ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.185.2014:84
sp. zn. 6 Afs 185/2014 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: A. G.,
zastoupeného JUDr. Tomášem Kociánem, advokátem, se sídlem Jetelová 2, Plzeň, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 12. 2012, č. j. 9601/12-1100-401062
a č. j. 9602/12-1100-401062, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 14. 5. 2014, č. j. 57 Af 17/2013 - 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Na základě provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2008 (zahájené 6. 12. 2010) a daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2009 (zahájené 8. 4. 2011) doměřil Finanční úřad v Klatovech (dále jen „správce daně“)
žalobci dodatečnými platebními výměry ze dne 9. 2. 2012, č. j. 19131/12/133911401027
a č. j. 19137/12/133911401027 (dále také jen „dodatečné platební výměry“), daň z příjmů
fyzických osob za tato zdaňovací období a sdělil výši penále. Správce daně dospěl k závěru,
že žalobce v průběhu daňové kontroly neprokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké
výši a jakým způsobem byly čerpány rezervy tvořené v letech 2005 až 2007 v celkové výši
3.600.000 Kč, a rovněž neprokázal, v jakém zdaňovacím období při výpočtu výše rezervy
předpokládal zahájení opravy hmotného majetku. Tvorba rezerv a jejich výše byla žalobcem
vykázána v jednotlivých daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za roky 2005
až 2007. Správce daně v souladu s §23 odst. 3 písm. a) bodu 7. zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“) zvýšil
rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období let 2008 a 2009 o jím stanovenou část rezerv,
které měl žalobce dle závěru správce daně zrušit.
[2] K odvolání žalobce změnilo Finanční ředitelství v Plzni [jehož působnost přešla
s účinností od 1. 1. 2013 na Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“)] dodatečné
platební výměry napadenými rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012, č. j. 9601/12-1100-401062
a č. j. 9602/12-1100-401062, tak, že se text „podle §147 a §143“ nahrazuje textem „podle §147,
§143 a §98“, neboť dospělo k závěru, že způsob stanovení daně z příjmů fyzických osob
a zvýšení základu daně z důvodu zrušení rezerv, jak to učinil správce daně, nelze považovat
za stanovení daně dokazováním, nýbrž za použití pomůcek. V ostatním zůstaly oba dodatečné
platební výměry nezměněny.
II. Odůvodnění napadeného rozsudku
[3] Obě rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský
soud“), který (po spojení věcí ke společnému projednání a rozhodnutí) žaloby zamítl v záhlaví
označeným rozsudkem. Jako klíčovou otázku označil krajský soud „posouzení problematiky
dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob za použití pomůcek, a to především doměřování částek rezerv
na opravu hmotného majetku“. Poukázal přitom na ustanovení §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), dle kterého,
správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez
součinnosti s daňovým subjektem, pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování. Zdůraznil premisu, že daňový subjekt je povinen daň sám přiznat
(břemeno tvrzení) a má zároveň důkazní břemeno. Neunese-li ho, a daň proto nelze stanovit
dokazováním, stanoví se způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek, přičemž poukázal
na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, nebo rozsudek ze dne 23. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 20/2006 - 90, všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu dostupné
na www.nssoud.cz). V projednávané věci krajský soud nedospěl k závěru, že by žalovaný
při doměřování částky rezerv na opravu hmotného majetku postupoval v rozporu se zákonem
a že by se dopustil namítaného nepřípustně extenzivního výkladu zákona č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen
„zákon o rezervách“) a zákona o daních z příjmů, když na základě použité pomůcky zvýšil rozdíl
mezi příjmy a výdaji žalobce za zdaňovací období roku 2008 o stanovenou částku rezerv ve výši
1.600.000 Kč; a za zdaňovací období roku 2009 o částku rezerv ve výši 2.000.000 Kč. Za situace,
kdy veškeré reakce žalobce se opakovaně omezovaly toliko na sdělení, že k prokázání
požadovaných skutečností již uvedl a doložil veškeré důkazní prostředky a že daňovou evidenci
ke skutečnostem požadovaným správcem daně, resp. žalovaným, již nemá k dispozici, „nelze
žalovanému vytýkat, že ze spisu není patrno, zda se v předchozích zdaňovacích obdobích jednalo o tvorbu rezerv
na jednu, dvě či více majetkových položek, zda byly rezervy tvořeny na hmotný, nehmotný, movitý či nemovitý
majetek a po jak dlouhou dobu. Byl to žalobce, kdo v tomto ohledu finančním orgánům obou stupňů vůbec žádné
údaje neposkytl“. Krajský soud označil za nesporné, že žalobce v letech bezprostředně
předcházejících zdaňovacímu období roku 2008 a 2009 tvořil rezervy, a tedy i čerpal daňovou
výhodu spočívající v zahrnování konkrétní výše tvořených rezerv do daňově uznatelných výdajů
v příslušných zdaňovacích obdobích, v nichž k tvorbě rezervy docházelo. Byl proto povinen
prokázat, jak s vytvořenými rezervami v následujících zdaňovacích obdobích naložil, kdy byla
naplánována oprava majetku, na který byly rezervy tvořeny, kdy a na opravu jakého konkrétního
majetku byly rezervy čerpány, a pokud čerpány nebyly (nebo nebyly vyčerpány zcela), kdy a v jaké
výši byly rozpuštěny. Dle krajského soudu žalovaný nepochybil, když v důsledku absence
„relevantních tvrzení žalobce podpořených konkrétními důkazy přistoupil ke stanovení daňové povinnosti
za použití pomůcek, při jejichž konstrukci vycházel z údajů obsažených v daňových přiznáních k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2005, 2006 a 2007“. S odkazem na ustanovení §7 odst. 5 zákona
o rezervách uzavřel, že správní orgány obou stupňů opět zcela logicky určily zvýšení rozdílu mezi
příjmy a výdaji o částku 1.600.000 Kč v roce 2008 a o částku 2.000.000 Kč v roce 2009, tedy
o částku vytvořených rezerv, které měly být vyčerpány či zrušeny, když žalobce neprokázal,
jak s nimi bylo naloženo. Ve smyslu §4 odst. 4 zákona o rezervách, pokud žalobce vykázal
v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2007 stav rezerv na konci zdaňovacího
období ve výši 3.600.000 Kč, bylo jeho povinností tutéž částku vykázat jako stav rezerv, tj. jejich
počáteční zůstatek, na začátku zdaňovacího období roku 2008. V daňovém přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za rok 2008 a následně ani za rok 2009 však žalobce již vůbec žádné
rezervy nevykázal a dále v důsledku neunesení důkazního břemene žalobcem nebylo možno
ověřit, jak s rezervami tvořenými v předchozích letech naložil, zda byly čerpány, vyčerpány nebo
zrušeny. Podle ustanovení §23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z příjmů platí, že o částku
zrušené rezervy (jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní předpis, tj. zákon
o rezervách) se zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého
se vychází pro zjištění základu daně. Na základě shora uvedeného vyslovil, že „způsob tvorby rezerv
v předchozích letech, jejich následné čerpání, případně jejich zrušení v dalších letech, mělo a má bezprostřední vliv
na stanovení základu daně a určení výše daně z příjmů fyzických osob nejen v těch letech, ve kterých byly tyto
rezervy tvořeny, ale zcela nepochybně také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném
případě, tj. v letech, v nichž mají být dříve vytvořené rezervy čerpány, případně zrušeny“.
[4] K námitkám žalobce, který se domnívá, že výzvy činěné správními orgány v průběhu
řízení měly být formulovány jinak, uvedl, že hodnotí žalobcem vznesené požadavky na formulaci
výzev jako přílišný formalismus, neboť z obsahu výzvy žalovaného ze dne 25. 9. 2012 bylo
možno bez jakýchkoli pochybností dovodit, co je jejím smyslem a cílem. Stejně tak nepřisvědčil
žalobci, že se správce daně a následně i žalovaný dopustili pochybení, když podle žalobce
jej vyzývali k prokázání skutečností a doložení důkazů vztahujících se k jiným zdaňovacím
obdobím (2005 až 2007), které věcně a časově nesouvisejí s kontrolovanými zdaňovacími
obdobími, neboť v daňových přiznáních za roky 2008 a 2009 žalobce o rezervách nic neuváděl,
a tedy podle žalobce nebylo k čemu jej vyzývat.
[5] K tvrzení žalobce, že správní orgány nevyužily žádné prostředky, které by bylo možné
považovat za pomůcky, konstatoval, že žalovaný konstruoval pomůcku na základě tvorby rezerv
a jejich výše vykázaných žalobcem v podaných daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období let 2005 až 2007. „Předmětná daňová přiznání představovala ve smyslu
§98 odst. 3 písm. a) daňového řádu důkazní prostředky, které nebyly žalovaným v průběhu řízení zpochybněny.“
Ohledně tvrzeného nedostatečného přezkoumání přiměřenosti pomůcek použitých
prvoinstančním správcem daně krajský soud vyslovil, že oprávnění daňového subjektu
zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno podle judikatury Nejvyššího správního
soudu posuzovat značně restriktivně, neboť k takovému způsobu vyměření daně se přistoupí jen
tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt
nesplnil své důkazní povinnosti. Správce daně obstarává pomůcky na základě své volné úvahy,
i bez součinnosti s daňovým subjektem, kterému nesvědčí právo domáhat se použití konkrétních
pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený
správcem daně. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě,
že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“ a může polemizovat pouze
s výsledným určením daňové povinnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 – 156). Jelikož se v daném případě žalobce omezil toliko
na obecná, nekonkrétní a ničím nepodložená tvrzení, že zvolené pomůcky nebyly přiměřené
a že se žalovaný nezabýval jinými způsoby možného stanovení daně, neshledal je krajský soud
důvodnými. Obdobně vypořádal krajský soud také námitku, že správce daně a žalovaný nedostáli
své povinnosti dle §98 odst. 2 daňového řádu a nepřihlédli také ke zjištěným okolnostem, z nichž
vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Žalobce opět neuvedl nic
bližšího, přičemž krajský soud zjistil, že ve vztahu k oběma zdaňovacím obdobím roku 2008
a 2009 bylo přihlédnuto ke všem výhodám, které v případě žalobce připadaly do úvahy,
a to k nezdanitelným částem základu daně i slevám na dani žalobcem uplatněným.
[6] Ohledně použití odkazu na úřední záznam ze dne 19. 11. 2012 k vysvětlení, proč
žalovaný použil pro stanovení daně právě ty pomůcky, které použil, neshledal krajský soud
odůvodnění žalovaného nedostatečným. „Za situace, kdy žalobci byl obsah uvedeného úředního záznamu
znám a žalobce s ním již v průběhu odvolacího řízení polemizoval, proto krajský soud nedospěl k závěru,
že by odkaz na jeho obsah (nadto řádně specifikovaný dnem jeho vydání a číslem jednacím) způsoboval
nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí.“ Žalovaný navíc uvedl, že žalobce v odvolání nijak
nespecifikoval, proč považuje pomůcky použité správním orgánem za nevhodné a zhojil také
žalobcem namítanou nejednoznačnost dodatečných platebních výměrů, jakož i jeho případnou
nejistotu, pokud jde o způsob stanovení daně. Žalovaný postavil najisto, že se v daném případě
jednalo o stanovení daně podle pomůcek, přičemž žalobce se mohl bránit proti vydaným
rozhodnutím žalovaného žalobou ve správním soudnictví.
[7] K namítané nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí žalovaného krajský soud uvedl,
že rozhodnutí umožňují jejich řádný soudní přezkum včetně ověření skutečnosti, zda ze strany
žalovaného nedošlo ke svévolnému rozhodování. V daném případě jsou z napadených
rozhodnutí patrné závěry, které žalovaný zaujal a jakými úvahami se při hodnocení zjištěných
skutečností řídil. Žalobce s nimi ostatně dostatečně podrobně v žalobách polemizoval.
[8] Krajský soud neshledal ani porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení stanovením
daně podle pomůcek až v odvolacím řízení. Vycházel přitom z rozhodnutí rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, ze kterého vyplývá,
že vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně musí
být odstraněny v odvolacím řízení, a to buď autoremedurou prvoinstančního správce daně, nebo
odvolacím orgánem postupem dle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, čemuž
v současné době odpovídá právní úprava obsažená v §114 až §116 daňového řádu. Vyslovené
se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v řízení o odvolání proti
dani stanovené podle pomůcek, přičemž přípustná je v odvolacím řízení i změna způsobu
stanovení daně. Změna způsobu stanovení daně musí být možná i v řízení odvolacím,
neboť procesní daňové předpisy neznají možnost zrušení vydaného platebního výměru a vrácení
věci k dalšímu řízení správci daně. S ohledem na uvedené neshledal postup žalovaného, který
přistoupil k doplnění a výslovnému označení dosud ne zcela zřejmého způsobu stanovení daně
jako stanovení daně podle pomůcek, čemuž v souladu s ustanovením §98 odst. 1, větou poslední
daňového řádu přizpůsobil i výroky obou napadených rozhodnutí.
[9] Nepřisvědčil námitce nepřípustné kombinace stanovení daně z příjmů dokazováním
(částka odpisů) a podle pomůcek (rezervy). „Pokud daňové orgány dojdou v průběhu řízení k závěru,
že v daném případě nebude možno stanovit daň na základě dokazování, neznamená to, že poznatky získané
daňovými orgány v průběhu dokazování nejsou využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou
informační hodnotu (k tomu srovnej shodně již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publikovaný pod č. 675/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupný na www.nssoud.cz)“. Využití poskytnutých důkazních prostředků
jako pomůcek předpokládá i ustanovení §98 odst. 3 daňového řádu, konkrétně písm. a). Postup
žalovaného proto soud shledal logickým a nevykazujícím znaky libovůle, kdy své úvahy
přesvědčivě popsal a vysvětlil především v úředním záznamu ze dne 19. 11. 2012.
[10] K procesním námitkám žalobce se vyjádřil následovně. V kontextu vývoje judikatury
Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu nelze v daném případě považovat zahájení
daňové kontroly správcem daně za nezákonné, když neseznámil žalobce s podezřením
a s konkrétními důvody provádění daňové kontroly. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07 (který měl být dle žalobce v daném případě aplikován) je již překonaný
stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st 33/11, jehož použití nebrání ani
skutečnost, že bylo vydáno až poté, co v nyní posuzovaném případě byla daňová kontrola
zahájena. Závěry v něm obsažené lze vztáhnout i na projednávanou věc, „neboť se jedná o stanovisko,
jehož cílem a smyslem bylo sjednotit rozhodovací praxi soudů a potažmo i správních orgánů, pokud jde o v něm
řešenou otázku“. Krajský soud se obsáhle vyjádřil také k institutu daňové kontroly, kdy mimo jiné
také vyslovil, že „podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy
provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný
subjekt neplní řádně své povinnosti (viz rovněž již rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Aps 2/2009 - 52
ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb. NSS). Daňová kontrola je tedy institutem
s preventivním významem, je nedílnou součástí správy daní, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro
stanovení daňové povinnosti ve správné výši“.
[11] Žalobce se dále domníval, že správce daně pochybil, neboť měl postupovat v souladu
s ustanoveními §143 odst. 3 a §145 odst. 2 daňového řádu a vyzvat žalobce k podání
dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009,
což neučinil. Krajský soud k tomu vyložil, že dle §143 odst. 3 daňového řádu k doměření daně
z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové
skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat,
že bude daň doměřena, postupuje podle §145 odst. 2 daňového řádu, dle kterého může správce
daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného tvrzení a stanovit náhradní lhůtu, pokud
lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena. Krajský soud je názoru, že se „vydání předmětné
výzvy děje v rovině správního uvážení správce daně, což plyne z použité formulace „může“, a tedy záleží na úvaze
správce daně odvíjející se od konkrétních okolností každého jednotlivého případu, zda k vydání takové výzvy
přistoupí či nikoli. V daném případě jsou pak podstatná již výše popsaná zjištění krajského soudu, že žalobce
v průběhu daňového řízení nikterak věcně nereagoval na jakékoli výzvy správce daně ani žalovaného,
aby prokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké výši a jakým způsobem čerpal rezervy, které tvořil
v letech 2005 až 2007 v celkové výši 3.600.000 Kč“. Za takové situace nebylo žalobce k čemu vyzývat.
Učinění výzvy by bylo ze strany správce daně pouze formálním úkonem, který by nemohl ovlivnit
výsledek a konečné závěry správce daně. I pokud by tedy krajský soud nevydání výzvy hodnotil
jako pochybení, nemohlo by mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
[12] Stejně tak posoudil krajský soud námitku žalobce, že správce daně jednal v průběhu
daňové kontroly s nezmocněným zástupcem, fyzickou osobou - Mgr. Ing. Jiřím Medunou, ačkoli
žalobce byl v průběhu řízení zastupován daňovým poradcem, právnickou osobou - obchodní
korporací Law&Finance s.r.o., pro kterou byla u správce daně uložena generální plná moc.
Krajský soud sice shledal, že správce daně pochybil a v jednotlivých protokolech nesprávně
označoval jako zástupce žalobce Mgr. Ing. Jiřího Medunu, avšak tímto pochybením v označení
zástupce žalobce nemohlo dojít k porušení mlčenlivosti a k jakémukoli zkrácení žalobce na jeho
právech, neboť jmenovaný Mgr. Ing. Jiří Meduna je dle výpisu z obchodního rejstříku zároveň
jednatelem obchodní korporace Law&Finance s.r.o., tj. osobou jednající jménem této obchodní
korporace navenek, přičemž tuto funkci, může dle zápisu v obchodním rejstříku vykonávat
samostatně. Nadto byly veškeré písemnosti adresované žalobci jako daňovému subjektu
v průběhu daňového řízení po obdržení plné moci pro zplnomocněného daňového poradce,
obchodní korporaci Law&Finance s.r.o., řádně zasílány do datové schránky této obchodní
korporace. Lze tedy dovodit, že správce daně pokládal za zástupce žalobce uvedenou obchodní
korporaci. Nesrovnalost ohledně osoby zástupce vyplývající z protokolu o místním šetření ze dne
3. 2. 2011, č. j. 12834/11/133931403531, krajský soud posoudil jako pochybení nemající vliv
na zákonnost vydaných správních rozhodnutí, neboť místního šetření se vedle zástupce zúčastnil
také sám žalobce, přičemž ani on, ani přítomný Mgr. Ing. Jiří Meduna, nevznesli vůči
předmětnému protokolu žádné výhrady. Závěry místního šetření, jehož předmětem byla obhlídka
provozoven žalobce včetně strojů a dobytka, se pak nijak nepromítly do výsledků daňové
kontroly obsažených ve zprávě o daňové kontrole. V případě ostatních namítaných protokolů
již krajský soud neshledal žádná pochybení.
[13] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce závažného pochybení správce daně, kdy přestože
kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 a dále také roku 2009 byly
vedeny odděleně a prvoinstanční správce daně a žalobce si v rámci těchto kontrol
vzájemně vyměňovali písemnosti, následně dne 3. 11. 2011 správce daně vydal pod
č. j. 136836/11/133930402727 toliko jedinou písemnost „Seznámení daňového subjektu
s výsledkem kontrolního zjištění u prováděné kontroly daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2008 a 2009 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. - 3. čtvrtletí 2009“. Soud na základě skutečností vyplývajících ze spisu vyslovil, že žalobcem
namítaná listina „představuje finální seznámení daňového subjektu s učiněnými zjištěními za obě zdaňovací
období, která jsou v předmětné písemnosti přehledně rozdělena. Totéž platí i ve vztahu ke zprávě o daňové
kontrole (…)“. Dikci §88 daňového řádu dle krajského soudu nikterak neodporuje, pokud byla
kontrolní zjištění ve vztahu k oběma zdaňovacím obdobím (zde roku 2008 a 2009) obsažena
toliko v jediné písemnosti, přičemž je podstatné, „zda žalobce byl s výsledky kontrolních zjištění
seznámen tak, aby věděl, k jakým konkrétním zjištěním správce daně v rámci kontroly dospěl, a mohl tak
na předložené výsledky reagovat, což se také v předmětné věci stalo“. V souvislosti s tím nesouhlasil
ani s obecným a ničím nepodloženým tvrzením žalobce, že v daném případě nebylo zřejmé,
které důkazy jsou uloženy ve kterém spise.
III. Kasační stížnost a další podání účastníků řízení
[14] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený rozsudek krajského soudu,
kterým byly jeho žaloby proti rozhodnutím žalovaného zamítnuty z výše nastíněných důvodů.
Stěžovatel svou kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) a navrhuje
zdejšímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil.
[15] Stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právních otázek
krajským soudem, které člení do třech bodů: a) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení
§87 a násl. daňového řádu; b) nesprávná interpretace a aplikace §143 odst. 3 a 145 odst. 2
daňového řádu; c) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení zákona o rezervách
a souvisejících ustanovení zákona o daních z příjmů.
[16] K bodu ad a) stěžovatel tvrdí, že správce daně postupoval při zahájení daňové kontroly
nezákonně, neboť ve výzvě k zahájení kontroly neuvedl odůvodnění jejího zahájení, a postupoval
tak v rozporu s judikaturou Ústavního soudu platnou v té době, konkrétně s nálezem Ústavního
soudu ze dne ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Stěžovatel trvá na svém názoru,
že v předmětné věci nelze argumentovat stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
Pl. ÚS-st 33/11, neboť v době zahájení daňové kontroly dosud nebylo vydáno.
[17] Ohledně bodu ad b) stěžovatel namítá, že za zdaňovací období roku 2009 měl správce
daně při zahájení daňové kontroly postupovat dle §143 odst. 3 a 145 odst. 2 daňového řádu
a vyzvat stěžovatele k podání dodatečného daňového tvrzení k přiznání k dani z příjmu fyzických
osob. Není možno argumentovat odkazem na předem presumovaný a ničím nepodložený postup
obrany stěžovatele s tím, že jeho námitka je dle krajského soudu přehnaným formalismem.
Správce daně měl v daném případě povinnost vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného
daňového tvrzení a krajský soud pochybil, když postup dle §145 odst. 2 daňového řádu považuje
za možnost, nikoliv povinnost správce daně. Toto ustanovení je dle stěžovatele třeba vykládat
v kontextu zásady přiměřenosti zakotvené v §5 odst. 3 daňového řádu. Slovo „může“ je tedy
třeba v souladu s uvedenou zásadou vykládat jako „musí“.
[18] Co se týče bodu ad c), namítá stěžovatel příliš extenzivní výklad ustanovení zákona
o rezervách a zákona o daních z příjmů a považuje za nesprávné závěry krajského soudu, který
se s interpretací správních orgánů ztotožnil a nepovažuje ji za exces. Nepřiměřeně extenzivní
výklad spatřuje stěžovatel především ve vztahu k době tvorby rezerv na opravu hmotného
majetku a následného zrušení nevyčerpaných rezerv, přičemž důsledkem takového výkladu byla
stěžovateli způsobena majetková újma nezákonně vydaným rozhodnutím.
[19] Další okruh námitek stěžovatele (rozdělený do 4 bodů) napadá rozsudek krajského soudu
z důvodu nezákonnosti, neboť soud napadená správní rozhodnutí nezrušil, byť vady řízení před
správními orgány dosáhly takové intenzity, že mohly mít vliv na zákonnost napadených
rozhodnutí. Stěžovatel tvrdí, že 1) skutková podstata byla ve správním řízení nedostatečně
zjištěna a 2) je v rozporu se spisem; rozhodnutí správního orgánu trpí nepřezkoumatelností 3)
pro nedostatek důvodů, neboť pro zdaňovací období roku 2009 dochází k nepřípustné kumulaci
způsobu stanovení daně, a nesrozumitelnost; a pro 4) nepřípustnou změnu způsobu stanovení
daně v odvolacím řízení, čímž došlo k porušení zásady dvojinstančnosti.
[20] Zjištění skutkové podstaty ve správním řízení bylo dle stěžovatele nedostatečné a krajský
soud tento postup akceptoval [ad 1)]. Správce daně stanovil daň dokazováním, byť podle něj
stěžovatel ve vztahu k rezervám nic neprokázal, když nepředložil žádné relevantní důkazy.
Ačkoliv byly výzvy správce daně shledány žalovaným i krajským soudem nepřesnými, námitky
stěžovatele považuje krajský soud za přílišný formalismus. Tím ale nemůže být nepřesné označení
toho, co měl prokázat, když následkem nesplnění jeho povinnosti je pro daňový subjekt
doměření daně podle pomůcek jako restriktivní postup. Krajský soud neshledal nezákonné
pochybení správních orgánů, které vydávaly výzvy k prokázání skutečností a doložení důkazů
k jiným zdaňovacím obdobím. Považuje-li tedy takový postup za zákonný, neučinil tak na základě
skutečně zjištěného stavu věci.
[21] K bodu ad 2) stěžovatel dále uvádí, že jak správní orgány, tak krajský soud na jedné straně
tvrdí, že stěžovatel nepředložil žádné důkazy, jak bylo naloženo s vytvořenými rezervami,
na druhé straně však následně tvrdí, že použití pomůcek vychází ze spisového materiálu. Nadto
tvrzení krajského soudu, že čerpal daňovou výhodu spočívající v zahrnování konkrétní výše
tvořených rezerv do daňově uznatelných výdajů v příslušných zdaňovacích obdobích, nemá
oporu ve spise. Při doměření daně bylo vycházeno z jakési fikce, že v uplynulých letech byly
tvořeny rezervy, které měly být čerpány v roce 2008, případně v roce 2009 jako nevyčerpané
zrušeny. To ale nemá oporu v důkazech. Pouhá tato nepodložená úvaha potom sloužila
pro doměření daně. S takovou fikcí se krajský soud ztotožnil jako s konstrukcí pomůcky
dle způsobu tvorby rezerv. Krajský soud však neopodstatněně presumuje skutečnosti ohledně
tvorby a čerpání rezerv a rozhodnutí nezrušil, byť vycházelo z nedostatečně zjištěného
skutkového stavu.
[22] Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí správních orgánů v nedostatečném
odůvodnění, které toliko odkazuje na úřední záznam, aniž alespoň rekapituluje obsah tohoto
záznamu [ad 3)]. Krajský soud nepřezkoumatelnost neshledal, neboť úřední záznam je součástí
spisu, stěžovateli byl jeho obsah znám a reagoval na něj. Dále stěžovatel shledává nepřípustnou
kumulaci způsobu stanovení daně jak dokazováním, tak podle pomůcek, a to ve vztahu
ke zdaňovacímu období pro rok 2009. Tento postup je dle konstantní judikatury v rozporu
se zákonem. Krajský soud však uvedl, že pro případ nemožnosti stanovit daň na základě
dokazování lze stanovit daň podle pomůcek a využít k tomu poznatky získané v průběhu
dokazování. Nereaguje však na námitku stěžovatele o nesprávném postupu žalovaného či správce
daně. Krajský soud se ztotožnil s postupem žalovaného, který doměřil daň, aniž by došlo
k zahájení nalézacího řízení, což je nezbytnou podmínkou doměření daně.
[23] V bodu ad 4) stěžovatel tvrdí, že závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007, o přípustnosti změny způsobu stanovení daně
v odvolacím řízení, lze použít pouze v situaci, kdy je rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně srozumitelné alespoň co do postupu, kterým byla daň doměřena. V daném případě
však bylo rozhodnutí správce daně natolik zmatečné, že nebylo možné posoudit, jakým
postupem k doměření daně došlo. Dle §114 odst. 4 daňového řádu má daňový subjekt možnost
požadovat po odvolacím orgánu posouzení oprávněnosti a přiměřenosti doměření daně
za použití pomůcek, přičemž toto právo bylo stěžovateli postupem žalovaného odňato.
[24] Konečně stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
neboť je nedostatečně odůvodněn a nevypořádává se se všemi žalobními námitkami, konkrétně
o porušení principu dvojinstančnosti daňového řízení a odepření práva daňového subjektu
v řádném opravném prostředku požadovat přezkum rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně, tedy přezkoumání podmínek stanovení daně za použití pomůcek odvolacím orgánem.
Krajský soud dle stěžovatele neodůvodnil dostatečně závěr o nedůvodnosti námitky jednání
správce daně s nezmocněným zástupcem. Soud popsal a shledal určitá pochybení, ale následně
je označil za pouze formální a neusoudil, že se jednalo o jednání s nezmocněným zástupcem,
aniž by uvedl konkrétní zákonná ustanovení. V důsledku právního názoru prezentovaného
krajským soudem by byla irelevantní ustanovení rozlišující existenci fyzických a právnických
osob, způsob jednání, odpovědnost za porušení právních předpisů apod. Závěrem stěžovatel
shrnul, že kombinace mnoha drobných vad, které krajský soud posoudil odděleně a shledal pouze
formálními, vedla k vydání zmatečných rozhodnutí.
[25] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve shrnul průběh řízení a závěry, které
ve svých rozhodnutích učinil. Nesouhlasí s názorem stěžovatele na aplikaci relevantní judikatury
Ústavního soudu na posuzovaný případ. Vyložil vývoj jak judikatury Ústavního soudu,
i Nejvyššího správního soudu, od vydání nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého měly
dle stěžovatele správní orgány vycházet. Poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, o přípustnosti namátkové kontroly, ve kterém
Nejvyšší správní soud upozornil na odlišnosti kontroly u fyzické a právnické osoby, jakož
i na skutečnost, že Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta. Na základě
uvedeného žalovaný shrnul, že Ústavní soud již netrval na sdělení pochybností správcem daně
při zahájení daňové kontroly, ale vyžaduje sdělení důvodů. Stěžovatelem uváděný judikát byl tedy
již v době vydání výzvy správce daně k zahájení daňové kontroly u stěžovatele překonán (ta navíc
vyhovuje požadavku na uvedení důvodů, když správce daně konstatoval, že bude ověřováno
tvrzení daňového subjektu a jiných rozhodných okolností pro správné zjištění a stanovení daně),
přičemž stanovisko pléna, přijaté pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, je závěrečným aktem, kterým byl
původní nález definitivně překonán, a byla připuštěna možnost namátkové kontroly.
[26] Ve vztahu k argumentaci o porušení povinnosti vyzvat ve smyslu §145 odst. 2 daňového
řádu stěžovatele k dodatečnému daňovému tvrzení odkazuje žalovaný na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 5. 12. 2013, č. j. 9 Afs 98/2013 – 31, který se touto problematikou
zabývá a vyplývá z něj, že není porušením práva daňového subjektu, pokud jej správce daně
nevyzve k podání dodatečného daňového tvrzení. V daném případě existovaly vedle předpokladu
k doměření daně také pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly, proto
není případný odkaz na ustanovení §5 odst. 3 daňového řádu.
[27] K otázce tvorby rezerv zmiňuje žalovaný skutečnost, že stěžovatel vykázal na konci
zdaňovacího období roku 2007 stav vytvořených rezerv ve výši 3.600.000 Kč. V daňovém
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období za rok 2008, ani za rok 2009,
však již žádné rezervy nevykázal. Jak bylo s rezervami, tvořenými v letech 2005 – 2007, naloženo,
se správci daně nepodařilo zjistit žádnou z dostupných metod. Závěr správce daně o vlivu tvorby
rezerv na stanovení daně v následujících letech po jejich vytvoření neplyne z extenzivního
výkladu, nýbrž ze zákonných ustanovení (§4 odst. 1 a §7 zákona o rezervách). Rezerva
je v podstatě fiktivní výdaj, jehož prokazatelnost musí být věrohodně doložena (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9 Afs 62/2008 – 56). Důkazní břemeno
zde nese daňový subjekt.
[28] Namítá-li stěžovatel porušení zásady dvojinstančnosti, žalovaný odkazuje na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2008, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, které
podporuje stanovisko zaujaté také krajským soudem v napadeném rozsudku. Vady postupu
a rozhodnutí správce daně byly v posuzovaném případě odstraněny v odvolacím řízení, přičemž
zásada dvojinstančnosti znamená, že řízení a rozhodnutí před správním orgánem probíhá
ve dvou stupních, tedy že prvostupňové rozhodnutí podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv
že každý závěr musí být vždy prověřen vyšší instancí. Zároveň je v odvolacím řízení přípustná
také změna způsobu stanovení daně.
[29] Žalovaný nepovažuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný, neboť se srozumitelně
vypořádal se všemi žalobními body a v návaznosti na zjištěný skutkový stav vysvětluje, proč
krajský soud nepovažuje žalobní tvrzení za důvodná. V souvislosti s tím žalovaný uvádí,
že uvedení nesprávného zástupce stěžovatele v situaci, kdy bylo správně doručováno do datové
schránky zastupující obchodní korporace, nemohlo způsobit nezákonnost úkonů prováděných
v rámci daňové kontroly a zkrátit stěžovatele na jeho právech. Na podporu své argumentace
poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 – 66,
a ze dne 24. 1. 2008, č. j. 7 Afs 112/2007 – 40. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
[30] Na vyjádření žalovaného reagoval stěžovatel replikou. K otázce nutnosti formulace
konkrétních pochybností správce daně při zahájení daňové kontroly tvrdí, že rozsudky
Nejvyššího správního soudu a nález Ústavního soudu odkazovaný žalovaným, dle kterých stačí
sdělení důvodů daňové kontroly, se vztahují k daňové kontrole prováděné u právnických osob,
nikoliv osob fyzických. Sjednocení rozhodovací praxe přináší až zmiňované stanovisko pléna
Ústavního soudu, které však bylo vydané až po zahájení daňové kontroly u stěžovatele.
[31] Odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2013,
č. j. 9 Afs 98/2013 – 31, považuje stěžovatel za bezpředmětný, neboť se jednalo o věc s odlišným
skutkovým stavem a rozsudek byl vydán až po podání žalob stěžovatelem. V dalším reaguje
na argumentaci žalovaného toliko tím, že setrvává na svém právním názoru a opakuje námitky
obsažené již v kasační stížnosti, aniž by konkrétně polemizoval s vyjádřením žalovaného.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[32] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[33] Kasační stížnost žalobce není důvodná.
1) Nepřezkoumatelnost rozsudku
[34] Nejvyšší správní soud konstatuje, že předně je třeba přezkoumat napadené rozhodnutí
z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a teprve pokud by soud neshledal
nepřezkoumatelnost rozhodnutí či takové pochybení v postupu soudu, které by mohlo mít vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí, může posuzovat ostatní námitky týkající se samotného
vypořádání věci krajským soudem (vymezené důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.). Je-li
totiž námitka směřující k uvedenému kasačnímu důvodu opodstatněná, je překážkou dalšího
věcného přezkumu napadeného rozsudku z dalších stěžovatelem uplatněných kasačních důvodů.
[35] Nejvyšší správní soud neshledal v postupu krajského soudu žádné vady mající vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani jeho nepřezkoumatelnost, jak namítá stěžovatel
v odst. [24] tohoto rozsudku. Ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. rozlišuje
nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti a v nedostatku důvodů. Nejvyšší správní
soud v tomto duchu zhodnotil napadený rozsudek a dospěl k závěru, že je přezkoumatelný.
Odůvodnění:
přezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z něj jasně seznatelné úvahy,
jimiž se soud řídil, a obsahuje vypořádání veškerých žalobních námitek. Nevykazuje tak žádné
vady způsobující nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. července 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, veškerá citovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), ani pro nesrozumitelnost
(např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. prosince 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130,
č. 244/2004 Sb. NSS).
[36] Stěžovatel namítal, že krajský soud se náležitě nevypořádal s žalobními námitkami. Podle
ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nelze nedostatkem důvodů rozumět dílčí
nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro
nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody,
typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
v řízení byly provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS.). Nejvyšší správní soud má za to,
že žádnou z výše uvedených vad napadený rozsudek netrpí. Krajský soud v odůvodnění rozsudku
uvedl, z jakých konkrétních podkladů vycházel, jaká zjištění z nich dovodil a jakými úvahami
se při hodnocení věci řídil. O tom, že napadený rozsudek je bez jakýchkoliv pochybností
přezkoumatelný, svědčí ostatně i to, že s jeho závěry stěžovatel ve své kasační stížnosti
bez problému polemizuje.
[37] Stěžovatel spatřoval nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku konkrétně
v nedostatečném vypořádání námitek porušení dvojinstančnosti řízení a odepření práva
daňového subjektu na přezkum podmínek stanovení daně za použití pomůcek, jakož i námitky
jednání s nezmocněným zástupcem. Tomu však Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit.
K otázce dvojinstančnosti řízení a odepření práva zákonné obrany se krajský soud přehledně,
srozumitelně a s odkazem na relevantní judikaturu vyjádřil na straně 18 a 19 napadeného
rozsudku (tyto závěry shrnul Nejvyšší správní soud v odstavci [8] tohoto rozsudku) a nelze
mu v tomto rozsahu cokoliv vytýkat. Totéž lze uvést k odůvodnění týkajícímu se námitky jednání
s nezmocněným zástupcem, jež je obsaženo na straně 24 napadeného rozsudku (viz odstavec [12]
tohoto rozsudku). Krajský soud jasně srozumitelně a přesvědčivě vyložil, proč námitkám
stěžovatele nepřisvědčil a proč nepovažuje nesprávné označení zástupce stěžovatele v jednom
protokolu o místním šetření za závažné pochybení. Nesouhlasí-li stěžovatel s uvedenými závěry,
nelze z toho vyvozovat nepřezkoumatelnost rozsudku, nýbrž případně nesprávné posouzení
právní otázky soudem, přičemž Nejvyšší správní soud neshledal, že by výklad provedený
krajským soudem odporoval jakékoliv právní úpravě, která obsahuje specifika, týkající
se existence, jednání či odpovědnosti fyzických a právnických osob. Lze proto uzavřít,
že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný, a je tedy na místě zabývat se meritorními
námitkami.
2) Nesprávné posouzení právních otázek
[38] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovatel rozdělil (viz odst. [15]-[18] tohoto
rozsudku) vymezený okruh námitek do třech bodů, které budou pro účely odůvodnění
a vypořádání stížnostních námitek zachovány. Námitku [ad a)] nesprávného výkladu a aplikace
ustanovení §87 a násl. daňového řádu, který má být dle stěžovatele vykládán v kontextu
judikatury, která byla v době zahájení daňové kontroly již vydána, neshledal Nejvyšší správní soud
důvodnou. I když se správce daně v době zahájení daňové kontroly neřídil stěžovatelem
uváděným nálezem (I. ÚS 1835/07), nemohl být jemu, potažmo ani žalovanému, takový
postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v době jeho rozhodování byl závěr
Ústavního soudu v něm vyslovený překonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne
8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pro úplnost lze uvést, že otázkou aplikace právního názoru,
na jehož základě dochází ke změně dosavadní judikatury, na další případy, se Nejvyšší správní
soud zabýval v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, č. j. 9 Afs 72/2012 – 76, v němž uvedl, že „pro oblast
soudního rozhodování platí, že nalézání práva je zásadně pouze výkladem a zpřesňováním stávající právní
úpravy. Z povahy věci tak plyne, že soudní rozhodnutí působí zpětně, neboť se zpravidla vyjadřuje k jednání
v minulosti a k tomuto minulému jednání provádí výklad zákona, který platí od jeho přijetí. Ke změně judikatury
dochází v situacích, kdy je soud přesvědčen o tom, že předchozí judikatura byla založena na nesprávném výkladu
práva. Nový, správný výklad se až na výjimky uplatní bezprostředně na souzený případ, v němž ke změně
dosavadního právního názoru došlo, již probíhající případy, a také na všechny budoucí případy, jež mají skutkový
základ v minulosti (tzv. incidentní retrospektivita). Zároveň však platí, že samotná změna
judikatury není důvodem pro použití mimořádných opravných prostředků proti pravomocným rozhodnutím, pokud
jsou tyto podány jen z důvodu změny judikatury (srov. již rozhodnutí NSS ČSR sp. zn. 15043/37, publ.
Jako Boh. F 8766/37; nález ÚS ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11)“. Právní názor
krajského soudu vyslovený na str. 20 až 22 napadeného rozsudku (srov. odstavec [10] tohoto
rozsudku) tak plně odpovídá obecnému chápání aplikace závěrů soudních rozhodnutí
na probíhající případy a Nejvyšší správní soud se s ním zcela ztotožňuje. Nadto je na místě
poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 431/11, ve kterém vyslovil,
že Nejvyšší správní soud nepostupoval v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, když nerespektoval
právní názor vyplývající z nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pro úplnost lze dodat, že obdobným
námitkám nepřisvědčil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 21. 4. 2014,
č. j. 4 Afs 25/2014 – 39, nebo v rozsudku ze dne ani v rozsudku ze dne 4. 3. 2015,
č. j. 8 Afs 71/2012 - 161.
[39] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem stěžovatele vyjádřeným pod bodem ad b),
naopak přisvědčuje argumentaci krajského soudu obsažené na stranách 22 a 23
přezkoumávaného rozsudku (viz odstavec [11] tohoto rozsudku). Učinění výzvy vůči daňovému
subjektu k podání dodatečného daňového tvrzení nepředstavuje bezpodmínečnou povinnost
správce daně před zahájením daňové kontroly. Správce daně musí v každém konkrétním případě
zvážit, zjistí-li nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, zda jsou splněny
podmínky pro vydání výzvy, nebo zda existují určité pochybnosti, které je třeba odstranit
prostřednictvím daňové kontroly. Jak upozornil také žalovaný, na daný případ lze aplikovat
závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2013,
č. j. 9 Afs 98/2013 – 31, konkrétně v bodu 26, kde Nejvyšší správní soud neshledal nezákonným
postup správce daně, který nevyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení
a zahájil daňovou kontrolu, neboť v daném případě existovaly vedle předpokladu k doměření
daně také pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly. Z toho tedy jasně
vyplývá, že správce daně nemusí vždy vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového
tvrzení, musí tak učinit pouze tehdy, jsou-li pro takový postup splněny podmínky, a to lze-li
důvodně předpokládat, že daň bude doměřena bez dalších pochybností. Závěr uvedený
v odkazovaném rozsudku lze vztáhnout i na další případy, přestože se nejedná o totožný
skutkový stav, jak namítá stěžovatel. Aplikace obecných judikaturních závěrů na konkrétní případ
se vždy odvíjí od konkrétních skutkových okolností.
[40] Krajský soud vycházel ze skutkových okolností dané věci. Připustil, že kromě nových
indicií či důkazů zjištěných mimo prováděnou daňovou kontrolu, lze aplikovat §143 odst. 3
ve spojení s §145 odst. 2 daňového řádu i v případě zjištění učiněných v rámci daňové kontroly
u dotčeného daňového subjektu, avšak ohledně jiné daně či jiného zdaňovacího období. Nicméně
zdůraznil, že v daném případě jsou rozhodné pro úvahu správce daně konkrétní okolnosti
daného případu. K závěru krajského soudu Nejvyšší správní soud proto považuje za nutné dodat,
že důvody, proč správce daně nevyzval stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání
k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2009 v návaznosti na běžící již daňovou kontrolu
za zdaňovací období roku 2008, a to před zahájením daňové kontroly za rok 2009, byly již velmi
zevrubně vysvětleny žalovaným v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí č. j. 9602/12-
1100-401062, týkajícího se doměření daně za zdaňovací období roku 2009, na str. 3-4. Žalovaný
zde správně poukázal na to, že v rámci daňové kontroly probíhající ohledně zdaňovacího období
roku 2008 byla daňovému subjektu dána výzva dne 9. 3. 2011 k doložení dokladů, na jejichž
základě rezervy vykázané v roce 2007 tvořil, a z navazujících protokolů ze dne 8. 4. 2011
a 31. 5. 2011 plyne, že ještě i po zahájení daňové kontroly za období roku 2009 (taktéž dne
8. 4. 2011) nebyly správcem daně zjištěny skutečnosti či důkazy, na základě nichž by bylo možno
důvodně předpokládat doměření daně z příjmů za rok 2009 z důvodu zrušení rezerv tvořených
v minulých letech, protože správně daně důvodně předpokládal dodanění veškerých rezerv ještě
v roce 2008, a to na základě doložení dokladů daňovým subjektem. Krajský soud tak správně
reagoval na námitku žalobce proti tomuto odůvodnění a nepřehlédl, jak žalobce již v průběhu
daňové kontroly za období roku 2008 reagoval na dotazy a výzvy správce daně. Konkrétně totiž
již v protokolu o zahájení daňové kontroly za rok 2008 ze dne 6. 12. 2010 (str. 5) správce daně
požadoval mj. při příštím jednání předložit „rozpis tvorby rezervy v roce 2007, vzhledem k tomu, že v roce
2007 vzrostly rezervy o 1 800 000 Kč a k 1. 1. 2008 nebyly v přiznání l DPFO rezervy uvedeny“.
Až do výzvy ze dne 9. 3. 2011 (jak plyne z reakcí daňového subjektu na výzvy správce daně,
např. sdělení ze dne 15. 12. 2010, ze dne 20. 1. 2011 a dalších protokolů o jednání před správcem
daně) daňový subjekt buď vůbec nereagoval na danou výzvu, nebo uvedl, že doloží skutečnosti
příště, následně v protokolu ze dne 24. 2. 2011 žádal vysvětlení ke každé z položených otázek
a správce daně svoji žádost o předložení rezerv tvořených od roku 2005 do roku 2007
mu vysvětlil, že „Dle zákona č. 593/1992 Sb. se rezervy tvoří po sobě jsoucích období. Vzhledem k tomu,
že daňový subjekt v roce 2008 rezervy dále netvořil a ani je nepoužil, měl tyto rezervy zdanit v roce 2008 nebo
pokud rezervy tvořil pro uskutečnění v roce 2008, a rezervy v tomto roce neuplatnil, měl tyto rezervy zdanit v roce
2009. Správce daně proto potřebuje znát, za jakým účelem byly tyto rezervy tvořeny.“ Nejvyšší správní soud
proto dospěl k závěru, že nedošlo ze strany správce daně k porušení zákonem daného postupu.
Stěžovatel totiž nevyhověl ani výzvě učiněné v rámci daňové kontroly a tvrdil, že podklady
ohledně tvorby a čerpání rezerv nemá a neposkytl správci daně ani žalovanému žádné potřebné
informace. Lze toliko dodat, že minimálně již od 24. 2. 2011 na základě uvedeného vysvětlení,
mohl sám stěžovatel do zahájení daňové kontroly dne 8. 4. 2011 podat dodatečné daňové
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009, neboť disponoval (oproti
správci daně) vědomostí, zda důkazy, jimiž doloží kdy a k jakému účelu rezervy tvořil
v uplynulých letech a jak je čerpal, disponuje či nikoli (nadto již výzvou rovněž ze dne 9. 3. 2011
byl informován, že kontrola za toto období bude zahájena).
[41] Ani s odkazem na zásadu vyjádřenou v ustanovení §5 odst. 3 daňového řádu nelze proto
vykládat ustanovení §143 odst. 2 ve spojení s §145 odst. 2 téhož zákona způsobem naznačeným
stěžovatelem. Přístup správce daně odpovídal okolnostem daného případu, který byl zjevně
veden také jednou ze základních zásad uplatňovaných při správě daní, jíž je zásada rychlosti
a hospodárnosti řízení přímo vyjádřená v ustanovení §7 daňového řádu, která se vztahuje
na veškerá počínání správce daně. Pro doplnění soud (k námitce v replice) uvádí, že použití
citovaného rozhodnutí č. j. 9 Afs 98/2013 – 31 v dané situaci nebrání ani skutečnost, že bylo
vydáno až po podání žalob stěžovatelem, a to s ohledem na argumentaci v odstavci [38] tohoto
rozsudku.
[42] Námitka příliš extenzivního výkladu zákona o rezervách, především ve vztahu k době
tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a následného zrušení nevyčerpaných rezerv [bod ad
c)], nebyla stěžovatelem nijak blíže rozvedena a argumentace tak zůstala toliko v obecném
konstatování nepřiměřeně širokého výkladu relevantních zákonných ustanovení a v tomto
rozsahu se s ní Nejvyšší správní soud musí vypořádat. Je přitom vhodné upozornit na opakovaně
judikované závěry, že kvalita a obsah posouzení věci soudem odpovídá kvalitě a míře
konkretizace stížnostních bodů (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, z novějších např. rozsudek téhož soudu ze dne 18. 7. 2013,
č. j. 9 Afs 35/2012 – 42). Totožnou námitkou stěžovatele se zabýval již krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku na stranách 12 – 14 (viz odstavec [3] tohoto rozsudku),
přičemž s touto obsáhlou argumentací se zdejší soud plně ztotožňuje a neshledává důvod
se od ní jakkoliv odchylovat.
[43] Argumentace soudu vychází z relevantních ustanovení zákona o rezervách, zejména
z §7 odst. 5, dle kterého nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím
po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší
v tomto následujícím zdaňovacím období; a též z §4 odst. 4, který stanoví, že zůstatek rezerv a opravných
položek zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.
Stěžovatel vykázal na konci zdaňovacího období roku 2007 zůstatek rezerv, které tvořil
na v letech 2005 až 2007, ve výši 3.600.000 Kč. Jelikož v následujícím zdaňovacím období za rok
2008 a 2009 již žádný zůstatek rezerv nevykázal, byl povinen prokázat, jak s nimi naložil. Není
totiž možné přijmout stanovisko stěžovatele, které by nutně vedlo k závěru, že poplatník tvořící
rezervy bude bez dalšího moci uplatnit na základě tvorby rezerv daňové výhody, aniž
by s tvořenými rezervami musel naložit, jak zákon stanoví, resp. aprobovat názor stěžovatele,
že rezervy v dalším zdaňovacím období již „prostě nejsou“, že se „někam ztratily“, a jelikož
k nim poplatník v příslušném zdaňovacím období sám nic neuvedl (byť v rozporu se zákonem
o rezervách), správce daně nemá oprávnění zjišťovat, jak s nimi bylo naloženo. Tvorba rezerv
se musí nutně promítnout do dalšího zdaňovacího období, a to tak, že poplatník buď vykáže
zůstatek, nebo je použije na předpokládaný účel, nebo je zruší a v souladu s ustanovením
§23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z příjmů o částku zrušené rezervy zvýší výsledek
hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zjištění základu daně.
Protože stěžovatel neprokázal správním orgánům, jak bylo s vytvořenými rezervami naloženo
a ve kterém období předpokládal zahájení oprav hmotného majetku ve smyslu §7 zákona
o rezervách, vyšly správní orgány z logického předpokladu, že v případě 1. rezervy tvořené
v letech 2005 a 2006 mělo dojít k plánovaným opravám v roce 2007, a pokud žalobce neprokázal,
že opravy v roce 2007 provedl, bylo nutné vytvořenou rezervu ve výši 1.600.000 Kč vyčerpat
v následujícím zdaňovacím období, tj. v roce 2008, nebo ji zrušit; a pro 2. rezervu tvořenou
v letech 2006 a 2007 správní orgány obou stupňů shodně určily, že v jejím případě mělo dojít
k plánovaným opravám v následujícím roce 2008, a pokud žalobce neprokázal, že opravy v roce
2008 provedl, bylo nutné vytvořenou rezervu ve výši 2.000.000 Kč vyčerpat v následujícím
zdaňovacím období, tj. v roce 2009, nebo ji zrušit. Správce daně, a následně i žalovaný, proto
zcela důvodně přistoupil ke zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji o částku 1.600.000 Kč v roce
2008 a o částku 2.000.000 Kč v roce 2009. Stejně jako krajský soud, nepovažuje ani Nevyšší
správní soud tento postup za exces či příliš široký výklad zákona. Naopak konstrukce provedená
správcem daně a žalovaným vychází z údajů uvedených stěžovatelem v daňových přiznáních
a opírá se o relevantní zákonná ustanovení. Námitka stěžovatele proto není důvodná.
3) Vady řízení před správními orgány
[44] Obdobně jako u předchozího okruhu stížnostních námitek se Nejvyšší správní soud
i při posuzování důvodnosti kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. přidržel
stěžovatelova dělení do čtyř bodů (jak je vymezeno v odstavci [19] tohoto rozsudku).
[45] Co se týče argumentace stěžovatele zahrnuté pod bodem ad 1), nepovažuje ji Nejvyšší
správní soud za přiléhavou. Stěžovatel dezinterpretoval názory vyslovené krajským soudem
převážně na straně 15 napadeného rozsudku, když tvrdí, že výzvy správce daně shledal soud,
stejně jako žalovaný, nepřesnými, avšak argumenty stěžovatele považuje za přílišný formalismus.
Se stěžovatelem lze souhlasit pouze v části tvrzení, že jak žalovaný, tak krajský soud, shledali
výzvy činěné správcem daně v průběhu daňové kontroly za nepřesné, a tudíž nedostatečné
pro oprávnění správce daně přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek. Tyto nedostatky
však byly odstraněny žalovaným v odvolacím řízení, když výzvu k prokázání rozhodných
skutečností pro stanovení daně za předmětná zdaňovací období shledal krajský soud dostatečnou
s odůvodněním, že „[z] obsahu výzvy žalovaného ze dne 25. 9. 2012 vydané podle §92 odst. 4 a podle
§115 odst. 1 daňového řádu totiž bylo možno bez jakýchkoli pochybností dovodit, že jejím smyslem a cílem nebylo
„otvírat“ a jakkoli zpochybňovat žalobcem vykázaný základ daně a vypočtenou daň z příjmů v předcházejících
zdaňovacích obdobích (tj. v letech 2005 až 2007), ale nepochybně zjistit právě ty skutečnosti, na které žalobce
při ústním jednání poukazoval, tj. z jakých důvodů v roce 2008 a následně ani v roce 2009 již žádnou výši
rezerv v daňových přiznáních nevykázal. Tuto skutečnost je možno bez pochybností dovodit nejen z textu výzvy
žalovaného ze dne 25. 9. 2012, č. j. 6733/12-1100-401062 (viz zejména její odůvodnění na str. 4), ale také
z předchozího průběhu daňového řízení a opakovaných reakcí žalobce na požadavky daňových orgánů. Vzhledem
k tomu, že skutečnosti, k jejichž prokázání byl žalobce vyzván, měly vliv na zjištění a správné stanovení daně
z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009, krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný (a před ním ani
správce daně) nepochybil, pokud k jejich průkazu žalobce vyzýval, a taktéž nepochybil, pokud tak učinil shora
popsaným způsobem“. Jako přílišný formalismus pak soud neoznačil námitky stěžovatele ve vztahu
k pochybení prvostupňového správce daně, ale námitky ve vztahu citované výzvě žalovaného,
kdy stěžovatel uváděl, že výzva měla být formulována jinak a konkrétně navrhoval její obsah.
Nejvyšší správní soud přisvědčuje argumentaci krajského soudu, že výzva učiněná žalovaným
v odvolacím řízení byla formulována tak, že bylo zřejmé, co požaduje po stěžovateli prokázat
a z jakého důvodu, a že se jednalo o skutečnosti mající vliv na správné stanovení daně
ve zdaňovacích obdobích, ke kterým se daňová kontrola vztahovala, neboť „způsob tvorby rezerv
v předchozích letech, jejich následné čerpání, případně jejich zrušení v dalších letech, mělo a má bezprostřední vliv
na stanovení základu daně a určení výše daně z příjmů fyzických osob nejen v těch letech, ve kterých byly tyto
rezervy tvořeny, ale zcela nepochybně také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném
případě, tj. v letech, v nichž mají být dříve vytvořené rezervy čerpány, případně zrušeny“. Pro úplnost odkazuje
Nejvyšší správní soud na argumentaci obsaženou pod odstavcem [43] tohoto rozsudku.
[46] Námitka stěžovatele označená bodem ad 2) postrádá v kontextu posuzovaného případu
jakoukoliv logiku a nelze jí tudíž přisvědčit. Právě z důvodu, že stěžovatel nepředložil ohledně
vykázaných rezerv tvořených ve zdaňovacích obdobích za roky 2005 až 2007 žádné důkazy
a neuvedl, jak bylo s rezervami naloženo, nezbylo správním orgánům, než vycházet při stanovení
daně z určité fikce, kdy měly být rezervy čerpány. Vycházely přitom ze spisového materiálu,
neboť z něj jasně vyplývalo, že stěžovatel v předchozích letech vykázal rezervy v konkrétní výši
a že neprokázal, jak s nimi naložil. Jelikož byla daň doměřena na základě pomůcek, jsou veškeré
výtky stěžovatele stran nedostatečně zjištěného skutkového stavu či úvah nemajících oporu
v důkazech zcela bezpředmětné. Jde totiž o kvalifikovaný odhad na základě známých informací
o daňovém subjektu, nikoliv o přesné stanovení daně, které lze dovodit na základě dokazování.
Nejvyšší správní soud proto odkazuje na argumentaci krajského soudu, kterou shrnul v odstavci
[3] tohoto rozsudku, a plně se s ní ztotožňuje.
[47] Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele obsažený pod bodem ad 3). Stran
nedostatečnosti odůvodnění z důvodu odkazu na úřední záznam ze dne 19. 11. 2012,
č. j. 8662/12-1100-401062, stěžovatel nijak nepolemizuje s odůvodněním krajského soudu, pouze
zopakoval žalobní námitku a konstatoval, jak se s ní soud vypořádal. S ohledem na to Nejvyšší
správní soud uvádí, že souhlasí s vypořádáním krajského soudu (přelom stran 17 a 18
napadeného rozsudku, shrnuto v odstavci [6] tohoto rozsudku), který uvedl, že stěžovateli
byl obsah uvedeného úředního záznamu znám a v průběhu odvolacího řízení s ním polemizoval,
proto odkaz na jeho obsah (nadto řádně specifikovaný dnem jeho vydání a číslem jednacím)
nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí. V tomto ohledu nelze správním
orgánům ani krajskému soudu cokoliv vytýkat.
[48] Namítá-li stěžovatel nepřípustnou kumulaci způsobu stanovení daně ve zdaňovacím
období roku 2009 (stran odpisů a rezerv), pak Nejvyšší správní soud takový postup žalovaného
na základě spisového materiálu neshledal. Krajský soud se s touto otázkou dostatečně vypořádal
na straně 20 napadeného rozsudku (viz odstavec [9] tohoto rozsudku). Nelze proto přisvědčit
stěžovateli, že krajský soud nereagoval na námitku o nesprávném postupu žalovaného,
když právě shledání nepřípustné kombinace způsobu stanovení daně představuje nesprávný
postup správního orgánu. Krajský soud však tuto vadu nezjistil a svůj závěr odůvodnil, výtka
stěžovatele proto není přiléhavá. Jak správně poznamenal krajský soud, pokud nebylo možno
uložit daň na základě dokazování, neznamená to, že poznatky získané správcem daně v průběhu
dokazování nejsou využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou informační
hodnotu (shodně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publikovaný pod č. 675/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Skutečnost, že jako pomůcky byly využity i některé důkazy, tak není
zarážející, naopak to odpovídá dikci §98 odst. 3 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení totiž
pomůckami mohou být zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem
daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich
daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Zmíněný postup
je logický a nevykazuje znaky libovůle. Žalovaný své úvahy v tomto směru přesvědčivě popsal
a vysvětlil. Námitka nepřípustné kombinace různých postupů pro stanovení daně je proto
nedůvodná.
[49] Stěžovatel bez další konkretizace tvrdí, že žalovaný doměřil daň, aniž by došlo k zahájení
nalézacího řízení. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že obdobná námitka nebyla uplatněna
již v řízení před krajským soudem a je tudíž nepřípustné uplatnit ji až v kasační stížnosti (§104
odst. 4 s. ř. s.). Nadto je zcela vágní, proto se jí Nejvyšší správní soud nebude dále zabývat
a toliko konstatuje, že daňová kontrola probíhá v rámci daňového řízení, nejčastěji nalézacího
(jak tomu bylo v posuzovaném případě) a nelze tedy říci, že nalézací, resp. doměřovací řízení
(jako podmnožina řízení nalézacího), nebylo v daném případě zahájeno. K tomu lze odkázat
na §21 zákona o správě daní a poplatků, resp. §91 daňového řádu.
[50] Ve vztahu k námitce obsažené pod bodem ad 4) o přípustnosti změny způsobu stanovení
daně v odvolacím řízení, uvádí Nejvyšší správní soud, že domněnky vyslovené stěžovatelem jsou
mylné. Z judikatury nevyplývá, že by odvolací orgán nemohl napravit nedostatky v postupu
správce daně a změnit způsob doměření daně, pokud z prvostupňového rozhodnutí není zřejmé,
zda byla daň stanovena dokazováním či na základě pomůcek. Naopak ustálená soudní praxe
setrvává na názoru, že je-li specifikem daňového řízení nemožnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc
k dalšímu řízení prvoinstančnímu správnímu orgánu, musí zde existovat možnost napravit
v odvolacím řízení procesní pochybení, která by jinak byla důvodem pro nastíněný postup. Jinak
by byl výsledkem zcela absurdní závěr, že vzniklá pochybení již nelze nijak napravit
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 – 73).
Ke zrušení rozhodnutí orgánu prvního stupně přistoupí odvolací orgán, či soud v soudním řízení
správním, tehdy, když platební výměr neměl být vůbec vydán, nebo pokud daňové řízení
v prvním stupni trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat (usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 – 76). To však nebyl
případ nyní posuzovaný. Ze stejných důvodů nelze dospět k závěru, že žalovaný porušil zásahu
dvojinstančnosti řízení, neboť usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soud ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, ze kterého vycházel také krajský soud a které vylučuje
možnost vrátit v daňovém řízení věc k dalšímu řízení správci daně, řeší také tuto otázku
a jednoznačně dospívá k závěru, že zásada dvojinstančnosti neznamená, že konkrétní závěr musí
být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Blíže odkazuje
Nejvyšší správní soud na odůvodnění napadeného rozsudku obsažené na stranách 18 a 19,
se kterým se zcela ztotožňuje.
V. Závěr a náklady řízení
[51] S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[52] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. července 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu