ECLI:CZ:NS:2012:6.TDO.36.2012.1
sp. zn. 6 Tdo 36/2012-24
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 27. března 2012 o dovolání, které podala obviněná M. H. , proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 31. 8. 2011, sp. zn. 14 To 236/2011, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Havlíčkově Brodě pod sp. zn. 1 T 7/2011, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu Havlíčkové Brodě ze dne 28. 4. 2011, sp. zn. 1 T 7/2011, byla obviněná M. H. (dále jen „obviněná“) uznána vinnou trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „tr. zák.“), kterého se podle skutkových zjištění jmenovaného soudu dopustila tím, že „v období prosince 2004 až prosince 2009 jako jednatelka spol. OMPEXON D. T. I., s. r.o., , se sídlem U Pošty 33, 582 63 Ždírec nad Doubravou, jež byla současně jejím zaměstnavatelem a z toho důvodu plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, jakož i plátcem a poplatníkem pojistného na zdravotní pojištění, v úmyslu zkrátit daňovou povinnost a pojistné na zdravotní pojištění, neplnila svou povinnost podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a povinnost vykazovat odvody pojistného na zdravotní pojištění, tyto následně neodvedla a tímto jednáním zkrátila výše uvedenou daň a odvody o celkovou částku 219.400,- Kč, čímž způsobila škodu České republice, zastoupené Finančním úřadem v Chotěboři a Všeobecnou zdravotní pojišťovnou ČR, Krajskou pobočkou pro Jihomoravský kraj, Územním pracovištěm Brno - město, když konkrétně:
a) za zdaňovací období let 2004 - 2009 nepodala vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků sražené z její mzdy jako jediného zaměstnance spol. OMPEXON D. T. I., s. r. o., čímž Finančnímu úřadu v Chotěboři zatajila daňovou povinnost zaměstnavatele jako plátce v celkové výši 124.936,- Kč,
b) v období prosinec 2004 až prosinec 2009 nevykázala odvody pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatele, jednak jako poplatníka, a pokud šlo o odvody sražené z její mzdy jako jediného zaměstnance spol. OMPEXON D. T. I., s. r. o., jako plátce, čímž Všeobecné zdravotní pojišťovně ČR zatajila povinnost odvodů pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatele jako plátce i poplatníka v celkové výši 94.464,- Kč“ . Za tento trestný čin byla podle §148 odst. 1 tr. zák. odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání jednoho roku, jehož výkon byl podle §58 odst. 1 tr. zák. a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou let a šesti měsíců.
O odvolání, které proti tomuto rozsudku podala obviněná, rozhodl ve druhém stupni Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích usnesením ze dne 31. 8. 2011, sp. zn. 14 To 236/2011, jímž podle §256 tr. ř. toto odvolání zamítl.
Proti citovanému usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích podala obviněná dovolání, přičemž uplatnila dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku namítla, že soudy nižších stupňů se plně nevypořádaly se skutečností, zda mohla svým jednáním naplnit všechny znaky skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák., a to především v tom smyslu, zda údajně zkrácená daň z příjmů ze závislé činnosti a odvody pojistného na zdravotní pojištění byly v daném případě zákonnými nároky z titulu pracovněprávního vztahu (založeného pracovní smlouvou) mezi ní a společností OMPEXON D. T. I., s. r. o., Upozornila, že v průběhu trestního řízení nebyl zkoumán obsah předmětné pracovní smlouvy a bylo vycházeno pouze ze skutečnosti, že v příslušných evidencích byla vedena jako zaměstnanec společnosti. Z obsahu trestního spisu ale podle ní vyplývá, že se společností měla uzavřenu pracovní smlouvu s pracovním zařazením jednatel. Zdůraznila, že taková pracovní smlouva je absolutně neplatná, neboť jednatel nemůže uzavřít pracovní smlouvu na činnost jednatele, resp. ředitele společnosti [viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2010, sp. zn. 3 Ads 119/2010, a rozsudek Nejvyššího soudu České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) sp. zn. 21 Cdo 737/2004]. Z takové pracovní smlouvy nelze dovozovat žádné právní nároky pro některou ze smluvních stran, ani nároky vyplývající z předpisů týkajících se daní a odvodů z pracovní odměny zaměstnance. Prohlásila, že jelikož nemohla být zaměstnancem společnosti OMPEXON D. T. I., s. r. o., se sjednaným druhem práce jednatel, ředitel či zaměstnanec pověřený vedením společnosti, nemohla svým jednáním způsobit škodu ve smyslu odsuzujícího rozsudku. Přitom podotkla, že samotná okolnost, zda statutární orgán provádí úkon směrem dovnitř společnosti či navenek nemění nic na tom, že jedná jako statutární orgán a že tato činnost není druhem práce ve smyslu §29 odst. 1 písm. a) zákoníku práce. Připustila, že mohla pobírat odměnu za výkon funkce nevznikající z titulu pracovněprávního, nýbrž obchodněprávního. Takovýto druh odměny stanovuje a schvaluje valná hromada společnosti. Rovněž u ní je zřejmě nutno provádět zákonné srážky a odvody, ovšem z jiného právního titulu (podle svých slov si však v daném okamžiku nedovolí předjímat, v jaké výši). O takovéto odměně může být účtováno jinak než o mzdě, která je pravidelnou, většinou měsíční dávkou (může být o ní účtováno například pouze 1 x ročně podle hospodářského výsledku apod.). Shrnula, že pokud jako jednatelka pobírala od společnosti finanční plnění, pak se jednalo o odměnu za výkon funkce, nikoli o mzdu, a že o ní mělo být odlišně účtováno. Dodala, že v tomto smyslu by měl být doplněn znalecký posudek z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence. Uzavřela, že z výše uvedeného je zřejmé, že předchozí řízení je zatíženo vadou, kterou je možné odstranit pouze novým řízením u soudu prvního stupně, případně až v přípravném řízení doplněním dokazování.
Z těchto důvodů obviněná navrhla, aby Nejvyšší soud ve smyslu §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 31. 8. 2011, sp. zn. 14 To 236/2011, jakož i rozsudek Okresního soudu v Havlíčkově Brodě sp. zn. 1 T 7/2011 a následně postupoval v intencích §265 l odst. 1 tr. ř. a přikázal Okresnímu soudu v Havlíčkově Brodě věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
K tomuto dovolání se za podmínek §265h odst. 2 tr. ř. vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státní zastupitelství (dále jen „státní zástupce“). Konstatoval, že uplatněné námitky odpovídají formálně deklarovanému dovolacímu důvodu, avšak že je nepovažuje za důvodné. Poznamenal, že předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou mj. příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky [§6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. v nyní i dříve platném znění], za které se považují mj. příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru. Z hlediska daňového je podle jeho názoru rozhodující, že mzda z pracovního poměru byla jako mzda zaměstnanci skutečně vyplácena, a to bez ohledu na to, že sjednání pracovního poměru bylo popř. zatíženo vadami z hlediska práva pracovního. Zdůraznil, že v předmětné trestní věci obviněná nepochybně pracovní smlouvu uzavřela a mzdu pobírala. Skutečnost, že pracovní smlouva byla uzavřena na takový druh práce, který civilní judikatura nepřipouští, shledal z hlediska trestní odpovědnosti obviněné za daňový delikt bezpředmětnou. Podotkl, že zákon č. 586/1992 Sb. sice výslovně neřeší otázku zdanění příjmu z neplatně sjednaného pracovního poměru, v §6 odst. 3 v dříve i nyní platném znění však stanoví, že příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli. Pro úplnost dodal, že příjmy ze závislé činnosti jsou podle §6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. též odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Rovněž tyto příjmy tedy podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a obviněná se mýlí, pokud se domnívá, že odměna za výkon funkce jednatelky by měla být zdaňována „z jiného právního titulu“. Za rozhodující z hlediska trestní odpovědnosti obviněné ovšem označil skutečnost, že příjem z pracovního poměru fakticky pobírala a že tento příjem před příslušným daňovým orgánem a zdravotní pojišťovnou zatajila.
Proto navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání [§265r odst. 1 písm. a) tr. ř.] dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, protože jde o dovolání zjevně neopodstatněné. S rozhodnutím věci v neveřejném zasedání vyslovil souhlas i pro případ jiného nežli výše navrhovaného rozhodnutí Nejvyššího soudu [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) především zkoumal, zda je výše uvedené dovolání přípustné, zda bylo podáno včas a oprávněnou osobou, zda má všechny obsahové a formální náležitosti a zda poskytuje podklad pro věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí dovolání. Přitom dospěl k následujícím závěrům:
Dovolání proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 31. 8. 2011, sp. zn. 14 To 236/2011, je přípustné z hlediska ustanovení §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. Obviněná je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se jí bezprostředně dotýká). Dovolání, které splňuje náležitosti obsahu dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř., podala prostřednictvím své obhájkyně, tedy v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v §265e odst. 1 tr. ř. a na místě určeném ustanovením §265e odst. 3 tr. ř.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v ustanovení §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda vznesené námitky naplňují v něm uplatněný dovolací důvod. Podle §265b odst. 1 tr. ř. totiž lze dovolání podat, jen je-li tu některý z důvodů uvedených v písm. a) až l ) tohoto ustanovení, pokud není dán důvod dovolání podle §265b odst. 2 tr. ř. (uložení trestu odnětí svobody na doživotí).
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. Tento dovolací důvod neumožňuje brojit proti porušení procesních předpisů, ale výlučně proti nesprávnému hmotně právnímu posouzení (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03). Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. S poukazem na tento dovolací důvod totiž nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost zjištění skutkového stavu, či prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 5, 6 tr. ř. (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud není povolán k dalšímu, již třetímu justičnímu zkoumání skutkového stavu (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Případy, na které dopadá ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je tedy nutno odlišovat od případů, kdy je rozhodnutí založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Dovolací soud musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
V návaznosti na uvedené je možno konstatovat, že námitky obsažené v dovolání obviněné lze (z hlediska jejich podstaty) pod deklarovaný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. ryze formálně podřadit. Nejvyšší soud však shledává, že jde o námitky (a tedy i dovolání jako celek) zjevně neopodstatněné.
Podle §3 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném v době činu (i nyní), jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky. Za ty se podle 6 odst. 1 písm. a) považují mj. příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Uvedený zákon sice výslovně neřeší otázku zdanění příjmu z neplatně sjednaného pracovního poměru, v §6 odst. 3 v dříve i nyní platném znění však též stanoví, že příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli.
Z hlediska daňového je tudíž rozhodující, že poplatníkovi byla vyplácena odměna jako příjem ze závislé činnosti, a to bez ohledu na to, že sjednání pracovního poměru bylo popř. zatíženo vadami z hlediska práva pracovního.
V souvislosti s tím je třeba dále zdůraznit, že příjmy ze závislé činnosti byly a jsou podle §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. ve znění platném v době činu (i nyní) mj. příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce, a podle §6 odst. 1 písm. c) téhož zákona též odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Rovněž tyto příjmy tedy podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.
Je tedy z hlediska daňového zcela lhostejné, zda obviněná pobírala od výše jmenované obchodní společnosti mzdu z (tvrzeně neplatného) pracovního poměru nebo odměnu jako jednatelka.
Totéž platí i ve vztahu k odvodům pojistného na zdravotní pojištění. Ani v tomto směru není (a nebylo) určující, z jakého titulu (zaměstnance či jednatele) obviněná pobírala odměnu od předmětné obchodní společnosti.
Podle §2 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění účinném do 31. 12. 2007, se zaměstnáním pro účely zdravotního pojištění rozuměl výkon činnosti podle §5 písm. a), byl-li zaměstnanec účasten nemocenského pojištění (péče). Podle §5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů ve znění účinném do 31. 12. 2007, byl pojištěnec plátcem pojistného, pokud byl zaměstnancem v pracovním poměru účastným nemocenského pojištění (péče). Pro účely zdravotního pojištění byly za zaměstnance v pracovním poměru dále považovány mj. (bod 1.) osoby činné v poměru, který má obsah pracovního poměru, avšak pracovní poměr nevznikl, neboť nebyly splněny všechny podmínky stanovené pracovněprávními předpisy pro jeho vznik, a (bod 4.) společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným, jestliže nejsou v pracovněprávním vztahu k této společnosti, ale vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni.
Podle §2 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění účinném od 1. 1. 2008, se zaměstnáním pro účely zdravotního pojištění rozumí činnost zaměstnance [§5 písm. a)], ze které mu plynou od zaměstnavatele příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků zdaňované podle zvláštního právního předpisu, jímž je §6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle §5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění účinném od 1. 1. 2008, je pojištěnec plátcem pojistného, pokud je zaměstnancem; za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků podle zvláštního právního předpisu, jímž se opět rozumí §6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (k tomu v souvislostech dané věci viz shora).
Nejvyšší soud (ve shodě se státním zástupcem) uzavírá, že skutečnost, že pracovní smlouva měla být uzavřena na takový druh práce, který civilní judikatura nepřipouští, a má proto být absolutně neplatná, je z hlediska trestní odpovědnosti obviněné za daňový delikt nerozhodnou. Tvrzení obviněné, že z odměny za výkon funkce jednatelky je zřejmě nutno provádět zákonné srážky a odvody, ovšem „z jiného právního titulu“, resp. že o ní mělo být odlišně účtováno, tedy nemůže obstát.
Rozhodující z hlediska trestní odpovědnosti obviněné byla skutečnost, že příjem z pracovního poměru či jiného poměru postaveného pro účely daňové i zdravotního pojištění zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákonem č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, na roveň pracovnímu poměru fakticky pobírala a že tento příjem před příslušným daňovým orgánem a zdravotní pojišťovnou zatajila. Dopustila se tedy jednání popsaného ve skutkové větě rozsudku soudu prvního stupně, jímž zkrátila daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a pojistné na zdravotní pojištění o celkovou částku 219.400,- Kč.
Právní závěry soudů nižších stupňů nejsou v rozporu se skutkovými zjištěními učiněnými těmito soudy po zhodnocení provedených důkazů. Přitom pouze v případě, kdy jsou právní závěry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jakož i s čl. 90 Ústavy (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 2. 2005, sp. zn. III. ÚS 578/04). O takový případ se však v posuzované trestní věci nejedná.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne, jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora uvedené důvody Nejvyšší soud dovolání obviněné v souladu s citovaným ustanovením zákona odmítl. Za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. Nejvyšší soud takto rozhodl v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 27. března 2012
Předseda senátu:
JUDr. Vladimír Veselý