ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.29.2021:38
sp. zn. 6 Afs 29/2021 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: DETAIL CZ s.r.o.,
sídlem Žižkova 771, Žirovnice, zastoupená JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou,
sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2018,
č. j. 47245/18/5300-21442-711458, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 17. 12. 2020, č. j. 62 Af 1/2019 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) dvaceti třemi dodatečnými
platebními výměry doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací
období měsíců leden 2012, březen až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013. Rozhodnutím
označeným v záhlaví žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry potvrdil.
Spor je mezi účastníky řízení veden o to, zda žalobkyně prokázala přijetí zdanitelných plnění
od korporací Družstvo BIVAS (ve zdaňovacích obdobích měsíců března až prosince roku 2012
a ledna a února roku 2013) a BUILDING COMPANY s.r.o. (ve zdaňovacích obdobích únor
až prosinec roku 2013), spočívajících v provedení úklidových prací ve výrobních prostorách
v Žirovnici. Tyto prostory žalobkyně pronajala společnosti DETAIL PRODUKT s.r.o.
(smlouvou o nájmu nebytových prostor ze dne 30. 12. 2009).
[2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou Krajský soud v Brně v záhlaví
označeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud nesouhlasil s tím, že správce daně
překročil zákonné meze důkazního břemena tím, že žalobkyni vyzval k prokázání skutečností
týkajících se poskytování úklidových prací. V této souvislosti uvedl, že daňový subjekt je povinen
prokázat skutečnosti, které sám tvrdí, což v projednávané věci znamenalo prokázat, že přijatá
plnění v podobě úklidových služeb byla fakticky uskutečněna a že se tak stalo v rozsahu a výši,
jak bylo deklarováno na daňových dokladech. Dle krajského soudu proto správce daně
nepochybil, vyzval-li žalobkyni při jednání dne 22. 4. 2015, aby popsala konkrétní okolnosti
poskytování úklidových služeb. Ztotožnil se také se závěry daňových orgánů, že realizaci
úklidových prací neprokázaly ani svědecké výpovědi zaměstnanců Družstva BIVAS. Pracovníci
označení žalobkyní totiž sdělili, že v Žirovnici buď vůbec nepracovali (S. M.), anebo neprováděli
úklidové práce, ale pracovali na strojích (A. S. a S. S.).
[3] Daňové orgány se dle krajského soudu také dostatečně vypořádaly s čestnými
prohlášeními J. V. (vedoucí výroby společnosti DETAIL PRODUKT s.r.o.) a Ing. P. M.
(obchodní referentka žalobkyně), jakož i se souvisejícím důkazním návrhem na provedení jejich
výslechu. Dotčené osoby sice v prohlášeních uvedly, že S. M. potkávaly ve společnosti, kde
prováděla úklidové práce, avšak ani toto tvrzení z pohledu krajského soudu nepostačovalo
k prokázání faktického uskutečnění úklidových služeb. Jmenovaná totiž v rámci výslechu uvedla,
že u žalobkyně nepracovala.
[4] Rovněž svědecká výpověď V. V. (bývalého předsedy Družstva BIVAS) dle krajského
soudu neprokázala realizaci úklidových prací Družstvem BIVAS. V této souvislosti poukázal
soud na rozpory ve výpovědích a dále na skutečnost, že se zčásti lišila také uváděná jména
pracovníků. Správce daně proto dle krajského soudu nepochybil, pokud se v situaci, kdy
žalobkyně potřebné doklady o obchodní spolupráci sama nepředložila, pokoušel získat tyto
doklady přímo od vedení Družstva BIVAS. Upozornil, že žalovaný neuvedl, že by Družstvo
BIVAS nereagovalo na výzvy, jak namítala žalobkyně, nýbrž že nereagovalo na konkrétní výzvu
ze dne 30. 9. 2015, kterou správce daně požadoval zaslání konkrétních dokladů o obchodní
spolupráci. Virtuální charakter sídla Družstva BIVAS byl dle krajského soudu toliko jednou
z okolností, k níž daňové orgány přihlédly.
[5] Pokud se jedná o společnost BUILDING COMPANY s.r.o. (nástupkyně Družstva
BIVAS), tato společnost prováděla v roce 2013 stejné práce jako Družstvo BIVAS v roce 2012.
Krajský soud připomněl výpověď jednatele žalobkyně, z níž vyplynulo, že nemá jmenný seznam
pracovníků provádějících úklid, ani si nepamatuje, s kým konkrétně z uvedené společnosti jednal.
Obchodní spolupráce byla navázána přes pracovníky, kteří pro žalobkyni pracovali ve výrobě,
přičemž jednatel nevěděl, zda byla sepsána smlouva o provádění úklidových prací. K výzvě
správce daně sice byl posléze předložen seznam pracovníků, správce daně však u příslušné
okresní správy sociálního zabezpečení ověřil, že pracovníci označení v seznamu byli u jmenované
společnosti zaměstnáni až ode dne 4. 12. 2014 (nikoli tedy v roce 2013). Z uvedeného
dle krajského soudu vyplynulo, že společnost BULDING COMPANY s.r.o. nemohla
pro žalobkyni úklidové práce prostřednictvím označených osob realizovat.
[6] Krajský soud pak zdůraznil rozpory plynoucí z výpovědi I. B. (jednatele společnosti
BUILDING COMPANY s.r.o.). Jmenovaný v rámci výpovědi uvedl, že obchodní spolupráci
navázal s žalobkyní pravděpodobně přes webové stránky úřadu práce, jednal pouze s jednatelem
žalobkyně (v jejích prostorách), úklidové práce probíhaly dle uzavřené smlouvy a nebyly
vystavovány žádné objednávky. Doplnil, že úklidové práce byly prováděny subdodavatelsky
společností BSD SERVICE s.r.o. a přefakturovány mezi společnostmi TENVOL s.r.o., BSD
SERVICE s.r.o., BUILDING COMPANY s.r.o. a žalobkyní. K tomu krajský soud konstatoval,
že společnost TENVOL s.r.o. sídlí na virtuální adrese, neplní daňové povinnosti, nepodává
daňová přiznání, pro správce daně je nekontaktní a od 7. 8. 2012 není plátcem DPH. Označené
společnosti nadto nevykazovaly zaměstnance, kteří by mohli úklidové práce vykonávat (anebo je
nevykazovaly v počtu odpovídajícím fakturovanému rozsahu). Dle krajského soudu tak nebylo
v průběhu řízení prokázáno, že by kterákoli z uvedených společností skutečně pro žalobkyni
úklidové práce prováděla. K námitce žalobkyně, že doložila, že jí byly dodány úklidové práce tak,
jak bylo uvedeno na daňových dokladech, krajský soud konstatoval, že daňové orgány
v předchozím řízení v dostatečné míře identifikovaly pochybnosti, zda jí byly úklidové práce
skutečně poskytnuty. K tvrzení, že bez úklidových prací by nebylo možné pracovat na strojích
a v kancelářích, krajský soud uvedl, že tento fakt v obecné rovině nezpochybňuje. V souzeném
případě však žalobkyně neprokázala, že by jí byl úklid poskytnut označenými (či jinými)
dodavateli a v deklarovaném rozsahu a výši.
[7] Na argumentaci žalobkyně, že společnost BSD SERVICE s.r.o. disponovala potřebným
počtem pracovníků (s poukazem na doplněný seznam), krajský soud reagoval tak, že správce
daně se podobným jmenným seznamem (byť méně detailním) zabýval již ve zprávě o daňové
kontrole. Na základě informací od příslušné okresní správy sociálního zabezpečení přitom zjistil,
že osoby na něm uvedené byly zaměstnanci BSD SERVICE s.r.o. až ode dne 1. 10. 2013.
[8] Krajský soud nepřisvědčil ani tomu, že by žalobkyni měl být uznán nárok na odpočet
DPH na vstupu alespoň z části přijatých plnění. Nebylo-li prokázáno poskytnutí úklidových prací
dodavateli označenými na daňových dokladech (ani dodavateli jinými) a přijetí plnění
v deklarovaném rozsahu a výši, nesplnila žalobkyně zákonné podmínky pro uznání nároku
na odpočet DPH. K odkazu žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2018, č. j. 2 Afs 97/2018 - 35, krajský soud konstatoval, že je nepřípadný, neboť
v posuzované věci (oproti citovanému rozsudku) žalobkyně neprokázala, že by jí bylo plnění
v podobě úklidových prací vůbec poskytnuto.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Namítala, že hodnocení svědeckých výpovědí krajským soudem je nepřezkoumatelné
pro nedostatek odůvodnění, neboť krajský soud pouze přepsal obsah sdělení svědků,
v podstatných otázkách odkázal na obsah rozhodnutí žalovaného či na zprávu o daňové kontrole
a bez dalšího konstatoval, že se s hodnocením správních orgánů ztotožňuje. To je
dle stěžovatelky patrné např. z bodů 31 a 39 odůvodnění napadeného rozsudku. Dále
stěžovatelka argumentovala, že pokud správce daně i krajský soud dospěli k závěru, že úklid
prováděn být musel (a sama v tomto ohledu nedisponovala pracovníky), měly jí být přiznány
alespoň objektivní minimální náklady nutné na úklid. V této souvislosti stěžovatelka odkázala
na tzv. doktrínu esenciálních výdajů plynoucí z judikatury Nejvyššího správního soudu.
[10] Stěžovatelka rovněž upozornila na nezákonné hodnocení výpovědí svědků. Měla za to,
že žalovaný záměrně upozadil ty výpovědi, jež potvrzovaly její skutkovou verzi, a oproti tomu
nadhodnotil výpověď svědkyně S. M.. Krajský soud dle stěžovatelky pochybil, neboť dokazování
pokládal za řádně provedené. Rozsah důkazního břemene, vymezený správcem daně, žalovaným
i krajským soudem, stěžovatelka hodnotila jako nepřiměřený a rozporný s §92
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Konkrétně v této souvislosti namítala, že správce daně
postavil svou argumentaci o nedoložení poskytnutí úklidových služeb na tvrzení svědkyně M.
a další průběh daňového řízení pak již úzce zaměřil na zjišťování konkrétních fyzických osob
(pracovníků), které měly úklid provádět. Dále stěžovatelka uvedla, že pokud byl rozpor
mezi výpověďmi svědkyň S. M. a A. S. v tom, zda svědkyně M. skutečně vykonávala úklid, měl
být proveden také výslech navrhovaných svědků P. M. a J. V., jejichž prohlášení ve prospěch
vlastní verze reality předkládala. Postup správce daně, který svědecké výpovědi uvedených osob
odmítl provést pro nadbytečnost, nebyl dle stěžovatelky zákonný. Stěžovatelka zpochybnila také
hodnocení výpovědí svědků V. V. a I. B. krajským soudem, který jejich výpovědím nepřiřadil
hodnotu důkazu, přestože oba (shodně s jednatelem stěžovatelky) ve spojitosti s listinnými
důkazy a dalšími svědky potvrdili poskytnutí úklidových služeb Družstvem BIVAS a BUILDING
COMPANY s.r.o. Dle stěžovatelky tak krajský soud i daňové orgány nezákonně upřednostnily
dílčí nepřesnosti ve výpovědích jmenovaných osob nad logickým a v úplnosti popsaným
obsahem spolupráce.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nepokládal rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný. V této souvislosti uvedl, že přezkoumatelnost rozsudku nelze hodnotit
pouze na základě dvou (víceméně náhodně vybraných) odstavců, ale je třeba konfrontovat celé
odůvodnění s uplatněnými žalobními body. K námitce, že stěžovatelce měla být uznána
v souvislosti se spornými úklidovými pracemi přinejmenším poměrná část uplatněného odpočtu
daně, žalovaný zdůraznil, že judikatura, na niž stěžovatelka odkazuje, se týká daně z příjmů, nikoli
daně z přidané hodnoty. Jelikož mezi principy uplatňovanými v případě daně z příjmů a daně
z přidané hodnoty existují rozdíly, požadavek na zohlednění esenciálního odpočtu DPH nemá
oporu v právních předpisech ani v judikatuře. Za situace, kdy nebylo postaveno najisto,
zda vůbec stěžovatelce bylo zdanitelné plnění poskytnuto, je dle žalovaného nutno považovat
otázku oprávněnosti nároku na odpočet daně z takového plnění za přinejmenším předčasnou.
[12] K námitce, že správce daně měl po stěžovatelce požadovat prokázání skutečností
nad rámec zákonných mezí důkazního břemena, se žalovaný plně ztotožnil s vyslovenými závěry
krajského soudu. V této souvislosti uvedl, že důkazní břemeno, které na stěžovatelce leželo,
se vztahovalo k prokázání běžných okolností poskytování úklidových služeb. Žalovaný
připomněl, že u žádné z označených osob nebylo prokázáno, že u stěžovatelky úklidové práce
skutečně prováděly. Žalovaný označil za nedůvodnou rovněž námitku spočívající v tom,
že nebyly provedeny svědecké výpovědi P. M. (stěžovatelčiny obchodní referentky) a J. V.
(zaměstnance společnosti DETAIL PRODUKT s.r.o.). Jejich výpovědi měly ověřit, že viděli
u stěžovatelky provádět úklid S. M., nicméně skutkový stav vztahující se k provádění úklidových
služeb jmenovanou byl dostatečně zjištěn. Sama totiž popřela, že by u stěžovatelky úklidové
či jiné práce prováděla. Žalovaný nesouhlasil ani s tím, že došlo k nesprávnému hodnocení
výpovědí svědků V. V. a I. B.. Připomněl, že obsah výpovědi svědka V. V. byl v rozporu
s ostatními zjištěnými skutečnostmi, přičemž písemnosti, na které odkazoval, byly pro správce
daně objektivně nedosažitelné. Výpověď svědka I. B. pak byla rozporná
se stěžovatelčinými tvrzeními, a to mj. v tom, které osoby měly úklidové práce provést.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[14] Stěžovatelka nejprve uplatnila námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu, kterou spatřuje v tom, že soud toliko přepsal obsah sdělení svědků,
v podstatných otázkách pouze odkázal na obsah rozhodnutí žalovaného či na zprávu o daňové
kontrole a připojil souhlasný komentář. Stěžovatelka má pravdu v tom, že krajský soud
v napadeném rozsudku na rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole skutečně odkazuje.
To jej však samo o sobě nečiní nepřezkoumatelným. Je totiž zjevné, že krajský soud odkazy
do rozsudku doplnil především z důvodu přehlednosti – aby i čtenáři, který nemá detailní znalost
skutkového stavu věci, bylo zřejmé, co konkrétního soud posuzuje a kde má přezkoumávaný
závěr odraz v dřívějším rozhodnutí, resp. ve zprávě o daňové kontrole. Nepřezkoumatelný
by rozsudek byl v tom případě, pokud by z něj nebylo možné seznat (byť i při zohlednění
celkového kontextu důvodů), jaký názor krajský soud zaujal ve vztahu ke skutkovým a právním
otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci (viz usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016 - 123, č. 3668/2018 Sb.
NSS). Takovými nedostatky však napadený rozsudek v souzené věci netrpí, neboť krajský soud
v něm (kromě vysloveného souhlasu se závěry správce daně a žalovaného) uvedl také konkrétní
důvody, které jej k vyslovení těchto závěrů vedly. Jinými slovy, krajský soud v rozsudku
dostatečným způsobem vyjevil, jaký názor ve vztahu ke skutkovým a právním otázkám důležitým
pro rozhodnutí projednávané věci zaujal, a proto jeho rozhodnutí není nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná závěry vyslovené již v rozsudku ze dne
27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, č. 1350/2007 Sb. NSS, a sice že „je-li rozhodnutí žalovaného
důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč
jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami
odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž
nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou poznámkou.“
[15] Dovolává-li se stěžovatelka toho, že pokud správní orgány a krajský soud dospěly
k závěru, že u ní musely být úklidové práce v nějaké podobě prováděny, a tedy jí měly být
přiznány alespoň objektivní minimální náklady (tzv. esenciální náklady), Nejvyšší správní soud
k tomu uvádí následující. Veškerá judikatura, na niž stěžovatelka v této souvislosti odkazuje
(zejména rozsudek ze dne 28. 1. 2021 č. j. 2 Afs 375/2018 - 42, v němž je citována také další
prejudikatura), se týká daně z příjmů, nikoli daně z přidané hodnoty. Krajský soud správně
upozornil, že principy uplatňování obou daní a jejich cíle jsou odlišné, čemuž odpovídá také jiná
povaha a cíl dokazovaní. Podmínky a pravidla pro uznání daňových výdajů (pro účely daně
z příjmů) a zákonné podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH totiž nejsou shodné (viz §24
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty). Jak Nejvyšší správní soud poukázal již ve své dřívější rozhodovací činnosti, „možnost
odečíst daňově uznatelné výdaje na daň z příjmů (…) má daňový subjekt tehdy, prokáže-li faktické provedení
dané platby (výdaje), její oprávněnost a souvislost s dosaženými příjmy. V případě uplatnění odpočtu
daně z přidané hodnoty (…) je daňový subjekt povinen tvrdit a prokázat, že od jiného plátce této daně přijal
zdanitelné plnění (v daném případě poskytnutí služby či dodání materiálu), že je použil při uskutečnění
své ekonomické činnosti a že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je deklarováno v dokladech“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 159/2015 - 49, bod 54;
viz také rozsudky ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, nebo ze dne 7. 11. 2018,
č. j. 3 Afs 92/2017 - 45). Uplatnění nároku na odpočet DPH tedy nelze jednoduše zaměňovat
s daňovou uznatelností výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Judikaturu k tzv. esenciálním nákladům nelze v případě uplatňování nároku
na odpočet DPH aplikovat, a stěžovatelčině námitce proto nebylo možno z tohoto důvodu
přisvědčit.
[16] K související stěžovatelčině argumentaci, že nedisponovala žádnými pracovníky
pro provádění úklidu (a tato otázka nebyla v předchozím řízení vůbec řešena), Nejvyšší správní
soud podotýká, že stěžovatelka tuto námitku vznesla až v kasační stížnosti. Jelikož ji neuplatnila
v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohla, je nyní tato argumentace nepřípustná
ve smyslu §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
[17] Stěžovatelka dále zpochybňuje šíři důkazního břemene, a to nejen v obecné rovině,
ale především ve vztahu k hodnocení konkrétních důkazů provedenému v nyní souzené věci.
[18] Hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet daně jsou vymezeny v §72 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností (§5 odst. 2 zákona)
použije pro účely uskutečňování plnění vymezených v tomto ustanovení. Pro přiznání nároku
na odpočet daně je plátce povinen splnit rovněž formální podmínku, která spočívá v předložení
daňového dokladu s náležitostmi stanovenými zákonem, jak plyne z §73 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty.
[19] Prokazování nároku na odpočet daně je tedy primárně záležitostí dokladovou, současně je
však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálněprávním, jak vyplývá
z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 9 Afs 57/2013 - 37). Ani daňové doklady se všemi požadovanými náležitostmi tedy nemusejí
být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny jiné zákonné
podmínky pro jeho uplatnění. Při prokazování nároku na odpočet přitom musí být v prvé řadě
prokázána samotná existence zdanitelného plnění. „Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Daňový doklad, který je simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní)
uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku
směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“ (viz již usnesení
Ústavního soudu ze dne 29. 9. 2004, č. j. III. ÚS 365/04). Samotné doložení daňového dokladu
(byť po formální stránce bezvadného) tedy není dostatečným podkladem pro uznání nároku
na odpočet DPH, který musí být fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním.
[20] Nejvyšší správní soud současně připomíná, že je to především krajský soud, kdo plní
úlohu soudu „nalézacího“ a hodnotí žalobou napadené rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně
otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek [§73 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“)]. Intervence ze strany Nejvyššího správního soudu je v tomto ohledu
výjimečná a omezuje se toliko na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2017, č. j. 6 As 256/2016 - 79, bod [21]).
Takových vad se však krajský soud v souzeném případě nedopustil. Naopak řádně a srozumitelně
v napadeném rozsudku odůvodnil a vysvětlil, jak skutkový stav posoudil a z jakých konkrétních
důvodů dospěl k závěru, že stěžovatelka ohledně sporných plnění důkazní břemeno neunesla.
[21] Daňový řád v §92 odst. 3 stanoví, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Správce daně oproti tomu dle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že unese-li správce daně důkazní
břemeno ve vztahu k pochybnostem o správnosti, věrohodnosti či průkaznosti daňového
dokladu, který daňový subjekt předkládá jako primární důkazní prostředek, je opět na daňovém
subjektu, aby prokázal, že k dodání plnění došlo tak, jak bylo deklarováno.
[22] Přesně ve shora popsaném duchu se dokazování odehrálo i v nyní projednávané věci.
Správce daně pojal (a náležitě doložil) pochybnosti ohledně faktického provedení (včetně rozsahu
a výše) deklarovaných přijatých zdanitelných plnění v podobě poskytnutých úklidových služeb,
a proto vyzval stěžovatelku k tomu, aby svá tvrzení prokázala a pochybnosti vyjasnila.
Pochybnosti na straně správce daně spočívaly mj. v tom, že Družstvo BIVAS a BUILDING
COMPANY s.r.o. neměly v kontrolovaných zdaňovacích období takový počet zaměstnanců, jaký
byl potřebný k provádění úklidových služeb, což správce daně dovodil nejen z údajů založených
ve sbírce listin veřejného (obchodního) rejstříku, ale především z informací od místně příslušných
správců daně a okresní správy sociálního zabezpečení. Správce daně proto stěžovatelku vyzval,
aby doložila a prokázala, že odpočet daně z deklarovaných úklidových služeb od uvedených
dodavatelů uplatnila v souladu s §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy že skutečně
přijala plnění v podobě úklidových služeb od dodavatelů uvedených na daňových dokladech
a v deklarovaném rozsahu a výši. Správce daně hodnotil vše, co stěžovatelka uvedla (především
jmenné seznamy pracovníků, kteří měli úklid provádět), stěžovatelka nebyla nijak limitována
v tom, jaké konkrétní listiny předloží či jaké jiné důkazní návrhy uplatní. Takové pojetí důkazního
břemene Nejvyšší správní soud nepovažuje za nezákonné, naopak má za to, že je zcela v souladu
se shora uvedenými východisky plynoucími z daňového řádu a z judikatury správních soudů.
[23] Dále stěžovatelka v kasační stížnosti poukazovala na nadhodnocení výpovědi svědkyně S.
M., přílišné zaměření dokazování na zjišťování konkrétních fyzických osob (pracovníků)
provádějících úklid a dále neprovedení důkazu výslechem navrhovaných svědků P. M.
(stěžovatelčina obchodní referentka) a J. V. (vedoucí výroby společnosti DETAIL PRODUKT
s.r.o.), kteří v čestných prohlášeních shodně uvedli, že svědkyni S. M. potkávali ve společnosti,
kde prováděla úklid. K tomu Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí,
že k zaměření dokazování na pracovníky, kteří měli provádět úklid, vedlo to, že z podkladů
shromážděných správcem daně vyplynulo, že ani Družstvo BIVAS, ani BUILDING COMPANY
s.r.o. neměly dostatek pracovníků k tomu, aby úklidové práce realizovaly v rozsahu a výši
dle daňových dokladů předložených stěžovatelkou. Za takové situace se správce daně zcela
správně zaměřil právě na tuto otázku, tedy na to, zda byl úklid skutečně prováděn, zda jej
prováděly stěžovatelkou označené osoby, případně kdo jiný úklid prováděl.
[24] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelce, že byla v rámci dokazování přílišně
nadhodnocena výpověď svědkyně S. M.. Jak v této souvislosti zcela správně upozornil již krajský
soud, v řízení nebylo prokázáno provádění úklidu ani jednou z osob označených stěžovatelkou
či předsedou Družstva BIVAS, ačkoli ze strany uvedeného družstva měly úklid provádět asi čtyři
osoby ve dvanáctihodinových směnách (dle jednatele stěžovatelky), resp. pět až šest osob
s pracovní dobou 8,5 hodiny (dle předsedy Družstva BIVAS). Správce daně podpořil své závěry
také dalšími zjištěními a neomezil se pouze na svědecké výpovědi (např. údaji od okresní správy
sociálního zabezpečení nebo informacemi vyplývajícími ze smluvní dokumentace). Sama S. M.
přitom v rámci výpovědi uvedla, že u stěžovatelky nikdy neuklízela a v Žirovnici, kde měl úklid
probíhat, nebyla.
[25] Závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou v souvislosti s přijatými
zdanitelnými plněními by nadto obstál i za situace, že by výpověď svědkyně S. M. k dispozici
nebyla. I bez ní by totiž přetrvaly pochybnosti o skutečně realizaci úklidových služeb a tyto
pochybnosti by zůstaly nevyvráceny. Ani další vyslechnutí svědci nepotvrdili provádění
úklidových prací, a vzhledem k fakturovanému rozsahu těchto prací nebylo možné, aby veškerou
činnost zastala pouze jediná osoba. K neprovedení výslechu navrhovaných svědků P. M. a J. V.
Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem poukazuje na skutečnost, že výslech
uvedených osob měl sloužit pouze k prokázání toho, že úklid prováděla svědkyně M., ta to
ovšem sama popřela. Případné výpovědi jmenovaných osob by tak nemohly na závěru,
že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně faktické realizace úklidových prací nic změnit.
Jejich neprovedení tudíž nemohlo ovlivnit zákonnost vydaných dodatečných platebních výměrů
ani rozhodnutí žalovaného o odvolání.
[26] Pokud stěžovatelka závěrem zpochybňuje výpovědi svědků V. V. a I. B. (tedy bývalého
předsedy Družstva BIVAS a jednatele společnosti BUILDING COMPANY s.r.o.) krajským
soudem, který dle stěžovatelky spolu s daňovými orgány nezákonně upřednostnil dílčí
nepřesnosti v jejich výpovědích, Nejvyšší správní soud opakuje, že podstata pochybností správce
daně spočívala v tom, zda úklidové práce skutečně proběhly, zda proběhly tak, jak bylo uvedeno
v daňových dokladech, a zda v tomto ohledu deklarovaní dodavatelé disponovali dostatečným
množstvím pracovních sil. Z obsahu správního spisu je v této souvislosti patrné, že správce daně
prověřil veškerá tvrzení, která měla (byť sebemenší) potenciál vyvrátit pochybnosti (zejména
veškeré seznamy pracovníků, ať je v řízení předložila stěžovatelka či jiné osoby). Výsledek byl
ovšem takový, že pracovníci jako svědci v rámci svých výpovědí buď sami uvedli, že úklid
neprováděli, anebo správce daně prostřednictvím příslušné okresní správy sociálního zabezpečení
zjistil, že uvedené osoby nebyly u dodavatelů či subdodavatelů stěžovatelky zaměstnány
v průběhu kontrolovaných zdaňovacích období, případně pouze po nepatrnou část z celkové
doby dvou let. Tyto rozhodné okolnosti v napadeném rozsudku potvrdil rovněž krajský soud.
Nejvyšší správní soud proto pouze doplňuje, že ať už stěžovatelka z výpovědí svědků V. V. a I.
B. dovozuje cokoli, ze zprávy o daňové kontrole, z rozhodnutí žalovaného o odvolání, jakož
i z rozsudku krajského soudu je zřetelně patrné, že ani výpovědi těchto svědků by nebyly
způsobilé prokázat faktické poskytnutí úklidových služeb deklarovanými dodavateli,
tedy okolnost, ve vztahu k níž především stěžovatelku tížilo důkazní břemeno. Takové hodnocení
krajského soudu pak Nejvyšší správní soud bez výhrad aprobuje a neshledává na něm nic
nezákonného.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[28] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch, nemá proto
právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné další náklady nad rámec obvyklé
úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu