ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.71.2012:37
sp. zn. 5 Afs 71/2012 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
Tichá Šárka Apartments s.r.o., se sídlem Lužná 745/15, Praha 6, zastoupená advokátem
JUDr. Martinem Šenkýřem, se sídlem Na Viničních horách 1834/24, Praha 6, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (původní žalovaný: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1), v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2012,
č. j. 11 Af 8/2010 - 46,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2012, č. j. 11 Af 8/2010 - 46,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Žalobce (dále „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byly zamítnuty ve společném
řízení žaloby podané proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne
10. 12. 2009, č. j.: 11118/09-1400-104622, č. j.: 11136/09-1400-104622, č. j.: 11137/09-1400-
104622, č. j.: 11138/09-1400-104622, č. j.: 11139/09-1400-104622 a č. j.: 11142/09-1400-104622
ve věci vyměření daně z převodu nemovitostí. Daň byla stěžovateli vyměřena z důvodu nesplnění
podmínek pro osvobození dle ust. §20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o trojdani“).
Nejvyšší správní soud na úvod konstatuje, že s účinností od 1. 1. 2013 byla podle §19
odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jednotlivá finanční ředitelství
zrušena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.
ve spojení s ustanovením §69 s. ř. s., stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž
je nadále v řízení pokračováno.
II. Posouzení věci městským soudem
Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, uvedl, že vycházel při posouzení věci
ze znění §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani v rozhodném období, tj. v době vkladu kupních
smluv do katastru. Podle tohoto ustanovení je od daně z převodu nemovitostí osvobozen první
úplatný převod nebo přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě nebo k bytu, který vznikl změnou
dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního
předpisu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn
v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů nebo
jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Městský soud konstatoval,
že mezi stranami není sporu o tom, že stěžovatel vlastním nákladem nemovitost, která je v daném
případě předmětem daně z převodu nemovitostí, nechal postavit na základě smlouvy o dílo, stal
se vlastníkem nemovitosti a následně, po rozdělení na bytové a nebytové jednotky, tyto jednotky
jako nové, dosud neužívané, prodal. Není tedy sporu o tom, že se jednalo o výstavbu a následný
prodej, o kterém stěžovatel řádně účtoval. Předmětem sporu v dané věci je výklad ustanovení
§20 odst. 7 zákona o trojdani, konkrétně výklad podmínky, zda byl v daném případě převod
stavby proveden v souvislosti s podnikatelskou činností stěžovatele, kterou je výstavba nebo
prodej staveb a bytů, nebo zda jeho předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.
Městský soud neshledal důvodnou námitku stěžovatele týkající se provádění a hodnocení
důkazů. Soud konstatoval, že obchodní rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se zapisují
údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který
návrh na zápis do obchodního rejstříku podává. Ve vztahu k údajům, které jsou zapsány
v obchodním rejstříku, platí v podstatě presumpce správnosti údajů v obchodním rejstříku
uvedených, což lze dovodit z ustanovení §29 odst. 1 obchodního zákoníku. Údaje zapsané
v obchodním rejstříku nejsou tedy údaji bezvýznamnými, neboť zákon předpokládá, že ten, kdo
navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají reálné skutečnosti. V této
souvislosti soud uvedl, že z obsahu správních spisů vyplývá, že správní orgány se nespokojily
s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu k stěžovateli zjištěny. Správce daně
se totiž výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatele, aby prokázal, že splňuje
podmínky uvedené v §20 odst. 7 zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu činnosti
stěžovatele, když požadoval, aby stěžovatel doložil, že převod stavby byl proveden buď
v souvislosti s podnikatelskou činností stěžovatele, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo doložil, že jeho předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.
Dle názoru městského soudu stěžovatel neprokázal, že od počátku byla společnost
založena proto, aby investovala finanční prostředky do výstavby bytového domu, následně dům
rozdělila na jednotlivé bytové jednotky a přistoupila k jejich prodeji. Stěžovatel byl zapsán
do obchodního rejstříku jako společnost, jejímž předmětem podnikání je pronájem nemovitostí,
bytů a nebytových prostor, bez poskytování jiných než základních služeb spojených
s pronájmem. Ani ze skutečnosti, že stěžovatel byl stavebníkem, se kterým bylo vedeno stavební
řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo
dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že provozoval jiný předmět podnikání, než jaký sám
navrhoval zapsat do obchodního rejstříku. Navíc pro posouzení věci není dle městského soudu
rozhodná ani tak otázka, zda stěžovatel při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku
v označení předmětu svého podnikání zakrýval jiný předmět podnikání či nikoliv, rozhodným
je faktický stav ve vztahu ke skutečné činnosti stěžovatele. Stěžovatel žádnými konkrétními
doklady neprokázal, že by předmětem jeho činnosti byl prodej staveb a bytů. Tento závěr
dle městského soudu nelze dovodit ani z vydaného stavebního povolení či kolaudačního
rozhodnutí, ani ze smlouvy o dílo, kterou stěžovatel uzavřel s dodavatelem stavebních prací
na výstavbu předmětného domu. Měl-li totiž stěžovatel v obchodním rejstříku jako předmět
podnikání uveden pronájem staveb a bytů, nic nebrání úvaze o tom, že k realizaci výstavby
předmětného domu došlo proto, aby stěžovatel mohl byty a nebytové prostory vystavěného
domu pronajímat způsobem, uvedeným v obchodním rejstříku jako předmět činnosti.
Městský soud dále uvedl, že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost
podnikatelskou. Základním znakem podnikatelské činnosti je její soustavnost, přitom sám daňový
subjekt uváděl, že šlo o jednorázovou stavbu. Nejedná se proto o soustavnou podnikatelskou
činnost - i tato skutečnost přispívá k závěru o tom, že osvobození nelze přiznat. Soustavnost
dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla prohlášením vlastníka
rozdělena na více jednotek, které byly následně samostatně stěžovatelem prodány. Šlo o jednu
stavbu, která byla realizována jednorázově. Následné rozdělení na části, které mohou být
předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatele nic nemění.
K námitce stěžovatele týkající se postupu správce daně ve vytýkacím řízení městský soud
odkázal na §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon
o správě daní“), přičemž konstatoval, že v daném případě nebyla správcem daně prováděna
daňová kontrola, ale vytýkací řízení. I když ustanovení §43 zákona o správě daní nestanoví
správci daně povinnost sepsat o výsledku vytýkacího řízení zprávu a výsledky s daňovým
subjektem projednat, byl stěžovatel seznámen s výsledkem vytýkacího řízení. Ve zprávě ze dne
26. 3. 2009 je popsán průběh vytýkacího řízení s výsledkem, že nebyly odstraněny pochybnosti
správce daně ohledně splnění podmínek pro osvobození převodu bytové jednotky od daně
z převodu nemovitostí (§20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani). Tato zpráva byla projednána
a předložena stěžovateli dne 1. 4. 2009. Městský soud konstatoval, že z vyjádření stěžovatele
při projednávání výsledků vytýkacího řízení je zřejmé, že při ústním jednání dne 1. 4. 2009
neuváděl žádné nové skutečnosti, ani nepředkládal nové doklady. Za této situace dle názoru
soudu nelze správci daně vytýkat, že se dále vyjádřením nezabýval, že na něj nereagoval dalšími
konkrétními úkony. Stěžovatel nebyl zkrácen na svém právu být seznámen s výsledky vytýkacího
řízení, měl možnost se k těmto výsledkům vyjádřit a své námitky pak mohl plně uplatnit
v odvolání proti následně vydaným platebním výměrům.
III. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatel napadá rozsudek městského soudu z důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v prvé řadě nesouhlasí se závěrem městského soudu, že jeho činnost
nevykazovala hlavní znak podnikání, a to soustavnost. Tvrdí, že svou soustavnou činností
realizoval značně rozsáhlý projekt výstavby bytového domu o několika desítkách bytů, přičemž
tato činnost obsahuje velké množství činností, které je k realizaci projektu třeba vyvinout a tato
činnost je též dlouhodobou činností, jak ostatně vyplývá z doby, po kterou byl projekt ze strany
stěžovatele realizován. Realizace projektu tedy vyžaduje několik fází, kdy toto je nepochybně
činnost soustavná a naplňuje pojmové znaky podnikání. To potvrzuje i skutečnost, že správce
daně poté, kdy si stěžovatel nechal zapsat do obchodního rejstříku další předmět podnikání,
převod posledních dvou bytů v domě od daně z převodu nemovitostí osvobodil, aniž by namítal,
že stěžovatel neprovozoval soustavnou činnost, kterou by bylo možno považovat za podnikání.
Městský soud se nevypořádal se skutečností, že daňové výměry neobsahují informace
o tom, jakým způsobem byla daň stanovena, a automaticky předpokládal, že se tak stalo
na základě pomůcek. Přitom soud uvedl, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno, které ovšem
v řízení, ve kterém se daň stanoví podle pomůcek, může směřovat pouze k tomu, zda mohla být
daň vyměřena podle pomůcek či nikoli. Městský soud konstatoval, že st ěžovatel nenavrhl další
důkazy při podpisu zprávy o vytýkacím řízení. Tato zpráva ovšem neobsahuje zákonem
požadované náležitosti, neboť z ní není zřejmé, které skutečnosti vzal správce daně za prokázané,
které naopak ne, jak hodnotil navržené důkazy a k jakým závěrům na základě tohoto hodnocení
dospěl. Správce daně ve zprávě uvedl, že daň bude vyměřena podle pomůcek, čímž byla
stěžovateli odepřena možnost navrhnout odpovídající důkazy, neboť v případě, že odvolání
směřuje proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze
dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti
použitých pomůcek. Městský soud podle stěžovatele nezkoumal, zda daň byla vyměřena podle
pomůcek nebo na základě dokazování. Tuto skutečnost není možno zjistit ani z platebních
výměrů, neboť neobsahují v rozporu se zákonem údaj o tom, že daň byla stanovena podle
pomůcek.
Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem městského soudu, že neunesl důkazní břemeno
o tom, že předmětné převody nemovitostí byly provedeny v souvislosti s jeho podnikatelskou
činností, kterou je výstavba nebo prodej bytů. Stěžovatel dle svého názoru předložil dostatek
důkazů prokazující jeho tvrzení, ovšem jak žalovaný, tak městský soud vycházeli výhradně
ze zápisu v obchodním rejstříku, který soud, jak sám uvádí, považuje vzhledem k tomu,
že se jedná o veřejnou listinu a je u ní možno vycházet ze zásady presumpce správnosti,
za nepřekonatelný důkaz. Za této situace ovšem byl stěžovatel vyzýván k tomu, aby navrhoval
důkazy k překonání důkazu podle soudu nepřekonatelného, a to veřejné listiny. Stěžovatel
je přesvědčen, že důkazy, které navrhl a doložil v průběhu správního řízení, byly dostatečné
k tomu, aby prokázaly opak toho, co bylo jako pouze formální údaj zapsáno v obchodním
rejstříku, a podařilo se mu tak prokázat, že faktický stav byl odlišný od zápisu v obchodním
rejstříku, tedy že převod nemovitostí byl proveden v souvislosti s jeho faktickou podnikatelskou
činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb.
Stěžovatel dále namítá, že při stanovení daňové povinnosti je třeba zkoumat v souladu
s §2 odst. 7 zákona o správě daní skutečnou vůli daňového subjektu při zakládání společnosti
a při označení jejího předmětu podnikání. Právě vůle daňového subjektu je rozhodujícím
faktorem pro hodnocení jeho činnosti. V této souvislosti odkázal stěžovatel na závěry vyslovené
v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, publikovaném pod č. 1301/2007 Sb. NSS, v němž se rozšířený senát
zabýval otázkou výkladu tohoto ustanovení.
Nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí
pak stěžovatel spatřuje i v tom, že na straně čtrnácté napadeného rozsudku městský soud uzavírá,
že vyjma tohoto jednoho bytového domu se podle předložených dokladů nezabýval stěžovatel
prodejem staveb a bytů. Soud tedy sám konstatoval, že v případě tohoto domu se stěžovatel
zabýval prodejem staveb a bytů, a zcela tak popřel svůj předchozí závěr o tom, že stěžovatel
nevyvíjel činnost spočívající v prodeji staveb a bytů. Tento rozpor pak není soudem nijak
vysvětlen. V samém závěru rozsudku na straně patnácté pak soud uvedl, že rozhodné je to,
že stěžovatel neměl jako předmět podnikání zapsané výstavbu či prodej bytů, což odporuje tomu,
že na jiném místě odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že rozhodujícím je faktický
stav, tedy skutečná činnost vykonávaná stěžovatelem, nikoli formální stav věci.
IV. Vyjádření žalovaného
Žalovaný vyjádřil s právním názorem stěžovatele nesouhlas a odkázal pouze
na své vyjádření k žalobě. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
V projednávané věci správní orgány zpochybňují oprávněnost osvobození stěžovatele
od daně z převodu nemovitostí ve vztahu k převáděnému bytu nikoli proto, že by se nejednalo
o první převod, resp. že by stěžovatel bytový dům nepostavil a následně bytové jednotky dále
neprodal, ale proto, že neprokázal, že převod stavby je prováděn v souvislosti s jeho
podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo jeho předmětem
činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů (§20 odst. 7 in fine zákona o trojdani). Tuto
skutečnost přitom žalovaný i soud dovozují především ze skutečnosti, že stěžovatel v době
převodu neměl odpovídající zápis předmětu činnosti v obchodním rejstříku. Podstatou kasační
stížnosti je tedy výklad §20 odst. 7 zákona o trojdani in fine, jenž stanoví, že podmínkou
osvobození je skutečnost, že převod je prováděn „v souvislosti s (…) podnikatelskou činností, kterou
je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo (…) předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, (…).“
Nejvyšší správní soud považuje za nutné předeslat, že normy veřejného práva nelze užívat
v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech
má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Jak již Nejvyšší správní soud
vyslovil např. v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaném pod
č. 689/2005 Sb. NSS, v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů,
kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž
plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě,
že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery
v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich,
který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony
natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti;
v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
Při posouzení podmínky osvobození spočívající v tom, zda stěžovatel vykonával
podnikatelskou činnost nebo předmětem jeho činnosti byla výstavba nebo prodej staveb a bytů,
je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce
osvobození od daně podle §20 odst. 7 zákona o trojdani. V dané věci existují v zásadě dva
výklady. První názor prezentovaly finanční orgány, podle nichž stěžovatel nenaplnil uvedenou
podmínku, neboť v rozhodné době neměl jako předmět podnikání v obchodním rejstříku
zapsanou výstavbu nebo prodej staveb a bytů. Druhý názor, zastávaný stěžovatelem, vychází
ze skutečného stavu, tedy že stěžovatel tuto podnikatelskou činnost fakticky vykonával, byť
ji neměl v předmětné době zapsanou jako předmět podnikání v obchodním rejstříku. Stěžovatel
se přitom dovolává toho, že zákon nevyžaduje, aby takový údaj v obchodním rejstříku byl zapsán,
ale pouze stanoví, aby takový předmět podnikání nebo činnosti daňový subjekt provozoval.
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS,
svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady,
z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším
metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový
výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro
objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu“ (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97,
publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb.). Stejný
přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku
ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90, publ. pod č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno,
že „v souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení,
která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv
naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě
a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li
tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu
pro spravedlnost.“
Nejvyšší správní soud se otázkou interpretace §20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval
několikráte, přitom konstantní judikatura k cit. ustanovení klade důraz na smysl a účel
osvobození nových staveb a bytů, zejména na motivaci k podnikatelské činnosti v oblasti
výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti bydlení; zákonný text
je v judikatuře zdejšího soudu interpretován ve prospěch osvobození převodů či přechodů
nových staveb a bytů od daně z převodu nemovitostí.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61,
publikovaného pod č. 915/2006 Sb. NSS, plyne, že při posuzování podmínek osvobození
od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy
a spravedlivého zdanění. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedené interpretace konstatoval,
že „[p]rvní úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů
a převodce z něj má majetkový prospěch. Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž část by bylo možno odčerpat
coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká: důležitější než příjem plynoucí z takových převodů
je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Účelem osvobození od daně je zprostit
investora (případně zprostředkovatele), který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže,
a umožnit mu tak, aby mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby
a trhu s nemovitostmi.“
V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 212/2006 - 147, dostupném na www.nssoud.cz, se zdejší soud se sice zabýval
interpretací daného ustanovení v souvislosti s vymezením samostatného předmětu obchodní
činnosti do 1. 1. 2001 v intencích nařízení vlády č. 140/2000 Sb., nicméně mimo jiné konstatoval:
„Při interpretaci citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je vykládat
z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát
osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva
ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace,
že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti
bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze
tak konstatovat, že citovaná právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující
podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení.
Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno
považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda
převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné úpravy nespočívá
v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát vědomě
rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání bytu jeho
prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu jiných zvýhodnění, která stát za účelem podpory bytové výstavby
a uspokojení potřeby bydlení činí (např. podpora stavebnímu spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček
na uspokojení bytové potřeby apod.). Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na bydlení není zahrnuto v katalogu
ústavně zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je vnímáno
v kontextu práva jednotlivce na přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho rodinu, zahrnující dostatečnou výživu,
šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1 Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech,
čl. 16 Evropské sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, str. 287 a násl.).“ Z uvedeného dovodil Nejvyšší správní soud
závěr: „Smysl této úpravy je zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu
jejich nabývání.“
Stejně ve vztahu k účelu a smyslu osvobození vyznívá také nález Ústavního soudu ze dne
11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, publikovaný pod č. 8, sv. 48 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl,
že „[h]istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého
přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr
zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to,
že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla
přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi.
Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti
s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této
právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb,
stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých
racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení
vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její
interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“
Nejvyšší správní soud nesdílí názor městského soudu, že uvedený nález, na který
stěžovatel odkazuje, je ve věci zcela nepřípadný. Jakkoli je pravdou, že v dané věci se Ústavní
soud zabýval primárně otázkou pokračujících podnikatelských aktivit před a po účinnosti
živnostenského zákona, tedy na přelomu roku 2001, a dopadů nedostatků formálního označení
živnostenského oprávnění, soud zde mimo jiné předestřel objektivně teleologický výklad ust. §20
odst. 7 zákona o trojdani, jehož úlohou je „vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami
společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat.“ Konstatoval přitom, že tímto výkladem,
je nutno dojít k závěru, že „původní účel této právní normy je i nadále zachován; jejím cílem je i v současnosti
podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu.“
Rovněž např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2008,
č. j. 2 Afs 49/2008 - 159, dostupném na www.nssoud.cz, se mimo jiné uvádí: „Osvobození od daně
z převodu nemovitostí sleduje přinejmenším dvojí účel: především jde o rozvoj stavební činnosti. Stát se zde zříká
daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně investovat ve stavebnictví. Zároveň
má osvobození udržovat přijatelnou cenu nemovitostí (zejm. bytů) – v případě, že by investor stavby musel odvádět
daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení
je všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. (…). Při posuzování toho, zda byla splněna
podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 7 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, která spočívá v tom, že převáděný byt nebyl dosud
užíván, je třeba vždy vycházet z účelu a smyslu daně z převodu nemovitostí. Neužívaným bytem ve smyslu tohoto
zákona tak nemusí být nutně byt zcela netknutý. Směřuje-li jakékoliv počínání v bytě uskutečňované ještě před
převodem bytu bezprostředně k tomuto převodu, pak je předmětná podmínka pro osvobození od daně z převodu
nemovitostí splněna.“
Lze rovněž poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010,
č. j. 1 Afs 1/2010 - 59, publikovaný pod č. 2153/2010 Sb. NSS, v němž mimo jiné zdejší soud
konstatoval: „Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně
první úplatný převod nové stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného
hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část) i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy
k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby
na něj je ekonomický smysl osvobození od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč
by budoucí vlastník (zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou stavbu
užívat, popřípadě si ji chystat pro stálé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického
vztahu ke stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob
užívání stavby a nakládání s ní bezprostředně s jejím prvním převodem anebo k němu směřuje, pak se nejedná
o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od daně z převodu
nemovitostí nejsou dotčeny. Takovéto nakládání se stavbou, prováděné ještě před oficiálním převodem totiž
nikterak neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Jiná je ovšem situace, kdy by novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní užívala osoba odlišná
od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze
si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být
například i z důvodu, že se nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím stavbu přenechá jinému k užívání
za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný;
vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického práva by nedošlo.
Pokud by však k převodu vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně
osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná nájemcem za úplatu.
Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba
brát ohled na povahu užívání.
Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána
bez vědomí anebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně či contra legem,
podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem
či profitem vlastníka (odlišným od budoucího převodu stavby) anebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby
před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomických požitků (typicky nájem), pak není naplněn cíl
a smysl právní úpravy týkající se osvobození od této daně.
Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle §20 odst. 7
zákona (včetně toho, že stavba nebyla dosud užívána) je okamžik právních účinků vkladu do katastru
nemovitostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení „stavba nebyla
dosud užívána“ pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však není možno v žádném případě vnímat
jako její naprosté nedotčení, neboť „pak by se absurdně a v rozporu s účelem zákona o trojdani osvobození
nemohlo vztahovat prakticky na žádnou stavbu či byt …“ (viz rozsudek NSS ze dne 27. srpna 2008,
č. j. 2 Afs 49/2008 - 159).
Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým
úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami, s nimiž měl původní vlastník uzavřeny
smlouvy o budoucí kupní smlouvě, lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá, pak se mýlil a učinil tak
nesprávný závěr.“
Jakkoli Nejvyšší správní soud ve výše uvedených případech posuzoval naplnění jiných
podmínek osvobození obsažených v §20 odst. 7 zákona o trojdani (prvního úplatného převodu,
resp. charakteru stavby), ve všech případech zdejší soud dospěl k právním závěrům na základě
interpretace upřednostňující objektivně teleologický výklad vycházející ze smyslu a účelu zákona.
Nejvyšší správní soud má za to, že se nelze ani ve věci nyní posuzované od interpretace
v intencích výše uvedených odchýlit.
Již na tomto místě je třeba předeslat, že městský soud, ztotožnil-li se s rozhodnutím
žalovaného, upřednostnil restriktivní formalistický výklad §20 odst. 7 zákona o trojdani. Nejvyšší
správní soud nikterak nezpochybňuje závěr městského soudu, že zákon o trojdani pro možnost
využití osvobození od daně současně stanoví podmínky, které musí být kumulativně naplněny,
hodlá-li daňový subjekt tento institut využít. Splnění těchto podmínek však musí být posuzováno
na základě skutečného stavu, tedy v kontextu se smyslem a účelem právní normy, nikoli pouze
z formálního hlediska. Žalovaný nesplnění podmínek pro osvobození dovodil výhradně z údajů
zapsaných v předmětu podnikání v obchodním rejstříku, přičemž v odůvodnění svého
rozhodnutí uvedl, že s odkazem na §2 zákona o správě daní ověřuje správce daně splnění
podmínky ve vztahu k náplni podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku. Správní
orgány, jakož i městský soud se v daném případě omezily toliko na zkoumání vůle stěžovatele,
a to při zakládání společnosti (přitom dovozují, že tato směřovala - dle zapsaných údajů
v obchodním rejstříku - toliko k pronájmu bytů). Nezkoumaly však již skutečný obsah
stěžovatelem provozované podnikatelské činnosti, která se od skutečnosti formálně právní
(údajů o předmětu činnosti zapsaných v obchodním rejstříku) mohla lišit. Městský soud
konstatoval, že ze žádných dokladů nelze dovodit, že by stěžovatel společnost zakládal pro právě
uvedenou činnost, tj. zabýval se toliko otázkou vůle stěžovatele v souvislosti se založením
společnosti, tato skutečnost však nic nevypovídá o skutečném předmětu podnikání stěžovatele.
Městský soud zčásti převzal argumentaci žalovaného, když konstatoval, že obchodní
rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se zapisují údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří
i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který návrh na zápis do obchodního rejstříku
podává. Zdůraznil, že ve vztahu k údajům, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, platí
v podstatě presumpce správnosti údajů v obchodním rejstříku uvedených, což lze dovodit
z ustanovení §29 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož ten, jehož se údaj zapsaný
v obchodním rejstříku týká, nemůže namítat nesprávnost tohoto zápisu proti tomu, kdo jedná
v důvěře zápis v obchodním rejstříku. V této souvislosti je třeba přisvědčit názoru městského
soudu, že údaje zapsané v obchodním rejstříku nejsou zcela bezvýznamné a že mají právní
relevanci. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2011,
č. j. 5 As 87/2009 – 48, dostupném na www.nssoud.cz, správní orgány jsou povinny při výkonu
své činnosti zachovávat a respektovat princip materiální publicity obchodního rejstříku
a neexistují-li důvodné pochybnosti o správnosti údajů zapsaných v obchodním rejstříku,
vycházejí při své činnosti z údajů, které jsou v něm zapsány. Obchodní zákoník totiž
předpokládá, že ten, kdo navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají
reálné skutečnosti, a to ve vztahu ke všem údajům v obchodním rejstříku uvedeným, tedy včetně
předmětu činnosti tohoto subjektu.
Nicméně ani skutečnost, že stěžovatel neměl v rozhodné době zapsaný v obchodním
rejstříku předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího
neznamená, že nesplnil podmínky pro osvobození stanovené v §20 odst. 7 zákona o správě daní.
Při posuzování splnění těchto podmínek je totiž třeba, jak již bylo shora uvedeno, zkoumat nejen
formální zápis v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané
stěžovatelem. V této souvislosti městský soud sice uvedl, že z obsahu správních spisů vyplývá,
že správní orgány se nespokojily s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu
ke stěžovateli zjištěny. Tyto údaje vedly správce daně k tomu, že zahájil vytýkací řízení, v jehož
rámci se výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatele, aby prokázal, že splňuje
podmínky uvedené v §20 odst. 7 zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu činnosti
stěžovatele. Správce daně po stěžovateli požadoval, aby doložil, že převod stavby byl proveden
buď v souvislosti s jeho podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo doložil, že jeho předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Nejvyšší správní
soud nicméně dospěl k závěru, že řádné dokazování stran splnění podmínek pro osvobození
nebylo vedeno, ačkoli stěžovatel důkazní prostředky k prokázání svého tvrzení navrhoval
a správci daně poskytl. Správce daně i žalovaný je však ponechali bez řádného hodnocení.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr o splnění či nesplnění podmínek pro
osvobození od daně nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Dokazování vedené
žalovaným mělo směřovat mj. ke zjištění, zda stěžovatel účel zákona naplnil, či nikoli. Správce
daně se však omezil pouze na zjištění údajů zapsaných v obchodním rejstříku a tvrzení
stěžovatele odmítl pouze s odkazem na presumpci správnosti údajů v obchodním rejstříku.
Ostatní nabízené důkazy (stavební povolení, kolaudační rozhodnutí, kupní smlouvy prokazující
prodej bytů, účetní listiny – hlavní knihy, syntetické účetní předvahy prokazující skutečnou
činnost stěžovatele, jeho obraty, jakož i prodej bytových jednotek s uvedením konkr. kupujících,
datem prodeje, jednotlivé kupní smlouvy o převodu vlastnictví k bytové jednotce, atd.) nikterak
nehodnotil. Ve výzvě k odstranění pochybností správce daně vyzval stěžovatele toliko k tomu,
aby se vyjádřil k pochybnostem, které vyvstaly správci daně s ohledem na údaje v obchodním
rejstříku (tedy ani ne, aby prokázal nárok na osvobození – pozn. soudu), neboť v obchodním rejstříku
v předmětu podnikání je uvedeno „pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, bez
poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem“. K této výzvě se stěžovatel
vyjádřil s tím, že skutečně takto má činnost zapsanou, nicméně jeho jedinou skutečnou činností
od vzniku společnosti dosud byla pouze výstavba bytového domu a následný prodej bytových
jednotek v tomto domě. Rovněž ale navrhl a předložil správci daně důkazní prostředky
prokazující jeho tvrzení, tedy konkrétně to, že předmětem jeho činnosti byla výstavba a prodej
bytů. Stěžovatel předložil správci daně stavební povolení, smlouvu o dílo na výstavbu, kolaudační
rozhodnutí, obratové předvahy a hlavní knihy výnosových účtů za období od 1. 1. 2006
do 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 a od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Ve zprávě
o výsledku vytýkacího řízení správce daně bez dalšího, aniž by se s předloženými důkazy
vypořádal, konstatoval, že na výzvu stěžovatel reagoval podáním, kterým neprokázal,
že jsou splněny podmínky pro osvobození a nepotvrdil skutečnost, že v obchodním rejstříku měl
zapsanou výstavbu nebo prodej staveb či bytů nebo realitní činnost. Správce daně uzavřel,
že pochybnosti nebyly odstraněny.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že není zřejmé, jakým způsobem měl stěžovatel
potvrdit skutečnost, že v obchodním rejstříku má zapsanou výstavbu nebo prodej staveb a bytů,
a to za situace, kdy správce daně věděl, že takto zapsaná činnost v obchodním rejstříku není
a stěžovatel nemůže zpětně tyto údaje do obchodního rejstříku uvést. Stěžovatel tedy objektivně
nemohl splnit požadavek správce daně, tj. prokázat soulad zápisu v obchodním rejstříku
s faktickou činností, když činnost v obchodním rejstříku zapsanou, jak sám uvedl, neprováděl,
ale prováděl činnost jinou, kterou prokazoval. Obdobně poté i městský soud uvádí, že bylo věcí
stěžovatele, aby prokázal, že zákonem předepsané podmínky splnil, cit.: „Nic mu např. nebránilo,
aby si zajistil, aby zápisy v obchodním a živnostenském rejstříku odpovídaly tomu, co skutečně zamýšlel.“
Takový požadavek ex post nelze než označit za nereálný, neboť stěžovatel nebyl schopen docílit
zpětného zápisu v uvedených rejstřících. Je rovněž zcela mimo logiku požadovat po stěžovateli,
aby prokázal soulad údajů v obchodním rejstříku se skutečným stavem, neboť měl-li
by prokazovat činnost odpovídající údajům v obchodním rejstříku (pronájem), bylo
by to z hlediska splnění podmínek pro osvobození zcela irelevantní. Dokazování mělo být
vedeno pouze k tomu, zda stěžovatel skutečně objektivně splňoval podmínky pro osvobození,
tedy zda jakožto podnikatel realizoval stavbu bytového domu a následně jednotlivé bytové
jednotky prodal.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné korigovat názor, který
žalovaný a poté i městský soud zaujal k otázce podnikatelské činnosti stěžovatele. Předně je třeba
konstatovat, že městský soud se nikterak nezabýval interpretací právní normy obsažené v textu
§20 odst. 7 zákona o trojdani, jež podmiňuje osvobození od daně tím, že „převodcem je fyzická
či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba
nebo prodej staveb a bytů nebo předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.“
Městský soud, obdobně jako žalovaný, odkazuje na ust. §2 obchodního zákoníku
a poukazuje na znaky podnikání, mezi jinými zmiňuje jako zásadní v dané věci soustavnost
činnosti. Městský soud přitom konstatuje, že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí
jít o činnost podnikatelskou. Žalovaný, jakož i soud, argumentují tím, že základním znakem
podnikatelské činnosti je její soustavnost; přitom sám daňový subjekt uváděl, že šlo
o jednorázovou stavbu, že byl založen proto, aby tuto stavbu realizoval a následně prodal byty
a nebytové jednotky. Z uvedeného potom dovozují, že se nejedná o soustavnou podnikatelskou
činnost. Soustavnost dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla
prohlášením vlastníka rozdělena na více jednotek, které byly následně samostatně stěžovatelem
prodány; šlo o jednu stavbu, která byla realizována jednorázově. Následné rozdělení na části,
které mohou být předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatele nic nemění.
S takovým názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
V prvé řadě je třeba uvést, že provozování podnikatelské činnosti, kterou je výstavba nebo prodej
staveb a bytů, je jen jednou z alternativně stanovených podmínek pro osvobození od daně podle
§20 odst. 7 zákona o trojdani. Nárok na osvobození od daně podle téhož ustanovení vzniká
i tehdy, pokud předmětem činnosti daňového subjektu je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Uvedené
podmínky nelze zaměňovat. V prvém případě se typicky jedná o převody bytů či staveb, které
byly vybudovány podnikatelem (fyzickou či právnickou osobou) v souvislosti s výkonem
podnikání. V takovém případě musí podnikatelská činnost vykazovat znaky podnikání podle
§2 obchodního zákoníku. Pokud však jde o druhou skupinu, je ze znění cit. ustanovení zřejmé,
že se osvobození vztahuje i na takové fyzické či právnické osoby, které materiálně nevykonávají
podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání a provádějí výstavbu nebo prodej staveb
či bytů za jiným než podnikatelským účelem. O takové případy se může jednat např.
u společností s ručeným omezeným, akciových společností nebo družstev, které, byť mají
formálně postavení podnikatele (§2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku), byly založeny
za účelem uspokojení bytových potřeb svých členů, nikoliv však s cílem dosažení zisku (viz §56
odst. 1 a §221 odst. 1 obchodního zákoníku). Takové subjekty nevykonávají podnikatelskou
činnost, přesto však i jim dává zákon o trojdani možnost uplatnit osvobození od daně z převodu
nemovitostí. Městský soud v daném případě tedy nesprávně konstatoval, že pro splnění zákonem
stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou, neboť daňový subjekt je od daně osvobozen
i v těch případech, kdy podnikatelskou činnost nevyvíjí, ale toliko provozuje činnost spočívající
ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů.
Pokud jde o definici pojmu podnikatel, podle ust. §2 odst. 2 obchodního zákoníku
podnikatelem může být osoba fyzická i osoba právnická. Definici podnikatele obsaženou v §2
odst. 2 písm. b), c) a d) obchodního zákoníku, je třeba vykládat tak, že podnikatelem je osoba,
která splňuje dva základní předpoklady; zaprvé je držitelem příslušného oprávnění nebo povolení
k výkonu podnikatelské činnosti, zadruhé tuto podnikatelskou činnost také skutečně vykonává,
neboť zákon výslovně požaduje, aby osoba mající příslušné oprávnění či povolení vždy též
činnost v rozsahu a na základě tohoto oprávnění či povolení provozovala. V uvedených
případech je tedy třeba zkoumat, zda daný subjekt skutečně vykonává podnikatelskou činnost
vykazující znaky podnikání, tedy i to, zda ji vykonává soustavně.
Odlišně je však nutno posuzovat podnikatele uvedené pod ust. §2 odst. 2 písm. a)
obchodního zákoníku, tj. osoby zapsané v obchodním rejstříku. Kdo se zapisuje do obchodního
rejstříku, stanoví §34 obchodního zákoníku; dle odst. 1. písm. a) tak musí učinit obchodní
společnosti a družstva - tedy i stěžovatel. Z hlediska definice podnikatele je zde nerozhodné,
zda osoba je do obchodního rejstříku zapsána na základě obligatorního či fakultativního zápisu.
U osob zapsaných do obchodního rejstříku se nevyžaduje k naplnění definice podnikatele,
aby tyto osoby skutečně podnikatelskou činnost vykonávaly. Dokonce je možné, že podnikatelem
ve smyslu §2 odst. 2 písm. a) bude i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a jejíž
předmět činnosti neobsahuje žádnou podnikatelskou aktivitu. Tak tomu bude například
u společností s ručením omezeným nebo akciových společností, které byly založeny za jiným než
podnikatelským účelem [srov. §56 odst. 1 ve vazbě na §34 odst. 1 písm. a) obchodního
zákoníku]. Pouze u osob právnických je možné, aby se staly podnikateli pouze na podkladě svého
zápisu do obchodního rejstříku. U osob fyzických to možné není, neboť v jejich případě
je nezbytné, aby tyto osoby byly podnikateli vždy již před svým zápisem do obchodního rejstříku,
a to ať má tento zápis charakter povinný nebo dobrovolný [k tomu srov. §34 odst. 1 písm. b)
a c) a odst. 2]. Statut fyzické osoby jako podnikatele se proto zápisem do obchodního rejstříku
nemění.
Nicméně z hlediska naplnění podmínek pro osvobození podle §20 odst. 7 zákona
o trojdani není primárně rozhodné to, zda daňový subjekt má postavení podnikatele či nikoliv,
nýbrž to, zda vykonává výstavbu nebo prodej staveb a bytů v souvislosti s podnikatelskou
činností nebo v rámci svého předmětu činnosti. Přitom, jak již bylo shora uvedeno, je třeba
posuzovat splnění těchto dvou alternativně stanovených podmínek z hlediska skutečného obsahu
činnosti daňového subjektu. Jinými slovy, je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt
fakticky prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo
k převodu, nikoliv pouze z formálního zápisu předmětu podnikání nebo předmětu činnosti
v obchodním rejstříku nebo v jiném veřejném rejstříku.
Správní orgány i městský soud zaměřily svoji pozornost především na posouzení otázky,
zda výstavba a následný prodej bytů byly provedeny v souvislosti s podnikatelskou činností
stěžovatele. V této souvislosti dospěl městský soud mj. i k závěru, že se nemohlo jednat
o podnikatelskou činnost, neboť se jednalo o jednorázové provedení jedné stavby a tato činnost
tedy nebyla vykonávána soustavně. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Soustavnost je skutečně podle §2 odst. 1 obchodního zákoníku jedním ze znaků podnikatelské
činnosti. Nicméně závěru o „jednorázovosti“ činnosti, ke kterému dospěl městský soud, nelze
zcela přisvědčit. Nelze totiž zaměňovat pojem „soustavná činnost“ za trvalý výkon podnikatelské
činnosti. Soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí (viz. Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa,
M. a kol.: Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, str. 6.). Podnikatelská
činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba
posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání. Podnikatelská činnost tak může být
vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu, např. po dobu výstavby a prodeje
bytového domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že stěžovatel
vystavěl pouze jednu stavbu, kterou následně rozdělil na jednotlivé bytové jednotky a prodal je,
tedy neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. Je třeba zohlednit
celý průběh realizace stavby a následného prodeje, tedy i činnosti související s žádostí o stavební
povolení, vč. veškerých nutných stanovisek a vyjádření příslušných orgánů, zajištěním výstavby,
splnění podmínek uložených ve stavebním povolení (viz podmínky 1 – 29), správou stavebních
objektů po kolaudaci, jakož i následného prodeje jednotlivých bytů. Rovněž je třeba brát v potaz
i dobu, v níž byla činnost zahrnující výstavbu bytového domu a prodej jednotlivých bytů
prováděna, tj. od roku 2005 do konce roku 2007.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoliv údaje stran předmětu činnosti, tak jak byly
uvedeny v obchodním rejstříku, samy o sobě zcela jistě mohou zpochybnit uplatněný nárok
na osvobození od daně, je třeba hodnotit ve vzájemném souhrnu veškeré zjištěné skutečnosti
týkající převodu bytů a předcházející činnosti stěžovatele. Teprve řádné hodnocení všech
okolností může vyvrátit nebo potvrdit oprávněnost uplatňovaného osvobození od daně. Bylo
tedy na místě při respektování základních zásad daňového řízení zabývat se tím, zda činnost
stěžovatelem vykonávaná splňovala podmínky pro osvobození. Rozhodnou okolností pro
posouzení naplnění podmínek pro osvobození je nejen formální stav, tj. zápis určitých údajů
o předmětu činnosti v obchodním rejstříku, ale i posouzení dalších skutečností, např. jiných listin,
a především řádně zjištěného skutkového stavu, a to vč. následných vztahů mezi stěžovatelem
a nabyvateli bytů, apod. Nejvyšší správní soud tímto nikterak nesnižuje závaznost a relevantnost
údajů uváděných v obchodním rejstříku a ani nenaznačuje, že by bylo možno legálně provozovat
činnosti, k nimž nemá podnikatel oprávnění. Je však třeba odlišovat důsledky porušení
obchodního zákoníku do oblasti vztahů soukromoprávních (závazkových) a do oblasti
veřejnoprávní. Tímto směrem však dokazování ani úvahy městského soudu a správních orgánů
nevedly. Jakkoli nelze zpochybňovat důsledky nesprávných údajů zapsaných v obchodním
rejstříku (viz §29 obchodního zákoníku), na které upozorňuje městský soud, je třeba konstatovat,
že z hlediska posouzení vzniku nároku na osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20
odst. 7 zákona o trojdani, není stav zápisů v obchodním rejstříku jediným podkladem pro
hodnocení předmětu podnikání či předmětu činnosti daňového subjektu. Cílem daňového řízení
je správné stanovení a vyměření daně, přitom při respektování základních zásad daňového řízení,
jak již bylo uvedeno, je třeba tak učinit na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Podle §31
odst. 4 zákona o správě daní jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Stav zápisu v obchodním rejstříku je tak možno
považovat za jeden z významných, nikoliv však za jediný a tím méně za nevyvratitelný důkaz
o tom, jakou činnost daňový subjekt vykonává.
Žalovaný se pro závěr svědčící o neunesení důkazního břemene stěžovatelem dovolává
v podstatě pouze informací uvedených (resp. neuvedených) v obchodním rejstříku, omezil
se přitom pouze na aktuální výpis k rozhodnému dni (tj. vzniku daňové povinnosti). Pouze z této
skutečnosti žalovaný dovozuje zjevný úmysl a vůli stěžovatele, která nesměřovala k výstavbě
a prodeji bytů. Správce daně však již nebral v potaz další listiny v obchodním rejstříku uložené
a rovněž tak veřejně dostupné, a to např. společenskou smlouvu o založení společnosti, v němž
by měl být uveden předmět podnikání nebo činnosti stěžovatele. Správce daně se nezabýval
ani otázkou, zda stěžovatel měl dostatek jiných právních předpokladů pro to, aby předmětné
podnikání nebo činnost mohl skutečně vykonávat, apod.
Z výše uvedeného nelze jednoznačně bez hodnocení stěžovatelem předložených
důkazních prostředků, a naopak pouze na základě údajů v obchodním rejstříku uvedených
v předmětu podnikání, odmítnout argumentaci stěžovatele, tvrdí-li, že jeho úmyslem od počátku
bylo postavit bytový dům a následně byty prodat, resp. že společnost za tímto účelem byla
založena. V této souvislosti je třeba postup žalovaného vnímat jako ryze formální, a to tím spíše,
pokud, jak stěžovatel tvrdí, následné převody dalších bytů, k nimž došlo po doplnění údajů
v předmětu podnikání v obchodním rejstříku dne 3. 8. 2009 (výroba, obchod a služby neuvedené
v příloze 1 až 3 živnostenského zákona), již správce daně z hlediska §20 odst. 7 zákona o trojdani
uznal (byť z nich lze dle názoru zdejšího soudu výstavbu a prodej bytů dovozovat jen značně
extenzivním výkladem takto zapsaného předmětu podnikání).
Pokud městský soud tvrdí, že stěžovatel žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi
neprokázal, že by předmětem jeho podnikání nebo činnosti byl prodej staveb a bytů, je jeho
tvrzení nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, z jakých úvah soud vycházel,
nebyly-li žádné z předložených důkazních prostředků hodnoceny. V této souvislosti určitý úmysl,
který žalovaný, jakož i městský soud činili sporným, tj. „postavit a prodat“, stěžovatel
nepochybně projevil již tím, pokud požádal o stavební povolení k výstavbě rozsáhlého bytového
komplexu - tj. k danému účelu, toto povolení mu k žádosti, jakožto stavebníka a současně
investora, bylo dne 28. 12. 2005 odborem výstavby ÚMČ Praha 6 vydáno (viz rozhodnutí
č. j. výst. 4802/P 235 Vok/05/Ber), v něm je konkretizována stavba jakožto novostavba
bytového domu s 27 byty, jsou zde specifikovány podmínky výstavby. Následně k zabezpečení
výstavby uzavřel stavebník smlouvu o dodávce prací a převzal na sebe další povinnosti
objednatele, vč. zabezpečení stavebního dozoru. O tom, že tvrzený úmysl stěžovatel naplnil,
svědčí rovněž skutečnost, že stavba byla také dne 3. 9. 2007 zkolaudována, a zejména následně
byly jednotlivé byty stěžovatelem skutečně prodávány. Pokud zde městský soud dovozuje,
že „[m]ěl-li žalobce v obchodním rejstříku jako předmět podnikání uveden pronájem staveb a bytů, nic nebrání
úvaze v tom, že k realizaci výstavby předmětného domu došlo proto, aby žalobce mohl byty a nebytové prostory
vystavěného domu pronajímat způsobem, uvedeným v obchodním rejstříku jako předmět činnosti“, je třeba uvést,
že tato úvaha je pouze v rovině spekulací soudu. Nebylo totiž ve věci sporu o tom, že stěžovatel
skutečně byty prodal; nadto ani žalovaný ani soud nečiní sporným to, zda stěžovatel byty prodal
nebo je pronajímal, či s nimi hodlal jinak spekulovat. Dani z převodu nemovitostí podléhá
až samotný převod, bylo tedy na místě zabývat se rovněž povahou tohoto převodu, tj. např. tím,
zda z obsahu kupních smluv např. nebylo možno dovodit, že jsou jimi zastírány např. smlouvy
nájemní, apod., tedy zda úmysl stěžovatele byl byty pronajímat. Správce daně však tyto
skutečnosti nezkoumal, např. nezjišťoval skutečného vlastníka bytů z katastru nemovitostí apod.;
bez prokázání jiného úmyslu stěžovatele nelze činit závěry o možných spekulacích s byty. Správce
daně se nezabýval např. ani souvislostmi daně z příjmů, nikterak se nezabýval předloženými
účetními doklady, ani tím, zda a z jaké činnosti dosáhl stěžovatel zisku, resp. jaké byly jeho
daňové povinnosti v jednotlivých letech u daně z příjmů z právnických osob, popř. daně
z přidané hodnoty; rovněž z těchto údajů by bylo možno dovozovat, zda a z jakého předmětu
podnikání nebo činnosti stěžovateli plynuly příjmy.
Nelze tedy bez dalšího konstatovat, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně
svých tvrzení, pokud důkazní řízení nebylo vedeno v souladu se základními zásadami
zakotvenými v §2 odst. 1, 2, 3, 7, 9 zákona o správě daní a ust. §31 odst. 2, 4 a 8 písm. c),
zákona o správě daní, resp. nebylo vedeno vůbec, neboť správce daně navržené důkazní
prostředky, jimiž stěžovatel své tvrzení prokazoval, nehodnotil. Nejvyšší správní soud již ve svém
rozsudku ze dne 14. 6. 2007, č. j. 5 Afs 104/2006 - 73, konstatoval: „Zásada volného hodnocení
důkazů mimo jiné znamená, že jednotlivým důkazům je přisuzována určitá hodnota závažnosti (důležitosti),
hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Přiznal-li soud jednomu z důkazních prostředků
povahu nezvratného důkazu (přitom nehodnotil ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti, které v daňovém
řízení vyplynuly a které byly obsaženy ve správním spise), aniž by jeho rozhodnutí obsahovalo úvahy, které soud
k učiněným skutkovým a právním závěrům vedly, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek
odůvodnění.“
Rovněž tak považuje Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelný závěr městského soudu,
uvádí-li v odůvodnění (str. 11), že „[p]okud hodlal provádět činnost jinou, bylo na něm, aby předmět
podnikání rozšířil, změnil či jinak specifikoval. Ani ze skutečnosti, že žalobce byl stavebníkem, se kterým bylo
vedeno stavební řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo
dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že návrhem na zápis do obchodního rejstříku žalobce zakrýval skutečný
předmět podnikání, než jaký sám navrhoval zapsat do obchodního rejstříku. Navíc pro posouzení věci není
rozhodná ani tak otázka, zda žalobce při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku v označení předmětu
svého podnikání zakrýval jiný předmět podnikání či nikoliv, rozhodným je faktický stav ve vztahu ke skutečné
činnosti žalobce, a to ve vztahu k podmínkám, jež jsou upraveny v ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani.“
Jak již bylo výše uvedeno, faktický stav byl zjevně odlišný od stavu formálně zapsaného
v obchodním rejstříku, přitom právě stav formální městský soud ve věci upřednostnil
a od skutečného stavu (tj. stěžovatelem skutečně vykonávané činnosti, spočívajcí v realizaci
stavby bytového domu a následného prodeje bytů), jakož i dalších „nehodnocených“ důkazních
prostředků zcela odhlédl.
Obdobně městský soud konstatoval, že finanční orgány při uplatňování daňových zákonů
berou v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné
pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Toto
konstatování však nemělo žádný odraz v dalších úvahách soudu, neboť skutečný stav rozhodný
pro posouzení faktického naplnění podmínek pro osvobození městský soud nebral v potaz.
Na jiném místě městský soud konstatuje, že „osvobození od daně z převodu nemovitostí nebylo stěžovateli
přiznáno ne proto, že neměl v obchodním rejstříku zapsané potřebné činnosti, ale proto, že ani jinými prostředky
neprokázal, že zákonem předepsané podmínky splňuje.“ Rovněž tento závěr je značně nesrozumitelný
a nemá oporu ve spise, když soud nakonec vycházel naopak z faktu, že předmět podnikání nebo
činnosti neodpovídal tomu, co bylo zapsáno v obchodním rejstříku.
Pouze obiter dictum poukazuje v daných souvislostech Nejvyšší správní soud na rozsudek
zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 5 Afs 8/2005 - 79, publikovaný pod č. 1266/2007 Sb.
NSS, v němž se zabýval daňovými dopady provozované činnosti nad rámec živnostenského
oprávnění. Soud zde mimo jiné konstatoval, že „(j)akkoli vykročil z meze živnostenského oprávnění, jímž
v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní soud má zato, že tuto jeho neoprávněnost podnikání
nelze kvalifikovat jako např. příležitostný příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než
oprávněného příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje
za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních z příjmů. Toto širší
pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v §2 odst. 1 podnikáním rozumí
soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem
dosažení zisku. Přestože v odst. 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto
zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění,
c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) fyzická
osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu; lze vzít
za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu
své podnikatelské činnosti, byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí
podnikání. (…) Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění
činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti
rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského,
správního orgánu. Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti,
jak se tomu v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jež by mohl mít za výsledek
nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní soud vyslovil
ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, č. j. 6 A 69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah
do práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv
a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné,
aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech
(tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod).“
Odlišně poté posoudil zdejší soud situaci, kdy daňový subjekt prováděl soustavnou
činnost jinak vykazující znaky podnikání, krom zásadní věci, totiž, že nebyl podnikatelem, neboť
žádným oprávněním (na rozdíl od stěžovatele, resp. jednatelů stěžovatele ve věci projednávané)
nedisponoval – srov. rozsudek NSS ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 49, publikovaný
pod č. 1396/2007 Sb. NSS: „K podnikání je způsobilý pouze podnikatel ve smyslu ust. §2 odst. 2
obchodního zákoníku. Na ty, kdo status podnikatele nemají (nedisponují potřebným oprávněním), pamatuje §3a
obchodního zákoníku a obchodní zákoník se na ně zásadně nevztahuje. Uvedené ustanovení vychází z principu,
že nelze činit rozdíl mezi osobami podnikajícími oprávněně a neoprávněně co do obligačních následků jejich úkonů.
Stejně např. pro posouzení odpovědnosti za škodu není rozhodující, zda provozovatel má činnost,
při jejímž uskutečňování ke škodě došlo, tuto zapsanou v obchodním rejstříku či nikoli. Kdo však podniká bez
příslušného živnostenského nebo jiného veřejnoprávního oprávnění, porušuje tím veřejné právo, není tím však
zbaven schopnosti uzavírat smlouvy, tedy obchodovat. Oba aspekty, tj. veřejnoprávní a soukromoprávní je však
třeba odlišovat.“
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek městského soudu
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nedostatek důvodů pak neshledává v dílčích
nedostatcích odůvodnění napadeného soudního rozhodnutí, ale v nedostatku důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, jsou dle konstantní judikatury zdejšího soudu takové vady skutkových
zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny (např. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, oba dostupné
na www.nssoud.cz). Pokud městský soud v odůvodnění konstatuje, že stěžovatel žádnými
konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázal, že by předmětem jeho činnosti byl prodej
staveb a bytů, není zřejmé, z jakých úvah soud vycházel, nebyly-li žádné ze stěžovatelem
předložených důkazních prostředků hodnoceny. Rozsudek městského soudu nadto trpí
v některých částech odůvodnění vnitřním rozporem, zejména tam, kde městský soud poukazuje
na povinnost respektovat skutečný stav, přitom však sám upřednostňuje stav formálně právní,
tj. shodně s žalovaným vychází pouze z údajů o předmětu podnikání uvedených v obchodním
rejstříku, aniž by přihlížel k dalším skutečnostem, které mohou být při hodnocení věci podstatné.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že teprve na základě řádně provedeného dokazování,
v němž budou zhodnoceny veškeré rozhodné skutečnosti výše naznačené, lze dospět k závěru
o tom, zda stěžovatel splnil podmínky pro osvobození od daně či nikoli, přitom vyřešení této
otázky je podmínkou sine qua non pro další úvahy o tom, zda správce postupoval v souladu
se zákonem při samotném stanovení daně či nikoli. Nicméně již na tomto místě je třeba
konstatovat, že nelze souhlasit s názorem stěžovatele, pokud má za to, že v důsledku nejasnosti
způsobu stanovení daně byl zkrácen na svých právech v odvolacím řízení. Stěžovatel byl
srozuměn ve zprávě s tím, že daň bude stanovena dle pomůcek, vzhledem k tomu, že stěžovatel
nepředložil správci daně požadované znalecké posudky, byly by naplněny procesní podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. Samotný fakt, že takový způsob nebyl uveden v platebním
výměru, nemohl nikterak bránit tomu, aby stěžovatel i v rámci odvolacího řízení mohl navrhovat
další důkazní prostředky. Lze v této souvislosti odkázat např. na usnesení rozšířeného
senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publikovaném pod
č. 1865/2009 Sb.NSS, v němž se mimo jiné konstatuje: „Vady odvoláním napadeného rozhodnutí
či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49
odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50
odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6
daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu).
V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.“
S přihlédnutím k výše uvedenému Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než napadený
rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm
bude městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. března 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu