který má hluboké kořeny
v tvorbě práva, včetně pregnantnosti vyjádření a postupů. Tím, že stěžovatel postupoval striktně
dle §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, k němuž neexistoval závazný výklad ani důvodová
zpráva, zcela legálně snížil svůj daňový základ, a tím i výslednou daňovou povinnost způsobem
předpokládaným a jinak blíže neomezeným.
Vdaném případě správce daně nevzal v úvahu členskou základnu Spolku, ani rozsah
a způsob čerpání prostředků, které bylo v souladu se stanovami Spolku. Navíc nepřihlédl
ani ke skutečnosti, že stěžovatel je dlouholetým přispěvatelem Spolku a příspěvky na sportovní
či kulturní aktivity zdaleka nedosáhly celkovou výši darů. Nevypořádal se ani se skutečností,
že dary byly poskytovány i jinými subjekty, než byli členové Spolku a že tzv. výhody nečerpali
jenom členové (což ostatně vyplývá ze stanov schválených Ministerstvem vnitra). Podle
stěžovatele zákonodárce nijak nevymezil či neomezil vztah dárce a obdarovaného a výklad
dovozující skutečnosti, které nejsou v ustanovení zákona obsaženy, je nepřípustný. Stěžovatel
vznáší zásadní výhradu i ke způsobu, jak se v odůvodnění rozsudku krajský soud účelově vyjádřil
k jednání stěžovatele, když nesledoval cizí, ale v zásadě vlastní prospěch. Navíc si žalovaný
při posuzování zákonnosti postupu stěžovatele vymezil vlastní časový rámec od roku 2003
do roku 2007; co žalovanému bránilo, aby posoudil jednání stěžovatele ve vztahu ke Spolku
od roku 1996, když od počátku existence Spolku správce daně u jiných jeho členů postup
dle ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů nezpochybnil.
Stěžovatel trvá na tom, že jednal v souladu se zákonem a v jeho duchu a žalovaný
i krajský soud vytvořili konstrukci, která nemá oporu v zákoně, a to v ust. §15 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že se s rozsudkem krajského soudu
plně ztotožňuje a navrhuje, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu stížnostních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.; neshledal přitom vady podle §109
odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně
dle ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výši 42 092 Kč, uplatněné jako poskytnutí daru
Spolku. Jak vyplývá ze spisu, je Spolek občanským sdružením založeným v roce 1996, jeho cílem
je rozvoj kultury tělesné, duševní a zvláště pak podpora členů Spolku v jejich aktivitách
sportovních, zajištění popularizačních a výchovných činností a akcí pořádaných Spolkem,
podpora při navazování užších kontaktů s jinými obdobnými spolky a institucemi a propagace
zdravého způsobu života. Ze stanov vyplývá, že Spolek hospodaří podle rozpočtu, který
navrhuje, projednává a schvaluje správní rada. Členy Spolku mohou být fyzické i právnické osoby
a řádné členství vzniká podpisem členské přihlášky a splacením členského příspěvku. Od roku
1998 bylo upuštěno od vybírání členských příspěvků a veškeré příjmy Spolku jsou tvořeny dary,
které jsou pro činnost Spolku dostačující. Součástí správního spisu je i seznam členů Spolku
k 31. 12. 2006, evidence příjmů a výdajů za rok 2006 a fotokopie výdajových a příjmových
dokladů Spolku. Ze spisu se dále podává, že stěžovatel poskytl Spolku peněžitý dar ve výši
86 136 Kč, částku ve výši 42 092 Kč uplatnil v daňovém přiznání jako položku snižující základ
daně. Uvedené doložil stěžovatel osvědčením vydaným Spolkem ze dne 27. 12. 2006. Správce
daně neuznal poskytnuté peněžní prostředky jako dar splňující podmínky dle ust. §15 odst. 1
zákona o daních z příjmů, neboť dle jeho názoru se jednalo o výdaje na osobní potřebu
stěžovatele a jeho rodiny a jednání stěžovatele tak naplňovalo znaky zneužití práva.
Stěžovatel předně uplatňuje v kasační stížnosti důvod uvedený v ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení
právní otázky týkající se oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně, když dle jeho
názoru, právní názor Nejvyššího správního soudu uvedený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2007
a rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007 na jeho věc aplikovat nelze, neboť se nejedná o skutkově
shodnou situaci. Spolek byl otevřený veřejnosti, jeho členy byly různé osoby příbuzensky nijak
nespřízněné, někteří členové Spolku nevěnovali žádný dar, a přesto získali podporu a naopak.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována
nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně
vyložena. Takové pochybení však Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí krajského
soudu neshledal.
Podle ustanovení §15 odst. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, lze od základu
daně odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu,
právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou
pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona, a to na financování vědy a vzdělání,
výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu
a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické,
humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti,
tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále
fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická
zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování
těchto zařízení, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli
částečného nebo plného invalidního důchodu, a nebo jsou nezletilými dětmi dlouhodobě těžce
zdravotně postiženými vyžadujícími mimořádnou péči podle zvláštních právních předpisů,
na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo
na rehabilitační a kompenzační pomůcky uvedené ve zvláštním právním předpise nejvýše
do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, a na majetek usnadňující těmto osobám
vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne
2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování
odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky. V úhrnu
lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
Jak vyplývá ze spisu, příjmem Spolku v roce 2006 byly pouze dary v celkové výši
432 706 Kč. Správce daně v rámci daňové kontroly nahlížel do účetnictví Spolku za roky 2003
až 2006, které sám stěžovatel předložil, zejména pak do výdajových pokladních dokladů, soupisu
příjmů a výdajů a seznamu dárců. Z uvedených údajů pak vyplývá, že stěžovatel čerpal v roce
2003 od Spolku částku cca 55 000 Kč (lyžařský zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné
příslušníky), v roce 2004 čerpal částku ve výši 81 000 Kč (lyžařský zájezd do Itálie pro sebe
a rodinné příslušníky ve výši 27 519 Kč, lyžařský zájezd do Rakouska pro sebe rodinné
příslušníky ve výši 47 460 Kč, cyklistický zájezd ve výši 6050 Kč), v roce 2005 čerpal částku
ve výši 31 276 Kč na lyžařský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné příslušníky a částku 47 329 Kč
na zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné příslušníky, dále na nákup lyží ve výši 9690 Kč –
celkem za rok 2005 ve výši cca 88 000 Kč. V roce 2004 a 2005 stěžovatel dar Spolku neposkytl,
v roce 2006 poskytl dar ve výši 86 136 Kč a v roce 2007 poskytl stěžovatel dar ve výši
116 000 Kč. Ze spisu rovněž vyplývá, že Spolek použil dary zejména na financování sportovních,
vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů a jejich rodinných příslušníků, kdy z dokladů
o částkách hrazených ostatním členům Spolku vyplývá, že byly hrazeny pobytové a poznávací
zájezdy do zahraničí, platby školného v základní umělecké škole, nákup sportovních potřeb
a další). Z výše uvedeného vyplývá, že stěžovatel v dotčeném období (tj. 2006) Spolku pouze
poskytl dar a nečerpal od něj žádné finanční prostředky, v letech předchozích (2004 a 2005) dary
neposkytl a finanční prostředky čerpal.
Není sporu o tom, že Spolek je právnickou osobou, které je dle ust. §15 odst. 1 zákona
o daních z příjmů možno poskytnout dar s tím, že dárce je oprávněn si hodnotu daru odečíst
od daňového základu. Nejvyšší správní soud je nucen přisvědčit stěžovateli, že citované
ustanovení skutečně neobsahuje žádné omezení o tom v jakém vztahu může být dárce
k obdarovanému. Tyto skutečnosti však nejsou pro posouzení věci rozhodné.
Nejvyšší správní soud uvádí, že zásadní otázkou v dané věci sice je naplnění podmínek
pro daňovou uznatelnost daru ve smyslu ust. §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, avšak
nikoli pouze po formální stránce, jak se domnívá stěžovatel. Jak již konstatoval Ústavní soud
v usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, na něž krajský soud zcela případně
odkázal, „finanční prostředky, které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb
své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti
se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém právu
hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové
povinnosti”. Poukázal přitom na ust. §25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož
nelze za výdaje daňově uznatelné považovat výdaje na osobní potřebu poplatníka, přičemž
tyto nejsou zahrnuty ani mezi taxativně vyjmenované položky odčitatelné od základu daně
dle ust. §15 zákona o daních z příjmů. Dle Ústavního soudu „(s)myslem právní úpravy v oblasti daní
z příjmu je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny
jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění. Tato premisa
platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančních prostředků jako dar, jestliže jím dochází
prostřednictvím obdarované třetí osoby (sdružení) k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny.
Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené
na uspokojování soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však
výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy.“ Jak dále vyplývá z cit. usnesení Ústavního
soudu, ze smyslu ust. §15 (nyní odst. 1) zákona o daních z příjmů je zřejmé, že daňově uznatelný
dar musí splňovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti
celospolečenského zájmu, tedy musí platit, že dobrovolné poskytnutí daňově uznatelného daru
zde sleduje zásadně cizí a nikoliv vlastní prospěch. Ústavní soud rovněž pravidelně konstatuje,
že neudržitelným způsobem používání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho
jazykového výkladu, neboť představuje jen prvotní přiblížení se k aplikované právní normě.
Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada
dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např.
Pl. ÚS 33/97). Každé ustanovení právního předpisu je proto třeba chápat v kontextu s jinými
ustanoveními příslušného právního předpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina
systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vyložit, poznat izolovaně.
Jakkoli stěžovatel nesouhlasí s tím, že krajský soud aplikoval na jeho situaci případ řešený
Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, aniž by se vypořádal s odlišnostmi
obou situací, je nutno jeho argumentaci odmítnout. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze
dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, přístupném na www.nssoud.cz, byla situace odlišná,
avšak jen v minimální míře. V citovaném rozhodnutí totiž daňový subjekt spolu se svými
příbuznými (manželkou, jejich třemi dětmi, švagrem a jeho synem) založili občanské sdružení,
jehož posláním bylo zejména přispívat k rozvoji sportovní aktivity členů, k rozšíření vzdělání
a všeobecného rozhledu členů, k podpoře kulturních a uměleckých aktivit členů a k ochraně
zvířat a životního prostředí. Příjmy sdružení pocházely výlučně z darů poskytnutých členy klubu
a z členských příspěvků. Daňový subjekt daroval sdružení částky přesahující 90 000 Kč, jejichž
hodnotu odečetl od základu daně podle tehdejšího ust. §15 odst. 8 (nyní odst. 1 cit. ust.) zákona
o daních z příjmů. Výdaje sdružení byly vynaloženy na sportovní vybavení, na náhradu
cestovních výdajů do školy a na hory, na literaturu, na zimní tábor, na předplatné do fitcentra,
na jazykový kurs, na školné a na potápěčské expedice. Uvedený případ byl shora citovaným
rozhodnutím Nejvyššího správního soudu shledán zneužitím práva. Soud tam dospěl k závěru,
že daňový subjekt formální podmínky §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů splnil, neboť
občanské sdružení, kterému daňový subjekt dar poskytl, bylo právnickou osobou se sídlem
na území České republiky, a tyto prostředky byly sdružením použity na financování sportovních,
vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. Z tohoto hlediska odpovídal postup daňového
subjektu i sdružení §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odečtení hodnoty darů od daňového
základu však Nejvyšší správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto případu považoval
nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití. Nejvyšší správní soud poukázal na to, že „ považuje
za hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními
rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) spolku Klub voda – země –
vzduch, jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli, k financování shora uvedených sportovních,
kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu daru poskytnutého
spolku odečíst od základu daně a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými
zdroji financování uvedených aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen jedině proto,
aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých dětí, které jinak tvoří obsah
vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo a nikoliv prostřednictvím spolku“.
V případě nyní projednávaném se jedná o založení občanského sdružení, jehož členy
byly mimo stěžovatele i další fyzické osoby nemající mezi sebou žádný příbuzenský vztah.
Tato skutečnost však není z hlediska posouzení daňové povinnosti stěžovatele podstatná.
Podstatné je právě naplnění zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veřejně prospěšné
účely bez nároku na protiplnění. A k tomu v daném případě nedošlo, neboť jak je shora uvedeno,
stěžovatelem darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku
ze zdanění. Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví
obdarovaného bez protihodnoty, nýbrž docházelo naopak k čerpání finančních prostředků
stěžovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za současného snížení daňové
povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, neboť nelze akceptovat skutečnost,
že určité prostředky, v tomto případě výdaje vynaložené na soukromé potřeby stěžovatele a jeho
rodiny, jsou s to mít vliv na výši daňové povinnosti. Takové vynaložené prostředky nemohou
projít testem veřejné prospěšnosti. Ačkoliv stěžovatel uvádí, že Spolek poskytoval dary i jiným
subjektům, než jen svým členům, ze správního spisu vyplývá, že tak tomu bylo, co se týče
četnosti a rozsahu, v zanedbatelné výši oproti částkám, které byly poskytnuty výhradně členům
Spolku. Proto zmíněné rozdíly nehrají žádnou roli v posouzení využití darovaných prostředků
ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, neboť v obou případech shodně nedošlo k jeho
naplnění. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že hodnocení Krajského soudu v Hradci Králové,
který stěžovatelovo jednání označil za zneužívání práva ve smyslu obdobném věci řešené
pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, bylo odpovídající. Krajský soud z označeného rozsudku Nejvyššího
správního soudu obsáhle citoval, uvedl i skutkové okolnosti případu, který k žalobě posuzoval,
a zjevný je i jeho závěr o zneužití práva.
Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod odchýlit se od právního názoru vyjádřeného
v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004, který není třeba zde opakovat, neboť z něho konkrétně
vycházel krajský soud. Ve vztahu ke kasačním námitkám lze jen dodat, že odlišnosti obou případů
nevyvracejí shodný výsledek, že darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon
zavedl výluku ze zdanění. Pokud jde o námitku, že zákonodárce nevyjevil svůj záměr a po celé
roky (přes znalost citované judikatury NSS a Ústavního soudu) ponechal ustanovení §15 odst. 1
zákona o daních z příjmů bez jakékoliv změny či doplnění a nechal na daňovém subjektu,
jak naloží s určitým objemem finančních prostředků, nelze ani v tomto ohledu stěžovateli
přisvědčit. Zákon předpokládá zdanění dosažených příjmů, přičemž z důvodů veřejně
prospěšných umožňuje mj. snížení základu daně o částky, které jsou veřejně prospěšným
způsobem využity. Přitom v obdarovaném občanském sdružení tato částka současně není
považována za zdanitelný příjem. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen
veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně dojde ke zneužití uvedené možnosti. Nejvyšší správní
soud nemá ani pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva.
Ve veřejném právu jsou běžně užívány instituty práva soukromého, ostatně i darování
je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném případě k využití daňovým subjektům
určité právo na snížení daňového základu, pak tohoto práva lze využít nebo nevyužít, ale jistě
i zneužít tím, že jeho podmínky jsou naplněny jen po formální stránce. Posledně uvedenému
odpovídá postup stěžovatele, který v širším časovém horizontu, tedy v průběhu několika let, dary
poskytnuté Spolku průběžně vybíral, a to na úhradu svých rodinných dovolených. Předmětné
částky byly Spolku vyúčtovány, přičemž se nejednalo pouze o úhradu nákladů vynaložených
v souvislosti se sportovními aktivitami, což by mělo svůj základ ve Stanovách Spolku, nýbrž byla
v plném rozsahu proplácena náhrada cestovních nákladů (dle typu vozidla, průměrné spotřeby,
najetých km, ceny PHM), dálniční známky a poplatky, mýtné (Brenner), parkovné atd. Stěžovatel
tedy věnoval část svých finančních prostředků jako dar Spolku, avšak jeho prostřednictvím
docházelo následně k uspokojení právě soukromých potřeb stěžovatele a jeho rodiny. V takovém
jednání pak nelze spatřovat jiný účel, než snahu o minimalizaci své daňové povinnosti. Tímto
jednáním však nemůže být a také není naplněn účel předmětného ust. §15 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Takové jednání je sice, formálně vzato (ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě),
v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního předpisu, avšak zároveň je nutno
jej považovat jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami
a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu, resp. stěžovateli
nedůvodně přináší prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že stát krátí o daňové
příjmy.
Lze tedy souhlasit s krajským soudem v hodnocení významu institutu zákazu zneužití
subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě členů
společnosti) jako materiálního korektivu formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož
se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Naopak je nutno odmítnout tvrzení
stěžovatele, že je pouze na daňovém subjektu, jak naloží s určitým objemem finančních
prostředků, ačkoliv ustanovení §15 odst. 1 zákona o daních z příjmů tento fakt výslovně
nezohledňuje. Tak tomu zcela jistě je v případě finančních prostředků již zdaněných.
Zákon o daních z příjmů, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat
na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. Smyslu práva
jako takového totiž může odpovídat pouze takový výklad textu právního předpisu,
který respektuje rozumné uspořádání vztahů ve společnosti. Ostatně odedávna platí, že znát
zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení;
obdobné platí o právu samém. Výklad užitý stěžovatelem však racionalitu uspořádání společnosti
pomíjí a nelze jej považovat za správný.
Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu uvádí, že správci daně nelze
vytýkat, zda se v daňovém řízení zaměří na zkoumání, zda právní úkon nesměřuje k obcházení
zákona (in fraudem legis) za situace, kdy byl v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely
získání daňové úlevy. K právní kvalifikaci provedené krajským soudem Nejvyšší správní soud
podotýká, že v dané věci stěžovatel sice formálně naplnil zákonná ustanovení, tj. daroval finanční
prostředky Spolku, avšak skutečným účelem, bylo získání odpočtu od základu daně, které
by mu – byť jen zdánlivě – mohlo na účely dle ust. §15 odst. zákona o daních z příjmů náležet.
Není možné akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona,
a právní úkon, jenž byl proveden výhradně nebo převážně za účelem získání daňového
zvýhodnění, nelze označit za legitimní a v souladu s cílem sledovaným zákonem.
K obdobným závěrům ostatně dospěl i stěžovatelem citovaný rozsudek Soudního dvora
ES ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide
Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise, z něhož vyplývá, že o zneužití práva
se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem jednání
a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných
právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem
sledovaným danou právní úpravou. Zevrubnou analýzu citovaného rozsudku Soudního dvora,
jakož i stanoviska generálního advokáta v této věci, právě z hlediska jejich významu pro použití
zásady zákazu zneužití práva provedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz. Také v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci, C-
110/99, Emsland-Starke se Soudní dvůr zabýval doktrínou zneužití práva, přitom uvedl,
že „se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoho právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou
nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění,
nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně.“ Uvedenou judikaturou
se krajský soud ve svém zdůvodnění zabýval a lze přisvědčit jeho vyhodnocení jednání
stěžovatele jako zneužití subjektivního práva.
Poukazuje-li stěžovatel na své právo konat vše, co není zákonem zakázáno, je třeba
konstatovat, že pokud zákon umožnil snížení daňového základu za splnění určitých podmínek,
kteréžto však splněny nebyly, je takové snížení s tímto zákonem v rozporu a tudíž jde o konání
zákonem nedovolené. Nadto je nutno názor stěžovatele korigovat, neboť jím deklarovaná zásada
platí v právu soukromém, nikoli však na poli práva veřejného, do něhož právo daňové nesporně
náleží. Zde naopak lze činit pouze to, co zákon stanoví, upravuje a umožňuje.
Nejvyšší správní soud přisvědčil právnímu zhodnocení krajským soudem, tedy,
že chování stěžovatele má povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem
reprobovaného) zneužití. S ohledem na výše uvedené lze uzavřít, že krajský soud se nedopustil
vytýkaného pochybení, a na dostatečně zjištěný skutkový stav správně aplikoval shora citovanou
judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu.
Rovněž tak z pohledu námitek uplatněných dle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
lze konstatovat, že důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo
v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správce daně při svém rozhodování vycházel. Rozhodnutí
žalovaného je dostatečně srozumitelným a přesvědčivým způsobem odůvodněno. Pro stěžovatele
z něj jasně vyplývá z jakých skutečností správce daně a následně odvolací orgán vycházeli
a jakými právními úvahami se při rozhodování řídili.
Jakkoli byla předmětem daňové kontroly daňová povinnost stěžovatele za zdaňovací
období roku 2006, nelze správci daně vytýkat, že bral v potaz při hodnocení skutkového stavu
a posouzení jednání stěžovatele (nikoli však při stanovení výše daně), jeho chování i v letech
předchozích, neboť právě na základě, a s přihlédnutím k setrvalé praxi, která byla stěžovatelem
uplatňována při využívání prostředků z poskytnutých darů pro soukromé účely, mohl správce
najisto postavit svoji teorii o zneužívání práva. Využil-li proto správce daně při stanovení daně
stěžovateli relevantní zjištění z let předchozích, jimiž podpořil odůvodnění svých závěrů,
nedopustil se porušení zákona.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že nebyly zjištěny vytýkané vady správního řízení,
pro které by měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.]. Soud se přezkoumatelným způsobem vypořádal s námitkami uvedenými
v žalobě, a pokud se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu krajský soud ztotožnil
se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry shledal správnými, nezbylo mu,
než žalobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvody uvedené v kasační stížnosti
stěžovatelem podřazené pod ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., nebyly prokázány,
a proto podanou kasační stížnost podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 2. února 2012
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu