ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.14.2015:41
sp. zn. 7 Afs 14/2015 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Zemědělská
společnost Brloh, s. r. o., se sídlem Staré Ždánice č. 206, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích, ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 52 Af 26/2014 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozsudkem ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 52 Af 26/2014 – 66, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen
„stěžovatel“) proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 10226/14/5000-14204-711305, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání a potvrzen dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) dne 23. 4. 2013,
č. j. 749528/13/2801-24803-608246, jímž byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2009 v částce 395.600 Kč a penále v částce 89.850 Kč.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku předně uvedl, že se plně ztotožňuje s právním
názorem odvolacího finančního ředitelství, že jednáním stěžovatele došlo k nepřípustnému
přecenění jeho majetku, když není možné „optimalizovat“ daňovou povinnost způsobem
odporujícím zákonu č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“). Stěžovatel měl při stanovení daňového výdaje vycházet z účetní vstupní ceny
majetku určené znaleckým posudkem č. 2524 – 219/2007 ze dne 12. 12. 2007, neboť je třeba
vycházet z historických cen. V daném případě z ocenění k datu uskutečnění účetního případu
(zaúčtování majetku ke dni vzniku společnosti, tj. ke dni 23. 1. 2008). V podrobnostech krajský
soud odkázal na zprávu o daňové kontrole ze dne 16. 4. 2013, č. j. 45804/13/2801-05403-603264
a na napadené rozhodnutí, zejména str. 8 až 12 . Smyslem soudního přezkumu není stále dokola
podrobně opakovat již jednou vyřčené, a proto v případech shody názoru soudu a odůvodnění
napadeného rozhodnutí odkazuje krajský soud právě na toto odůvodnění (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, ze dne 2. 7. 2007,
č. j. 4 As 11/2006 - 86, a ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47). Co se týče znaleckého
posudku č. 2524 – 219/2007, ze dne 12. 12. 2007, krajský soud zdůraznil, že znalec nepoužil
k určení obvyklé ceny metodu výnosovou, ale jak sám v posudku konstatoval, určil tržní hodnotu
- obvyklou cenu nemovitostí, které byly užity jako nepeněžitý vklad, za použití metody věcné
a srovnávací. Přitom zohlednil všechny rozhodné skutečnosti, zejména to, že část nemovitostí
byla na základě nájemní smlouvy ze dne 15. 12. 2004 pronajata na dobu 10 let a že nemovitosti
byly zatíženy zástavním právem zajišťujícím splacení pohledávek zástavního věřitele v celkové
výši 19.596.398,12 Kč. Vzhledem k tomu, že zástavní právo zaniklo až po vzniku stěžovatele,
tj. dne 12. 11. 2008, krajský soud neshledal nelogický závěr znalce, že obvyklá cena takto
významně zatížených nemovitostí činila ke dni 10. 12. 2007 pouze 40.000 Kč. Částka 968.084 Kč,
o níž se v žalobě zmiňoval stěžovatel, byla cenou nemovitostí stanovenou správcem konkurzní
podstaty postupem podle ust. §27 odst. 5 zák. č. 328/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Nejednalo se tedy o samotnou výši pohledávek zajišťovaných zástavním právem. Znalec podle
krajského soudu dospěl k určitému a srozumitelnému závěru, který je řádně odůvodněn a jeho
odůvodnění odpovídá pravidlům logického myšlení. Věcnou správnost odborných závěrů znalce
krajský soud ani odvolací finanční ředitelství přezkoumávat nemohou (srov. např. rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 15. 6. 2010, sp. zn. 28 Cdo 1568/2010). Krajský soud tedy vyhodnotil,
že nebyl důvod zpracovávat nový znalecký posudek. Odvolací finanční ředitelství proto
nepochybilo, pokud neprovádělo další dokazování. Byl-li stěžovatel přesvědčen o nesprávnosti
znaleckého posudku, nic mu nebránilo, aby si znalecký posudek nechal znovu zpracovat
a předložil ho odvolacímu finančnímu ředitelství nebo soudu. To však neučinil, a proto musí nést
důsledky své nečinnosti. Neprokáže-li daňový subjekt jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat,
že je musí prokázat správce daně, a pokud tak neučiní, dospět k závěru, že rozhodnutí správce
daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění. Krajský soud v dané věci vyhodnotil,
že postup stěžovatele nebyl opravou „účetní chyby“. Nepeněžitý vklad byl v souladu s ust. §59
obch. zák. oceněn ve znaleckém posudku č. 2524 – 219/2007 ze dne 12. 12. 2007 a byl řádně
zaúčtován. Teprve po uskutečnění prodeje části takto oceněných nemovitostí a po zpracování
znaleckého posudku č. 2878-8/2010 (v souvislosti s tímto prodejem) ze dne 10. 2. 2010, bylo
ke dni 29. 1. 2009 v rozporu se zákonem o účetnictví účtováno navýšení hodnoty nemovitostí.
K námitce stěžovatele týkající se emisního ážia krajský soud uvedl, že se s totožnou námitkou již
podrobně vypořádalo odvolací finanční ředitelství a odkázal na odůvodnění napadeného
rozhodnutí. Stěžovatel přitom argumentaci obsaženou v napadeném rozhodnutí podanou
žalobou nevyvrátil. Krajský soud v této souvislosti uvedl, že je možné, aby kapitálová obchodní
společnost přijala vklad ve vyšší hodnotě, než je hodnota, jež bude zapsána v obchodním
rejstříku. S touto hodnotou nad rámec výše vkladu se pak zachází jako s emisním ážiem. Je tedy
nutné o ní účtovat jako o emisním ážiu a zařazení do kategorie emisního ážia rovněž limituje jeho
budoucí užití. V daném případě však nedošlo ke vzniku emisního ážia, protože celý vklad ve výši
40.000 Kč byl započten jako podíl společníků. Návrhu stěžovatele, aby byl vyslechnut vedoucí
pracovník daně z příjmů právnických osob u správce daně „k otázce, jak je obvykle správné a zákonné
postupovat v případě pochybností o správnosti za účtování a správnosti znaleckého posudku, který si nechal
zpracovat pro vlastní potřebu daňový subjekt“, krajský soud nevyhověl s odůvodněním, že svědek je
zásadně předvoláván proto, aby vypovídal o tom, co vnímal vlastními smysly, tedy co viděl, slyšel,
apod., a nikoli proto, aby soud poučoval o tom, co „je správné a zákonné“, resp. jak má věc soud
po právní stránce posuzovat. Navíc krajský soud uvedl, že pokud daňový subjekt navrhuje
výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno
ve vztahu k předmětu daňového řízení.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti nejprve rozsáhle zrekapituloval
průběh správního řízení a dále uvedl, že odvolací finanční ředitelství neodstranilo vady řízení
založené správcem daně, nevypořádalo se s námitkami stěžovatele, nezjistilo správně skutkový
stav, v rozporu se zákonem považovalo výnosovou cenu za cenu reprodukční pořizovací, v řízení
postupovalo formalisticky a porušilo tak příslušná ustanovení zákona č. 500/2004 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Stěžovatel také vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že provedl „optimalizaci“
a změnil účetní hodnoty majetku tak, jak se mu to „hodilo z pohledu daňového“. Při zaúčtování
majetku se totiž jednalo o prostou účetní chybu, kdy stěžovatel nedokázal zaúčtovat správným
způsobem obvyklou tržní cenu majetku. Krajský soud sice správně vyhodnotil, že je třeba
vycházet z historických cen, avšak uvedený pojem nesprávně uchopil. V žádném případě totiž
tento pojem neznamená, že by historickou cenou byla cena v minulosti zanesená do účetnictví
v nesprávné výši. Bylo prokázáno, že historická cena musela být nutně jiná než 40.000 Kč,
neboť stěžovatel v předmětném historickém období, aniž by s předmětem vkladu bylo jakkoliv
nakládáno nebo by byl zhodnocen, zpeněžením pouhé části předmětu vkladu, získal částku
3.200.000 Kč. Je tedy naprosto nepochybné, že tržní hodnota vkladu musela být vyšší, než tržní
kupní cena části vkladu. Při hodnocení znaleckého posudku se tak krajský soud dopustil
výrazného pochybení. Krajský soud odkazoval velmi podrobně na různé strany a pojmy
znaleckého posudku v kapitole B2., avšak zcela opomenul, že jeho odkazy ústí do závěru uvedené
kapitoly, a to, že cena obvyklá určená za pomoci soudem citované metody věcné a srovnávací
nečiní 40.000 Kč, ale 2.220.000 Kč. Cena obvyklá ve výši 2.220.000 Kč pak byla znalcem
korigována tzv. „zohledněním vlivu zástavních práv“, když znalec vycházel z předpokladu,
že výše pohledávek zajištěných zástavním právem váznoucím na nemovitostech má hodnotu
19.596.398,12 Kč. Znalec tudíž přikročil ke stanovení ceny obvyklé za pomoci výnosové metody,
a to jako pětinásobek ročních příjmů plynoucích z pronájmu malé části předmětných
nemovitostí, tj. 40.000 Kč. Závěr krajského soudu, že cena 40.000 Kč byla určena znalcem
za použití metody věcné a srovnávací, je tak zcela vadný a je v rozporu s provedenými důkazními
prostředky. Zcela podstatné přitom je (znalec na to výslovně upozorňuje na str. 28 posudku),
že cena výnosová nezahrnuje podstatné části majetku a zobrazuje tak výnosovou cenu pouze
menší části souboru nemovitostí. Prodaná část majetku, tedy ta, která je předmětem sporu
a daňového řízení, nebyla výnosově vůbec oceněna. Podstatou výzvy správce konkurzní podstaty
bylo, že zástavní právo zanikne, pokud bude vyplacena hodnota ve výši 968.084 Kč. Právě tato
částka byla skutečnou zátěží nemovitostí, neboť při jejím zaplacení se nemovitosti od zástavního
práva odbřemenily. Stěžovatel rovněž vyslovil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že nebyl
důvod zpracovat nový znalecký posudek, když původní znalecký posudek nevycházel
z existujících zásadních podkladů, tj. z výzvy správce konkurzní podstaty ze dne 5. 12. 2007.
Navíc byla výnosová cena stanovena pouze pro reálně pronajatou část majetku a další
nepronajatá část majetku, která byla předmětem prodeje, nebyla vůbec nijak výnosově oceněna.
Stěžovatel je přitom přesvědčen, že je třeba vycházet z ceny obvyklé a nikoliv výnosové. Dále
považoval za nutné, aby nového znalce určil a revizní posudek nechal zpracovat správce daně,
protože je povinností správce daně dbát na to, aby byly co nejúplněji zjištěny skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění daňové povinnosti. Krajský soud tedy nesprávně klade stěžovateli
za vinu nepředložení revizního posudku, když nešlo o případ, kdy by měl nést důsledky své
nečinnosti. Znalecký posudek jako důkazní prostředek ve smyslu ust. §95 daňového řádu, může
nechat zpracovat pouze správce daně. Stěžovatel se takového provedení důkazu dožadoval
a řádně a včas jej navrhl. Co se týče otázky emisního ážia, stěžovatel poukázal na to,
že ze znaleckého posudku vyplynul rozdíl mezi tržní obvyklou cenou vkladu a částkou
domluvenou společníky ve výši výnosové ceny 40.000 Kč, a že měl už od samého počátku
účtovat způsobem obdobným účtování o emisním ážiu. Opravou evidované výše základního
vkladu, tedy nikoliv navýšením ceny, ale opravou ceny, stěžovatel napravoval nedostatky
v účetnictví. Stěžovatel navrhl výslech svědka (pracovníka správce daně) k otázce, jak daňové
orgány obvykle správně postupují v případě pochybností o znaleckém posudku předloženém
daňovým subjektem. Krajským soudem mu však nebyl poskytnut žádný prostor pro to,
aby navrženého svědka mohl identifikovat a sdělit jeho personálie. Krajský soud na řešení takto
nastolené otázky rezignoval. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na odůvodnění
napadeného rozhodnutí a rozsudek krajského soudu, se kterým se plně ztotožnilo. Dále
poukázalo na to, že znalec měl k dispozici písemnost správce konkurzní podstaty, označenou
jako „Výzva správce podle ustanovení §27 odst. 5 zákona c. 328/91 Sb. k vyplacení zajištěné pohledávky,
resp. ceny věci do konkurzní podstaty“. Tvrzení stěžovatele, že nevycházel z existujících zásadních
podkladů, tj. z uvedené výzvy, tak není pravdivé. Správní orgány nebyly oprávněny posuzovat
postup znalce při zpracování znaleckého posudku. Odvolací finanční ředitelství upozornilo
na to, že posudek byl vyhotoven na objednávku stěžovatele znalcem zapsaným v seznamu znalců
vedeným krajským soudem. Pokud stěžovatel s jeho obsahem nesouhlasil, mohl si nechat
vyhotovit nový znalecký posudek. Správní orgány nedospěly k závěru o nutnosti vypracování
nového znaleckého posudku pro jeho nadbytečnost. Případný nový znalecký posudek by
vycházel ze shodných vstupních údajů a byl by také zpracován ke stejnému datu jako již
zpracovaný znalecký posudek. V podmínkách českého účetnictví je nutno vycházet z historických
cen, které v případě stěžovatele představují ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu,
tedy zaúčtování majetku ke dni vzniku obchodní společnosti (§24 zákona o účetnictví).
V případě stěžovatele bylo přecenění nejen, že zúčtováno až po uvedení dlouhodobého majetku
do používání, ale navíc nepředstavovalo reálně vynaložený výdaj, který by se zahrnoval
do ocenění ve smyslu ust. §25 zákona o účetnictví a tvořil tak účetní „vstupní“ cenu majetku.
Stěžovatel se proto svým postupem dopustil přecenění majetku, které není z pohledu účetních
a daňových předpisů přípustné. K otázce emisního ážia odvolací finanční ředitelství odkázalo
na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Na základě výše uvedeného navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta a byla mu přiznána náhrada nákladů řízení v paušální částce 300 Kč na základě
ust. §11 a §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve zněn í pozdějších předpisů (dále
jen „advokátní tarif“), a to s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku přesto, že nebyla nijak konkretizována. Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu, má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj
být patrné, jaký skutkový stav vzal soud za rozhodný, jakým způsobem postupoval
při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní závěry účastníků řízení
za nesprávné a z jakých důvodů považuje argumentaci účastníků řízení za nedůvodnou
(viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 – 62, a ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 – 75). Meritorní přezkum rozsudku je tak možný pouze za předpokladu,
že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je
zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Tato kritéria napadený rozsudek
splňuje, neboť je z jeho odůvodnění zcela zřejmé, jakými úvahami byl při posouzení věci krajský
soud veden a k jakému závěru na jejich základě dospěl.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stížní námitkou obsahující nesouhlas stěžovatele
se závěrem krajského soudu, že provedl nepřípustnou „daňovou optimalizaci“, když se jednalo
o nápravu prosté účetní chyby způsobené nesprávným zaúčtováním obvyklé ceny majetku
stanovené znaleckým posudkem.
V této souvislosti je třeba odkázat na ust. §24 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví,
které stanoví, že účetní jednotky oceňují majetek a závazky k okamžiku uskutečnění účetního
případu. V daném případě tak bylo nutné vycházet ze zaúčtování majetku ke dni vzniku
společnosti, tj. ke dni 23. 1. 2008. Tento majetek byl, jako nepeněžitý vklad vložený do zakládané
společnosti, v souladu s ust. §59 obch. zák. oceněn znalcem z oboru ekonomika, odvětví ceny
a odhady nemovitostí, Milanem Skřivánkem. Ve znaleckém posudku č. 2524 – 219/2007
ze dne 12. 12. 2007 znalec stanovil ke dni 10. 12. 2007 obvyklou cenu nemovitostí, které byly
užity jako nepeněžitý vklad do zakládané společnosti, částkou 40.000 Kč. Přitom zohlednil
všechny rozhodné skutečnosti, zejména to, že část nemovitostí byla na základě nájemní smlouvy
ze dne 15. 12. 2004 pronajata na dobu 10 let a že nemovitosti byly zatíženy zástavním právem
zajišťujícím splacení pohledávek zástavního věřitele v celkové výši 19.596.398,12 Kč. Částka,
na kterou byl oceněn nepeněžitý vklad do zakládané společnosti, tak činila 40.000 Kč. Ostatně
i stěžovatel toto ocenění akceptoval a způsob stanovení ceny oceňovaného majetku nijak
nezpochybňoval. Teprve až v souvislosti s uskutečněným prodejem části tohoto majetku dne
29. 1. 2009 a po vypracování nového znaleckého posudku č. 2878 - 8/2010 ze dne 10. 2. 2010,
pro stanovení výše daně z převodu nemovitostí, stěžovatel provedl úpravu účetní hodnoty tohoto
majetku. Stěžovatel tak tímto změnil způsob ocenění majetku, který však zákon o účetnictví
nepřipouští, neboť předmětný majetek bylo možné ocenit v souladu s ust. §24 odst. 2 písm. a)
zákona o účetnictví pouze k okamžiku uskutečnění účetního případu, tj. zaúčtování majetku
ke dni vzniku společnosti. Možnost libovolného přeceňování majetku by totiž vytvářela prostor
pro nepřípustnou daňovou optimalizaci. Podle Nejvyššího správního soudu se tedy
při zaúčtování majetku nejednalo o prostou účetní chybu, kterou se, jak tvrdil stěžovatel, snažil
napravit.
Ve vztahu ke stížním námitkám týkajících se znaleckého posudku č. 2524 – 219/2007
ze dne 12. 12. 2007 Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 31. 10. 2013,
č. j. 7 Afs 86/2013 – 21, v němž vyslovil závěr, že „[z]nalecké posudky požívají statut vyššího důkazu
proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně, či
správní soud) tak vysokou erudici jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru“. V daném
případě znalec zvolil při stanovení ceny obvyklé postup, kdy nejprve zjistil administrativní
hodnotu předmětných nemovitostí, tj. cenu zjištěnou podle cenového předpisu platného ke dni
10. 12. 2007 [ocenění nemovitostí bylo provedeno podle vyhlášky č. 540/2002 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku a o změně některých zákonů]. Od zjištěné administrativní hodnoty nemovitostí poté
znalec odvodil porovnáním se srovnatelnými nemovitostmi jejich obvyklou cenu. Následně
zohlednil vliv zástavních práv a pohledávek na obvyklou cenu oceňovaných nemovitostí. Takto
byla stanovena výsledná obvyklá cena oceňovaných nemovitostí, když podle ust. §2 odst. 1 věty
druhé a třetí zákona č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování
majetku“) se cenou obvyklou „pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích
stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním
styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše
se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní
obliby“. Ve znaleckém posudku je pak vysloven závěr, že „[c]elková obvyklá cena nemovitostí uvedená
v části B2 tohoto znaleckého posudku (tj. 2.220.000 Kč) plně odpovídá stavu nemovitostí ke dni ocenění, avšak
nezohledňuje vliv zástavních práv a pohledávek váznoucích na oceňovaných nemovitostech na výslednou obvyklou
cenu předmětných nemovitostí“. (…) Výsledná obvyklá cena oceňovaných nemovitostí po zohlednění všech výše
uvedených skutečností, zejména aktuální výše pohledávek vzniklých v souvislosti s výše uvedeným zástavním
právem váznoucím na oceňovaných nemovitostech a dále stávajících příjmů plynoucích z pronájmu předmětných
nemovitostí, odpovídá (dle úvahy učiněné znalcem) pětinásobku ročních příjmů plynoucích z pronájmu předmětných
nemovitostí. Částka, na kterou se tímto posudkem nepeněžitý vklad oceňuje, činí 40.000 Kč“.
Jak již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 9. 2005,
č. j. 2 As 5/2005 - 86, „soud není oprávněn v rámci dokazování hodnotit odborné znalecké závěry ve smyslu
jejich správnosti, nýbrž hodnotí přesvědčivost znaleckého posudku co do jeho úplnosti ve vztahu k zadání, logické
odůvodnění znaleckého nálezu a jeho soulad s ostatními provedenými důkazy“. Shodný právní názor vyjádřil
i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 15. 6. 2010, sp. zn. 28 Cdo 1568/2010. V daném případě je
předmětný znalecký posudek podle Nejvyššího správního soudu zcela srozumitelný, řádně
a logicky odůvodněný. Z jeho obsahu je zřejmé, které konkrétní nemovitosti byly předmětem
ocenění. Tvrzení stěžovatele, že byla oceněna pouze část majetku, který byl vložen jako
nepeněžitý vklad do zakládané společnosti, je v rozporu s obsahem znaleckého posudku.
Co se týče použité metody ocenění, znalec výslovně uvedl, že zvolil metodu věcnou a metodu
porovnávací. Ze znaleckého posudku, jakož i z protokolu o výslechu znalce ze dne 22. 3. 2012, je
také zřejmé, že znalec měl při stanovení výše nepeněžitého vkladu k dispozici i informaci
o zástavním právu váznoucím na předmětných nemovitostech. V době zpracování posudku
nebylo vůbec zřejmé, zda stěžovatel zaplatí zajištěnou pohledávku. Nejvyšší správní soud
se proto ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že zaniklo-li zástavní právo dne 12. 11. 2008,
tj. až po vzniku stěžovatele, nelze hodnotit jako nelogický závěr znalce, že obvyklá cena
významně zatížených nemovitostí, činila ke dni 10. 12. 2007 pouze 40.000 Kč. Věcnou správnost
závěrů znalce však není soud, resp. správní orgán, oprávněn přezkoumávat, jak již bylo uvedeno
v citovaných rozsudcích.
Námitku stěžovatele, že bylo nutné zpracovat revizní znalecký posudek, Nejvyšší správní
soud neshledal rovněž důvodnou. Znalecký posudek č. 2524 – 219/2007 ze dne 12. 12. 2007
nelze hodnotit jako nepřesvědčivý. Znalec v něm podrobně popsal jak předmětné nemovitosti,
tak postup při jejich ocenění, který vedl k určení jejich výsledné obvyklé ceny ke dni 10. 12. 2007,
přičemž nepeněžitý vklad do společnosti ocenil na částku 40.000 Kč. Závěr, k němuž znalec
dospěl, stěžovatel v době zpracování znaleckého posudku nerozporoval (viz protokol o výslechu
znalce č. j. 48273/12/248932603264, ze dne 22. 3. 2012), naopak v souladu s ním i účtoval.
Nejvyšší správní soud proto neshledal v postupu správních orgánů, jakož i v hodnocení krajského
soudu, žádné pochybení, neboť ve správním řízení nebyla správnost závěrů znalce nijak
zpochybněna. Nejvyšší správní soud k otázce potřeby revizního znaleckého posudku odkazuje
na závěr uvedený v rozsudku ze dne 11. 2. 2014, č. j. 2 Afs 67/2012 – 40, a to, že „…ač znalecký
posudek jako důkazní prostředek není nadřazen důkazním prostředkům jiným, pouhý nesouhlas účastníka řízení
s jeho závěry není sám o sobě důvodem pro jeho znevěrohodnění a nikterak nevyvrací znalecké závěry. Pokud byl
stěžovatel přesvědčen o nesprávnosti znaleckého posudku, měl ze své iniciativy oslovit jiného znalce a zadat mu
stejně znějící znalecký úkol, nebo navrhnout správci daně výslech znalce“.
Další stížní námitka se týkala emisního ážia. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 5. 3. 2008, č. j. 8 Afs 143/2006 – 58, „[z]ákon (zákon č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších
předpisů) umožňuje, aby kapitálová obchodní společnost přijala vklad ve vyšší hodnotě, něž je hodnota, jež bude
zapsána v obchodním rejstříku. S touto hodnotou nad rámec výše vkladu se zachází jako s emisním ážiem, tedy je
nutné o ní účtovat jako o emisním ážiu (syntetický účet 412), a zařazení do kategorie emisního ážia rovněž
limituje jeho budoucí užití. Zákon jednoznačně vymezuje rozdíl mezi vkladem a emisním ážiem“. V dané věci
se však o emisní ážio vůbec nejednalo, protože celý nepeněžitý vklad ve výši 40.000 Kč, oceněný
znaleckým posudkem, byl zapsán v obchodním rejstříku a o této částce také bylo účtováno. Proto
je stížní námitka týkající se emisního ážia zcela nepřípadná.
Závěrem se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, že krajský soud
neakceptoval jeho návrh, aby byl vyslechnut svědek „k otázce, jak žalovaný obvykle správně postupuje
v případě pochybností o znaleckém posudku předloženém daňovým subjektem“. V této souvislosti Nejvyšší
správní soud odkazuje na závěr vyjádřený v právní větě k rozsudku ze dne 8. 6. 2005,
č. j. 2 Afs 30/2004 – 51, v níž vyslovil, že „[d]ůkaz svědeckou výpovědí slouží ke zjišťování skutkových
okolností, a ne ke zjišťování subjektivních názorů na konkrétní problematiku, popř. k zajištění odborného
posouzení konkrétních skutečností“. Stěžovatel tedy nemohl být jakkoliv zkrácen na svých právech
postupem krajského soudu, který v souladu se shora uvedenou judikaturou Nejvyššího správního
soudu, výslech svědka neprovedl, neboť se domáhal jeho výslechu právě za účelem zjištění
subjektivního názorů třetí osoby na konkrétní problematiku.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Odvolací finanční ředitelství požadovalo přiznání paušální náhrady nákladů ve výši 300
Kč podle ust. §13 odst. 3 advokátního tarifu v souvislosti s jedním úkonem právní
služby (písemné vyjádření ke kasační stížnosti) s poukazem na §36 odst. 1 s. ř. s. a na nález
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Podle názoru Nejvyššího správního
soudu není rovnost účastníků řízení ve smyslu ust. §36 odst. 1 s. ř. s. narušena, pokud správnímu
orgánu není v řízení, ve kterém měl plný úspěch, přiznána paušální náhrada nákladů řízení.
Ve smyslu ust. §13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží advokátovi náhrada hotových výdajů
účelně vynaložených v souvislosti s poskytnutím právní služby, přičemž nedohodl-li se s klientem
na jiné paušální částce, činí tato částka 300 Kč za jeden úkon právní služby. Podle nálezu
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, „[z]ásadu rovnosti účastníků řízení ve smyslu
článku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod naplňuje přiznání paušální náhrady coby náhrady hotových
výdajů podle jejich demonstrativního výčtu v §137 odst. 1 občanského soudního řádu i účastníkovi řízení,
který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nichž by účastníkovi řízení zastoupenému advokátem byla
přiznána taková náhrada podle §13 odst. 3 advokátního tarifu.“ A contrario z citovaného nálezu vyplývá,
že paušální náhradu nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada
nákladů nepříslušela ani při zastoupení advokátem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 1. 2015, č. j. 10 Afs 259/2014 - 56, ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 226/2014 - 33,
a ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20). Taková situace jednoznačně v dané věci nastala.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87,
„v případě, že v soudním řízení správním vystupuje jako účastník orgán veřejné správy v oboru své působnosti,
není v zásadě důvodně vynaloženým nákladem, pokud se v takovém řízení nechá zastoupit. (…) Stejně tak
Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního úřadu jím vydané rozhodnutí hájit na soudě proti
správní žalobě představuje samozřejmou součást povinností plynoucí z běžné správní agendy. Nelze proto
spravedlivě žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní úřad udělil k zastupování plnou moc
advokátovi.“ Podle citovaného rozsudku by odvolacímu finančnímu ředitelství nemohla být
přiznána paušální náhrada nákladů, pokud by bylo zastoupeno advokátem, a proto ve smyslu
citovaného nálezu mu tato náhrada nemůže být přiznána ani v případě, že zastoupeno není.
Pro podporu výše uvedeného postupu viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 1. 2015, č. j. 10 Afs 259/2014 - 56, ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 226/2014 - 33,
a ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 20. srpna 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu