ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.149.2020:33
sp. zn. 7 Afs 149/2020 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: GREGOCAR, s. r. o.,
se sídlem Vlkošská 279, Vracov, zastoupen JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., advokátem
se sídlem Pivovarská 58/8, Vyškov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 7. 5. 2020, č. j. 62 Af 19/2019 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 4 114 Kč
do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce JUDr. Ing. Petra
Machálka, Ph.D., advokáta.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 25. 1. 2019, č. j. 3451/19/5100-41456-712609 (dále též
„rozhodnutí o odvolání“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti zajišťovacím příkazům
Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 5. 11. 2018,
č. j. 4142706/18/3013-00540-701692, č. j. 4142712/18/3013-00540-701692, č. j. 4142719/
18/3013-00540-701692, č. j. 4142725/18/3013-00540-701692, č. j. 4142731/18/3013-00540-
701692, č. j. 4142735/18/3013-00540-701692, č. j. 4142744/18/3013-00540-701692,
a č. j. 4142749/18/3013-00540-701692 (dále též „zajišťovací příkazy“), a tyto potvrdil.
II.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále též
„krajský soud“), který toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Uvedl,
že mezi žalobcem a žalovaným je shoda v tom, že žalovaný v rámci odvolacího řízení dle §115
odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též
„daňový řád“) vydal výzvu ze dne 8. 1. 2019, č. j. 550/19/5100-41456-712609 (dále též „výzva“),
kterou žalobce před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámil s nově zjištěnými skutečnostmi
a důkazy a vyzval jej, aby se ve lhůtě 15 dní k těmto vyjádřil, případně navrhl další doplnění
důkazních prostředků. Tato výzva byla žalobci doručena dne 9. 1. 2019. Žádostí doručenou
žalovanému dne 23. 1. 2019 (tj. předposlední den stanovené patnáctidenní lhůty) žalobce požádal
o prodloužení lhůty o 30 dnů, neboť potřeboval zajistit další důkazní prostředky a jeho zástupce
měl dovolenou. Dne 25. 1. 2019 vydal žalovaný napadené rozhodnutí, kterým zamítl odvolání
žalobce proti zajišťovacím příkazům. Usnesením ze dne 19. 2. 2019, č. j. 7172/19/5100-41456-
712609 (dále též „rozhodnutí o zastavení řízení“), pak žalovaný řízení o žádosti žalobce ze dne
23. 1. 2019 o prodloužení lhůty zastavil, neboť byl názoru, že lhůta dle §115 odst. 2 daňového
řádu je lhůtou, se kterou zákon spojuje zánik práva (navrhovat další důkazy), a takovou lhůtu
dle §36 odst. 5 daňového řádu prodloužit nelze. S tímto závěrem se však krajský soud
neztotožnil. Ustanovení §36 odst. 5 daňového řádu se vztahuje na lhůty, jejichž uplynutím
dochází k zániku hmotného práva. V nynější věci se však jednalo o lhůtu pro uplatnění
procesního práva k vyjádření se k zjištěným skutečnostem a navržení dalších důkazů. Uplynutím
této lhůty dojde pouze k zániku procesního práva, nejde tedy o lhůtu, kterou by nešlo prodloužit
podle §36 odst. 5 daňového řádu. Na podporu tohoto závěru pak krajský soud odkázal
i na důvodovou zprávu k novele daňového řádu provedené zákonem č. 30/2011 Sb.
a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 - 31. Krajský
soud proto uzavřel, že lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu prodloužit lze, pročež měl žalovaný
o této věcně rozhodnout, a nikoliv řízení zastavit. Oznámil-li přitom žalovaný rozhodnutí
o zastavení řízení o žádosti žalobci až po uplynutí patnáctidenní lhůty (o jejíž prodloužení bylo
žádáno), je nutné na věc aplikovat §36 odst. 3 daňového řádu a uzavřít, že daná lhůta uplynula
až dne 21. 2. 2019. Žalovaný tedy pochybil, pokud rozhodnutí o odvolání vydal dne 25. 1. 2019,
tedy v době, kdy lhůta k vyjádření k výzvě ještě běžela. Tímto postupem bylo žalobci upřeno
právo vyjádřit se k doplněnému odvolacímu řízení. Na tomto závěru přitom nic nemění
ani skutečnost, že žalovaný byl povinen rozhodnutí o odvolání vydat ve třicetidenní lhůtě,
jak mu ukládá §168 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud žalovanému taktéž vytkl, že s vydáním
výzvy zbytečně otálel, a nadto v této stanovil patnáctidenní lhůtu, ačkoliv mohl stanovit lhůtu
kratší (soud podotkl, že pokud by žalobce využil danou lhůtu plně, případně, pokud
by k doručení výzvy došlo až desátý den, neměl by žalovaný časový prostor pro další důkazní
řízení). Z uvedených důvodů krajský soud shledal žalobu důvodnou, zrušil proto podle §76
odst. 1 písm. c) s. ř. s. rozhodnutí o odvolání, neboť byl názoru, že žalovaný podstatně porušil
ustanovení o řízení před správním orgánem, přičemž toto porušení mohlo mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Dle krajského soudu totiž nebylo možno vyloučit,
že by žalobce ve vyjádření k výzvě navrhl nové důkazní prostředky, zejména s ohledem na úmrtí
jím původně navrženého svědka.
III.
[3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“)
kasační stížnost.
[4] V prvním stížním bodě stěžovatel namítl, že lhůtu podle §115 odst. 2 daňového řádu
prodloužit nelze. Tvrdil, že ze smyslu a účelu odvolacího řízení (kterým je v zásadě přezkum
již učiněných zjištění) plyne, že úmyslem zákonodárce jistě bylo omezit délku lhůty dle §115
daňového řádu. To platí o to více pro odvolací řízení proti zajišťovacím příkazům, které je
vedeno zejména zásadou rychlosti. Uvedený teleologický výklad má dle stěžovatele za následek
stanovení horní hranice lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu a nemožnost jejího prodloužení.
Stěžovatel dodal, že uplynutí lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu nemá pro daňový subjekt
negativní následky, neboť orgány finanční správy musejí přihlédnout i k vyjádřením učiněným
po uplynutí této lhůty. Stěžovatel pak byl přesvědčen, že jeho závěr o nemožnosti prodloužení
lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu podporuje i jazykový a systematický výklad daňového řádu.
Ve vztahu k jazykovému výkladu poukazoval na §36 odst. 5 daňového řádu a na §115 odst. 4
daňového řádu. Podle stěžovatele je nutné dospět k závěru, že lhůtu dle §115 daňového řádu
prodloužit nelze, pokud podle §36 odst. 5 daňového řádu nelze prodloužit lhůtu, se kterou
zákon spojuje zánik práva, a pokud podle §115 odst. 4 daňového řádu platí, že po uplynutí lhůty
podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží. Stran
systematického výkladu pak stěžovatel poukázal na §90 daňového řádu, který taktéž obsahuje
patnáctidenní lhůtu, kterou nelze prodloužit. Nemožnost prodloužit uvedenou lhůtu stěžovatel
dovozoval i z rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 6. 2018, č. j. 30 Af 5/2017 - 67,
a z rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2019, č. j. 50 Af 26/18 - 126.
Na uvedených závěrech přitom nemůže dle stěžovatele nic změnit ani důvodová zpráva týkající
se novelizace §115 daňového řádu ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 1 Afs 321/2016 - 31. Jeho závěry týkající se možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2
daňového řádu jsou nesprávné, a nadto byly vysloveny pouze jako obiter dictum.
[5] Ve druhém stížním bodě stěžovatel namítl, že i pokud by Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že lhůtu ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu prodloužit lze, a žalobou napadené
rozhodnutí proto bylo vydáno před uplynutím této lhůty, nemohlo takové porušení ustanovení
o řízení mít v konkrétní posuzované věci za následek vydání nezákonného rozhodnutí
zasahujícího do práv daňového subjektu (žalobce). Stěžovatel v této souvislosti poukázal na §168
odst. 3 daňového řádu, podle kterého pominou-li před stanovením daně nebo před dnem její
splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne
o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Dodal, že vzhledem k tomu, že výzvou byl v nyní
přezkoumávané věci žalobce informován o úmrtí jím navrhovaného svědka, jednalo
se o okolnosti mající vliv na stanovení daně. I po zamítnutí odvolání tedy žalobce mohl reagovat
na skutečnosti uvedené ve výzvě a mohl předkládat důkazní prostředky, a to v rámci
probíhajícího řízení o stanovení daně. Učinil-li by tak a byly-li by tato nově uplatněná tvrzení
a nově uplatněné důkazní prostředky relevantní, vedlo by to k ukončení zajištění podle §168
odst. 3 daňového řádu. Nedošlo tedy k zásahu do práv žalobce. Stěžovatel pak poukázal i na to,
že v již ukončeném řízení o stanovení daně žalobce žádné relevantní důkazní prostředky
nepředložil (což vedlo ke stanovení daně).
[6] Stěžovatel dále v kasační stížnosti tvrdil, že krajský soud se nedostatečně vypořádal
s argumentací stěžovatele vznesenou ve vyjádření k žalobě. Názor, že takový postup nezpůsobuje
nepřezkoumatelnost rozsudku (vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 11. 2009, č. j. 1 As 64/2009 - 153), byl dle názoru stěžovatele překonán usnesením
rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016 - 123. Stěžovatel tvrdil,
že řádné vypořádání se s jeho tvrzeními obsaženými ve vyjádření k žalobě by bylo zapotřebí
zejména pro adekvátní formulování kasační stížnosti stěžovatelem. I kdyby pak nebyl napadený
rozsudek nepřezkoumatelný, nevypořádání se s argumentací stěžovatele snižuje jeho
přesvědčivost a kvalitu.
[7] Závěrem kasační stížnosti pak stěžovatel tvrdil, že krajský soud při formulování svých
úvah ohledně běhu lhůty nevzal v potaz §34 daňového řádu. Dále nesouhlasil s tím, že krajský
soud dával stěžovateli k tíži skutečnost, že ve výzvě stanovil lhůtu v maximální délce patnácti dní.
Takto stěžovatel postupoval s ohledem na svoji zavedenou správní praxi a přesvědčení, že danou
lhůtu nelze prodloužit.
[8] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a aby věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační námitky nepovažuje
za důvodné. Lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu lze prodloužit. Uvedený závěr Nejvyšší
správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321 /2016 - 31, a to nikoliv pouze
obiter dictum. Smyslem dané lhůty ostatně je naplnění práva daňového subjektu na vyjádření
se k novým zjištěním a nově provedeným důkazům a navržení dalších důkazů, tedy naplnění
práva dle čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Nadto, v případě zajišťovacího příkazu má
daňový subjekt poprvé možnost se k věci adekvátně vyjádřit právě až v odvolacím řízení.
Je přitom nesporné, že nové důkazy lze navrhovat i po uplynutí lhůty dle §115 odst. 2 daňového
řádu, avšak daná lhůta dává oběma stranám právní jistotu ohledně toho, kdy bude o odvolání
rozhodnuto. Výklad stěžovatele tak daňový subjekt (žalobce) ponechává závislým na libovůli
odvolacího orgánu. Dle žalobce neobstojí ani gramatický a systematický výklad provedený
stěžovatelem. Žalobce je rovněž na rozdíl od stěžovatele názoru, že krajský soud se dostatečně
vypořádal s argumentací stěžovatele uvedenou ve vyjádření k žalobě. Žalobce nesouhlasil ani
s tím, že by postupem žalovaného nedošlo k zasažení do práv žalobce a k vydání nezákonného
rozhodnutí. Připomněl, že již samotná existence zajišťovacího příkazu má za následek povinnost
úhrady zajištěné částky (její neuhrazení je pak důvodem pro rozhodnutí o tom, že daňový subjekt
je nespolehlivým plátcem). Žalobce dále poznamenal, že samotná daň byla pravomocně
stanovena pouze v případě některých zdaňovacích období, a toto stanovení bude nadto
napadeno správními žalobami. Žalobce konečně nesouhlasil ani s kasačními tvrzeními týkajícími
se §34 daňového řádu. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující podstatné skutečnosti.
[13] Správce daně vydal dne 5. 11. 2018 osm zajišťovacích příkazů, kterými zajistil úhradu
žalobcovy daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2015 až 4. čtvrtletí roku
2016, která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet finančního úřadu.
[14] Zajišťovací příkazy byly žalobci doručeny dne 10. 11. 2018. Dne 10. 12. 2018 bylo správci
daně doručeno odvolání žalobce proti předmětným zajišťovacím příkazům.
[15] Dne 8. 1. 2019 vydal stěžovatel jako odvolací orgán podle §115 odst. 2 daňového řádu
písemnost nazvanou „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“,
ve které uvedl právní základ případu, shrnutí skutkového stavu, ze kterého vycházel správce daně,
a dále pak specifikoval, jaké dokazování bylo nově provedeno v odvolacím řízení, a jaké z něj
plynou závěry. Konkrétně stěžovatel uvedl, že žalobce po vydání zajišťovacích příkazů předložil
faktury a příjmové doklady vystavené jeho tvrzeným dodavatelem a dále také navrhl výslech
jednatele tohoto deklarovaného dodavatele, K. B. K uvedenému stěžovatel sdělil, že faktury byly
předloženy již prvostupňovému správci daně a příjmové doklady nerozptylují pochybnosti
správce daně ohledně žalobcem deklarovaných dodání. K výslechu K. B. pak stěžovatel uvedl,
že pomocí mezinárodního dožádání zjistil, že tento zemřel dne 3. 11. 2016, pročež nebude
možno provést jeho výslech. Součástí dané výzvy bylo i stanovení patnáctidenní lhůty, ve které
se žalobce mohl k uvedeným skutečnostem vyjádřit a navrhnout případně doplnění důkazních
prostředků. Uvedená výzva byla žalobci doručena dne 9. 1. 2019.
[16] Dne 23. 1. 2019, tedy předposlední den stanovené lhůty, byla stěžovateli doručena žádost
žalobce o prodloužení lhůty stanovené výzvou o 30 dnů, a to s odvoláním na potřebu zajištění
důkazních prostředků a dovolenou jeho právního zástupce.
[17] Dne 25. 1. 2019 stěžovatel vydal a téhož dne i žalobci doručil rozhodnutí
o odvolání, kterým odvolání žalobce proti zajišťovacím příkazům zamítl a tyto potvrdil. V textu
tohoto rozhodnutí stěžovatel uvedl, že žalobce se ve stanovené lhůtě k výzvě vydané v odvolacím
řízení nevyjádřil a ani nenavrhl další důkazní prostředky.
[18] Rozhodnutím ze dne 19. 2. 2019, doručeným žalobci dne 20. 2. 2019, pak stěžovatel
zastavil řízení o žalobcově žádosti o prodloužení lhůty s tím, že lhůta podle §115 odst. 2
daňového řádu je lhůtou, se kterou zákon spojuje zánik práva (zánik práva navrhnout další
důkazy). Podle §36 odst. 5 daňového řádu přitom nelze lhůty, se kterými zákon spojuje zánik
práva, prodloužit. Žalobcova žádost je tudíž zjevně nepřípustným podáním.
[19] Žalobce se proti rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům bránil žalobou. Této
krajský soud vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Přisvědčil totiž žalobní námitce spočívající v tvrzení, že lhůtu podle §115 odst. 2 daňového řádu
lze prodloužit. Je proto nutné na ni aplikovat pravidla dle §36 daňového řádu, mj. pravidla
dle třetího odstavce daného ustanovení, což vede k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí
o odvolání bylo vydáno před uplynutím lhůty k vyjádření stanovené výzvou. Uvedené pochybení
krajský soud posoudil jako vadu, která mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé.
[20] Stěžovatel (žalovaný odvolací orgán, jehož rozhodnutí bylo zrušeno) s uvedeným závěrem
nesouhlasí.
[21] Předně je přesvědčen, že lhůtu k vyjádření v rámci odvolacího řízení podle §115 odst. 2
daňového řádu nelze prodloužit podle §36 daného právního předpisu.
[22] Podle §115 daňového řádu (v rozhodném znění):
(1) V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí
nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené
rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty.
(2) Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání
odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě
vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě,
kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí
v neprospěch odvolatele.
(3) Lhůta podle odstavce 2 nesmí být delší 15 dnů; žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav je možné podat
nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání.
(4) Po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
[23] Podle §36 odst. 1, 2, 3 a 5 daňového řádu (v rozhodném znění):
(1) Správce daně povolí ze závažného důvodu na žádost osoby zúčastněné na správě daní prodloužení lhůty
stanovené správcem daně, pokud byla žádost o prodloužení lhůty podána před jejím uplynutím; za stejných
podmínek lze prodloužit i lhůtu zákonnou, pokud tak stanoví zákon.
(2) Správce daně vyhoví první žádosti o prodloužení lhůty, nejde-li o lhůtu stanovenou zákonem, a lhůtu prodlouží
alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, ledaže by bylo
žádáno o lhůtu kratší.
(3) Nevydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li
rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno. Je-li rozhodnutí, kterým
nebylo žádosti plně vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této
lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí
stanovené lhůty.
(5) Lhůtu nelze prodloužit, jde-li o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva.
[24] Výkladem uvedených ustanovení se již Nejvyšší správní soud zabýval, a to v rozsudku
ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 - 31 (dále též „rozsudek sp. zn. 1 Afs 321/2016“).
V uvedeném rozsudku, kterým byla zamítnuta obdobná kasační stížnosti nynějšího stěžovatele
(Odvolacího finančního ředitelství), zdejší soud uvedl: „Podle stěžovatele lhůta dle §115 odst. 2
daňového řádu nemůže být prodloužena ve smyslu §36 odst. 1 daňového řádu. Takový závěr dovozuje jednak
z toho, že jde o lhůtu, s níž zákon spojuje zánik práva, a nelze jí proto v souladu s dikcí §36 odst. 5 daňového
řádu prodloužit, a jednak z důvodu, že jde o lhůtu zákonnou, nikoliv správcovskou, pro jejíž prodloužení chybí
jakýkoliv zákonný podklad. Tyto právní názory stěžovatele však neobstojí. Lhůty uplatňované při správě daní
se rozlišují na ty, které obligatorně stanoví zákon (lhůty zákonné), a lhůty, které může fakultativně stanovit
správce daně (lhůty správcovské). Se zákonnými lhůtami je v textu zákona vždy spojen nějaký účinek, jejich
délka a běh jsou určeny přímo zákonem a měnit je lze pouze tehdy, připouští-li to explicitně zákon. Lhůty
správcovské jsou lhůty, které stanoví správce daně, ať už na základě výslovného zmocnění, nebo v rámci obecné
pravomoci. Text §115 odst. 2 daňového řádu umožňuje správci daně stanovit daňovému subjektu určitou lhůtu
pro vyjádření. Prostor pro jeho diskreci ohraničuje odstavec 3, dle kterého může být tato lhůta maximálně
patnáctidenní. Na základě tohoto zákonného zmocnění proto správce daně uváží, jak dlouhou lhůtu
v konkrétním případě stanoví. V nyní projednávaném případě stanovil lhůtu desetidenní. Lhůta dle §115 odst. 2
daňového řádu je tedy lhůtou správcovskou, nikoliv zákonnou, jak se domnívá stěžovatel. Tuto lhůtu ostatně
komentáře k daňovému řádu uvádí jako typický příklad správcovské lhůty (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R.
a kol.: Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 131). Dále se soud zabýval tím, zda je
možné tuto lhůtu prodloužit. Ve znění účinném do 28. 2. 2011 bylo v §115 odst. 3 uvedeno, že „lhůta podle
odstavce 2 nesmí být delší 15 dnů a nelze ji prodloužit“. Soudem zdůrazněná část textu byla však novelou
daňového řádu, provedenou zákonem č. 30/2011 Sb., z ustanovení vypuštěna. Důvodová zpráva k této novele
uvádí: „navrhuje se vypustit omezení, které znemožňuje prodloužit lhůtu stanovenou správcem
daně pro vyjádření se k novým důkazním prostředkům či změně právního názoru učiněné
odvolacím orgánem. Bude tak lépe umožněno reagovat na situace, kdy zde existuje závažný
důvod pro to, že se odvolatel nestihl vyjádřit v k tomu určené lhůtě“. Ve znění zákona rozhodném
pro nyní projednávanou věc (tedy ve znění novelizovaném) nic nebránilo možnosti lhůtu dle §115 odst. 2
prodloužit, a to za podmínek obecného ustanovení §36 daňového řádu. Stěžovatel tvrdí také to, že jde o lhůtu,
po jejímž uplynutí dochází k zániku práva, a jako takovou ji nelze v souladu s §36 odst. 5 daňového řádu
prodloužit. K tomu je nutné uvést, že úprava zakotvená v odstavci pátém se vztahuje na uplynutí lhůty,
v důsledku něhož dochází k zániku hmotného práva. Takovou lhůtu prodloužit není v důsledku aplikace
odstavce 5 možné. V případě lhůty pro uplatnění procesního práva (např. lhůta pro vyjádření se k podkladům),
dojde však jejím uplynutím vždy k „zániku“ procesního práva v této lhůtě určitý procesní úkon učinit, což ovšem
neznamená, že by takovou lhůtu nebylo možné prodloužit.“
[25] Stěžovatel citované závěry nepovažuje za rozhodné, tyto jsou totiž dle jeho názoru věcně
nesprávné, a byly nadto zdejším soudem vysloveny nad rámec věci, tedy pouze obiter dictum.
[26] K těmto tvrzením je však nutno odkázat na další rozsudek zdejšího soudu,
a to konkrétně na rozsudek ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80/2019 - 126, kterým byl zrušen
stěžovatelem odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2019,
č. j. 50 Af 26/2018 - 126 (dále též „rozsudek sp. zn. 3 Afs 80/2019“). V tomto rozhodnutí totiž
Nejvyšší správní soud nejenže zcela explicitně zopakoval závěr stran možnosti prodloužení lhůty
dle §115 odst. 2 daňového řádu, ale učinil tak nadto při vypořádání obsahově obdobné
argumentace stěžovatele jako v nyní posuzované věci. Stěžovatel v daném kasačním řízení stejně
jako v nyní projednávané věci namítal mj. nesprávnost závěrů rozsudku sp. zn. 1 Afs 321/2016,
jejich vyslovení nad rámec věci, poukazoval na účel odvolacího řízení, na svou zavedenou praxi
ohledně neprodlužování předmětné lhůty a na rozhodnutí krajských soudů podporující jeho
závěry, nesouhlasil s využitím důvodové zprávy k zákonu č. 30/2011 Sb. a poukazoval
i na možnost doplnění tvrzení daňového subjektu po uplynutí lhůty dle §115 odst. 2 daňového
řádu. Zdejší soud v rozsudku sp. zn. 3 Afs 80/2019 předně citoval svou předchozí judikaturu
(rozsudek ze dne 27. 7. 2011, č. j. 1 Afs 35/2011 - 135), ze které plyne, že žádost o prodloužení
lhůty k vyjádření a navržení dalších důkazních prostředků v rámci odvolacího řízení je nutné
věcně projednat, a nikoliv rozhodnout o zastavení řízení o takové žádosti. Dále pak zdejší soud
odkázal na rozsudek sp. zn. 1 Afs 321/2016 a dodal, že v něm uvedený závěr o možnosti
prodloužení předmětné lhůty nelze považovat za ojedinělý „také proto, že jej (implicitně) akceptoval
Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 157/2016 – 84, a to konkrétně v bodu 48
odůvodnění, kde uvedl, že ,[l]hůtu k vyjádření se a k návrhům na doplnění dokazování považuje
Nejvyšší správní soud, shodně jako krajský soud, za dostatečnou. Podle §115 odst. 3 daňového
řádu nesmí být tato lhůta delší než 15 dní. V projednávané věci byla původně stěžovateli
stanovena lhůta 10 dní, následně byla prodloužena o 5 dní, a poté ještě o dalších 10 dní
(zvýraznění doplněno).‘ To navíc dokládá nejednotnost praxe žalovaného v otázce možnosti prodloužení lhůty
dle §115 odst. 2 daňového řádu, neboť právě v odkazované věci byla tato lhůta opakovaně prodloužena, a to i
nad patnáctidenní limit. Nejvyšší správní soud rovněž poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne
14. 6. 2016, č. j. 45 Af 66/2014 - 51, podle kterého ,pro případy, kdy existuje pro nedodržení lhůty
závažný důvod, daňový řád poskytuje daňovému subjektu možnost žádat o prodloužení lhůty
(§36 daňového řádu), nebo o navrácení lhůty v předešlý stav (§37 daňového řádu). Pokud tedy
za situace, kdy žalovaný poskytl žalobci k navržení důkazních prostředků lhůtu v maximální
možné délce, avšak žalobce lhůtu zmeškal, aniž využil právních prostředků, které daňový řád
k ochraně jeho práv poskytuje, postupoval žalovaný v souladu se zákonem, pokud k opožděně
navrženým důkazním prostředkům nepřihlédl.‘ Také v rozsudku ze dne 31. 8. 2015,
č. j. 4 Afs 123/2015 - 53, rozhodoval Nejvyšší správní soud na základě věci, v níž žalovaný vyhověl žádosti
tehdejšího žalobce o prodloužení lhůty k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem (srov. bod 39 odkazovaného
rozsudku). Nejvyšší správní soud neopomněl stěžovatelem odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne
28. 6. 2018, č. j. 30 Af 5/2007 - 67, z něhož se podávalo, že ,[p]rostor pro dialog vytýčený v §115
odst. 2 daňového řádu však nemůže být zneužit pro obstrukce v odvolacím řízení, proto je
v §115 odst. 3 daňového řádu stanovena maximální možná délka, kterou lze odvolateli stanovit
pro jeho vyjádření, a to bez možnosti žádat její prodloužení.‘ Nelze však opomíjet, že tento rozsudek
byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2019, č. j. 7 Afs 347/2018 - 33, a věc byla
Krajskému soudu v Plzni vrácena k dalšímu řízení. Ten následně ve věci znovu rozhodl, a sice rozsudkem ze dne
6. 11. 2019, č. j. 30 Af 5/2017 - 177. Posledně zmíněný rozsudek však již citovanou pasáž odůvodnění (ani
jakoukoli obdobnou, vyjadřující se k možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu) neobsahuje.
Přesto Nejvyšší správní soud poznamenává, že citovaný právní názor Krajského soudu v Plzni byl patrně vysloven
obiter dictum, neboť ze zrušeného rozsudku ani z nového rozhodnutí ve věci není nikterak patrné, že by se
žalobní argumentace tehdejšího žalobce ubírala směrem otázky možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2
daňového řádu, a že by Krajský soud v Plzni touto argumentačně relativně strohou úvahou vypořádával žalobní
bod.
Dále se musí Nejvyšší správní soud důrazně vymezit proti argumentaci žalovaného […], která, na rozdíl
od právního názoru podaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 1 Afs 321/2016 - 31, zcela svévolně rezignuje na nepochybný úmysl zákonodárce umožnit zákonnou
novelizací prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu. Správními orgány překládaný názor, že vypuštěním
formulace „a nelze ji prodloužit“ ze zákonného textu došlo pouze k odstranění duplicitního zákazu
prodloužení lhůty, tedy že se jednalo toliko o legislativně-technickou novelizaci předmětného ustanovení,
je s důvodovou zprávou v příkrém rozporu, když zde bylo deklarováno, že Poslanecké sněmovně se předkládaným
zákonem (č. 30/2011 Sb.) navrhuje ,vypustit omezení, které znemožňuje prodloužit lhůtu
stanovenou správcem daně pro vyjádření se k novým důkazním prostředkům či změně právního
názoru učiněné odvolacím orgánem. Bude tak lépe umožněno reagovat na situace,
kdy zde existuje závažný důvod pro to, že se odvolatel nestihl vyjádřit v k tomu určené lhůtě.‘
V tomto kontextu pak Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než konstatovat, že správní orgány vyložily §115
odst. 2, 3 a 4 ve spojení §36 odst. 5 daňového řádu v této věci nesprávně […].
Přehlédnut nezůstal ani názor žalovaného, prezentovaný v jeho vyjádření ke kasační stížnosti […], že jím
zastávaná absolutní nemožnost prodloužení předmětné lhůty nemůže v praxi vést ke zhoršení postavení daňového
subjektu. Uvedené dovozuje žalovaný z toho, že daňovému subjektu zůstává i po uplynutí lhůty dle §115 odst. 2
daňového řádu možnost doplňovat odvolací námitky a vyjadřovat se ke zjištěným skutečnostem,
a to až do okamžiku vydání rozhodnutí o odvolání (§111 odst. 2 daňového řádu). Daňový subjekt tak může
po uplynutí lhůty rovněž doplňovat návrhy na provedení důkazních prostředků, neboť s ohledem na §114 odst. 2
a 3 daňového řádu může odvolací orgán z vlastní iniciativy provést i opožděně navržené důkazní prostředky.
S marným uplynutím předmětné lhůty proto není podle žalovaného spojen nepříznivý následek pro daňový subjekt
v tom směru, že by se v odvolacím řízení na jeho opožděné vyjádření hledělo, jako by vůbec nebylo podáno. Nejvyšší
správní soud se s názorem žalovaného v předchozím odstavci neztotožňuje. Právo daňového subjektu vyjádřit
se a především navrhnout provedení dalších důkazních prostředků v žádném případě nemůže být plnohodnotně
suplováno diskrecí nebo snad „vlastní iniciativou“ odvolacího správního orgánu. Užitím takovéto sofistiky by bylo
možné stejně dobře dospět i k závěru o zbytnosti poskytování jakéhokoli prostoru daňovému subjektu k vedení
dialogu při změně právního názoru odvolacího orgánu nebo při doplnění skutkových zjištění a důkazních
prostředků. Došlo by tak k vyprázdnění §115 odst. 2 daňového řádu, který má (jakkoli v mezích zásady
hospodárnosti) ve své podstatě představovat náhražku nezbytného minima procesních práv daňového subjektu celé
jedné absentující instance daňového řízení. Žalovaný opomíjí podstatnou okolnost, že po čas běhu lhůty dle §115
odst. 2 daňového řádu je odvolacímu orgánu zapovězeno vydat rozhodnutí o odvolání, z čehož může daňový
subjekt čerpat jistotu o tom, v jakém čase může ještě účinně uplatnit své vyjádření a návrh na provedení dalších
důkazů. Po uplynutí předmětné lhůty však daňový subjekt již v podstatě „neví dne ani hodiny“ vydání rozhodnutí
o odvolání. Nejvyšší správní soud nespatřuje žádný důvod k tomu, aby byl daňový subjekt vystavován popsané
nejistotě (odkázán na „benevolenci“ odvolacího orgánu), pakliže je zde zcela intuitivní a důvodovou zprávou
podepřená výkladová alternativa ústící v připuštění možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu.
Ostatně podle §115 odst. 4 daňového řádu po uplynutí lhůty podle odst. 2 odvolací orgán k návrhům
na provedení dalších důkazů nepřihlíží.“
[27] Nejvyšší správní soud proto v citovaném rozsudku sp. zn. 3 Afs 80/2019 uzavřel,
že lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu prodloužit lze, a žalovaný proto pochybil, když řízení
o žádosti o prodloužení této lhůty zastavil dle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Žádost
o prodloužení předmětné lhůty není podáním, které by bylo lze považovat za zjevně právně
nepřípustné. Právní věta vytvořená k tomuto rozsudku pak zní následovně: „Žádost daňového
subjektu dle §36 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, o prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 téhož
zákona, tj. lhůty pro vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, a pro případné
navržení dalších důkazních prostředků, není podáním zjevně právně nepřípustným ve smyslu §106 odst. 1
písm. b) daňového řádu. Takové žádosti lze vyhovět za podmínek §36 daňového řádu, neboť nejde o lhůtu,
se kterou zákon spojuje zánik práva ve smyslu §36 odst. 5 daňového řádu.“
[28] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že judikatura k předmětné právní otázce je konstantní
a jednotná. Jako takovou ji v rámci zachování jednotnosti judikatury (§12 s. ř. s.) nyní rozhodující
senát přejímá a v podrobnostech na ni odkazuje. Zdejší soud je svou předchozí rozhodovací
praxí vázán – srov. nález Ústavního soudu ze dne 16. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1783/10, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2009, č. j. 1 Afs 140/2008 - 77, usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007 - 62. Jinými slovy, nyní
rozhodující senát neshledává důvod pro to, aby se od výše uvedené konstantní judikatury odchýlil
a věc předložil rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu v souladu s ustanovením §17
s. ř. s. Nyní rozhodující senát tedy v souladu s uvedenou judikaturou shrnuje, že podle §36
daňového řádu lze prodloužit lhůtu k vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je
prokazují, a pro případné navržení dalších důkazních prostředků dle §115 odst. 2 daného
předpisu. Žádost o prodloužení dané lhůty tudíž není nepřípustným podáním odůvodňujícím
zastavení řízení, nýbrž jde o podání, o kterém je nutné meritorně rozhodnout. Na uvedeném
závěru přitom nemohou nic změnit ani tvrzení stěžovatele v kasační stížnosti. Některá již byla
vypořádána citovaným rozsudkem zdejšího soudu sp. zn. 3 Afs 80/2019, na jehož závěry nyní
rozhodující senát v této souvislosti odkazuje. Ani další stěžovatelem vznesená tvrzení pak
dle názoru nyní rozhodujícího senátu nejsou způsobilá zvrátit citované judikaturní závěry stran
možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu. Ke stěžovatelově teleologickému
výkladu daných ustanovení je nutno uvést, že ačkoliv smyslem odvolacího řízení jistě je přezkum
skutkových zjištění a právních závěrů prvostupňového správce daně, nelze přehlédnout
specifičnost odvolacího řízení vedeného podle daňového řádu, který odvolacímu orgánu v zásadě
neumožňuje prvostupňové rozhodnutí zrušit a vrátit věc prvostupňovému správci daně k dalšímu
řízení (viz §116 odst. 1 daňového řádu). Odvolací orgán je tedy oprávněn (resp. povinen)
odstranit veškeré vady již ukončeného daňového řízení, a za tímto účelem mnohdy musí v rámci
odvolacího řízení provádět i (rozsáhlé) dokazování zacílené na doplnění skutkového stavu
(k tomu ostatně viz právě §115 daňového řádu). Uvedené ostatně platí tím spíše pro řízení
o zajišťovacím příkazu, kde z povahy věci dochází ke komplexní konfrontaci tvrzení a důkazů
orgánů finanční správy a daňového subjektu poprvé právě až v odvolacím řízení. Nelze tedy
přisvědčit stěžovateli, že teleologický výklad a smysl odvolacího řízení by měly svědčit pro
nemožnost prodloužení lhůty dle §115 daňového řádu. Kasační soud je opačného názoru.
Pro adekvátní uplatnění procesních práv daňového subjektu v odvolacím řízení bude mnohdy
nutné mu již poskytnutou lhůtu k vyjádření se a k navržení nových důkazů prodloužit. Jako
irelevantní přitom kasační soud hodnotí i stěžovatelem formulovaný systematický výklad.
O správnosti závěru o nemožnosti prodloužit patnáctidenní lhůtu dle §115 odst. 2 daňového
řádu totiž nesvědčí, že jiné ustanovení daňového řádu zařazené ve zcela jiné části tohoto předpisu
(stěžovatel odkazuje na úpravu vyjadřování se k výsledku postupu k odstranění pochybností)
dle tvrzení stěžovatele obsahuje úpravu normující neprodloužitelnou patnáctidenní lhůtu.
[29] Kasačním námitkám, ve kterých stěžovatel rozporoval závěr krajského soudu stran
možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu, tudíž Nejvyšší správní soud nemohl
přisvědčit (pro úplnost soud dodává, že se nezabýval kasačními námitkami, ve kterých stěžovatel
rozporoval argumentaci krajského soudu ohledně stanovení maximální 15 denní lhůty a tvrdil,
že krajský soud nevzal v potaz §34 daňového řádu – předmětnou argumentaci krajský soud uvedl
nad rámec nosných závěrů svého rozhodnutí, její případná nesprávnost by tudíž nemohla založit
nutnost zrušení jeho rozhodnutí).
[30] Krajskému soudu tedy nelze vytýkat, pokud v souladu s výše uvedenou judikaturou
uzavřel, že danou lhůtu prodloužit lze, a že stěžovatel pochybil, zastavil-li řízení o podané žádosti
o prodloužení dané lhůty namísto toho, aby o ní věcně rozhodl. Krajskému soudu je pak nutno
přisvědčit i v tom, že uvedené procesní pochybení stěžovatele založilo důvod ke zrušení
rozhodnutí o odvolání, neboť šlo o vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé.
[31] Kasační soud konstantně judikuje, že o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl
stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo (srov. rozsudky ze dne 14. 10. 2005,
č. j. 6 Ads 57/2004 - 59, ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005 - 65, a ze dne 15. 6. 2011,
č. j. 2 As 60/2011 - 101). V rozsudku ze dne 22. 3. 2017, č. j. 2 As 322/2016 - 39, Nejvyšší
správní soud uvedl, že „zrušit rozhodnutí pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem
podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. je třeba tehdy, je-li rozumně představitelné, a to i jen jako jedna z více variant
toho, k čemu všemu mohlo uvedené porušení ve spojení s dalším navazujícím vývojem řízení vést, že obsah
rozhodnutí o věci samé by byl v důsledku tohoto porušení jiný, a navíc nejen jiný, ale současně i nezákonný,
než pokud by k porušení nedošlo.“
[32] Krajský soud za vadu řízení označil to, že stěžovatel svým postupem spočívajícím
v zastavení řízení o žalobcově žádosti o prodloužení lhůty zapříčinil to, že rozhodnutí o odvolání
bylo vydáno v době, kdy žalobci (odvolateli) ještě běžela lhůta k vyjádření se k výzvě stěžovatele
a k doplnění nových důkazů. Vzhledem k tomu, že na danou lhůtu lze aplikovat ustanovení
o prodloužení lhůt, došlo totiž v nyní posuzované věci k prodloužení lhůty podle §36 odst. 3
daňového řádu (podle kterého platí, že nevydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být
lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost
obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno, a také, že je-li rozhodnutí, kterým nebylo žádosti plně
vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této
lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání
žádosti do uplynutí stanovené lhůty). Vlastní závěr soudu ohledně aplikace §36 odst. 3 daňového
řádu a ohledně vydání rozhodnutí o odvolání před uplynutím lhůty k vyjádření se k výzvě přitom
stěžovatel (jinak než argumentací ohledně nemožnosti danou lhůtu prodloužit, které kasační soud
výše nepřisvědčil) v kasační stížnosti nezpochybňuje.
[33] Nejvyšší správní soud je přitom ve shodě s krajským soudem názoru, že bylo-li
rozhodnutí o odvolání vydáno v době, kdy žalobci ještě běžela lhůta k vyjádření k výzvě, jedná
se nepochybně o vadu mající vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Nelze totiž jednoznačně
vyloučit, že žalobce by do konce běhu dané lhůty učinil vyjádření nebo navrhl nové důkazní
prostředky, kteréžto by měly vliv na věcný výsledek řízení o odvolání. To platí tím spíše v dané
situaci, kdy důvodem k vydání výzvy bylo mj. zjištění stěžovatele, že svědek, který měl dle žalobce
osvědčit veškeré rozhodné skutečnosti (jednatel dodavatele žalobce), zemřel. Přehlédnout v této
souvislosti nelze ani fakt, že stěžovatel v rozhodnutí o odvolání vycházel z toho, že žalobce
neunesl své důkazní břemeno, a to mj. s odkazem na to, že se ve stanovené lhůtě nevyjádřil
k výzvě (viz bod 20 rozhodnutí o odvolání). Ostatně, v opakovaně citovaném rozsudku
sp. zn. 1 Afs 321/2016 zdejší soud vydání rozhodnutí o odvolání v době, kdy ještě plynula lhůta
pro vyjádření se k výzvě dle §115 odst. 2 daňového řádu, označil taktéž za vadu mající vliv
na zákonnost: „[m]ožnost účastníků řízení vyjadřovat se v jeho průběhu k jednotlivým skutečnostem
a důkazům je jejich základním procesním právem. Tomuto právu odpovídá povinnost správního orgánu se těmito
vyjádřeními zabývat a své úvahy o nich promítat do rozhodnutí ve věci. Z důvodu, že stěžovatel o odvolání rozhodl,
aniž by vyčkal do konce lhůty pro vyjádření, bylo toto základní procesní právo žalobci upřeno. […]. Za těchto
okolností nebylo možné uzavřít, že pochybení stěžovatele nemělo vliv na zákonnost jeho rozhodnutí a zamítnout
žalobu; krajský soud postupoval zcela správně, pokud rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.“ Krajský soud tedy nepochybil, zrušil-li rozhodnutí o odvolání pro vady řízení mající vliv
na jeho zákonnost. Nutno pak dodat, že na závěru ohledně vlivu dané procesní vady
na zákonnost rozhodnutí o odvolání nemůže nic změnit ani (nepodložené) tvrzení stěžovatele,
že žalobce nepředložil žádná tvrzení, resp. důkazy ani v současně běžícím řízení o stanovení daně.
To nevylučuje, že by tak teoreticky mohl učinit v řízení o odvolání proti zajišťovacím příkazům.
Stejně tak nemá na daný závěr vliv §168 odst. 3 daňového řádu (podle kterého pominou-li před
stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno,
nebo zjistí-li správce daně důvody pro snížení původní výše zajištění, bezodkladně rozhodne
o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu či o změně zajištěné částky). Skutečnost,
že by v reakci na případné vyjádření žalobce učiněné po vydání rozhodnutí o odvolání došlo
hypoteticky ke změně či zrušení zajišťovacích příkazů, nic nemění na nezákonnosti rozhodnutí
o odvolání, které bylo vydáno, aniž by bylo žalobci umožněno uplatnit jeho procesní právo
vyjádřit se a navrhnout další důkazy dle §115 odst. 2 daňového řádu. Jinými slovy,
na skutečnosti, že rozhodnutí o odvolání bylo v době jeho vydání nezákonné, nic nemění
teoretická budoucí možnost ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu či změna zajištěné částky.
[34] Ke zrušení rozsudku krajského soudu pak nemohou vést ani námitky, ve kterých
stěžovatel tvrdil, že krajský soud se nevypořádal s jeho argumentací obsaženou ve vyjádření
k žalobě.
[35] Otázkou nezohlednění argumentace uvedené ve vyjádření žalovaného k žalobě
se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 12. 11. 2009, č. j. 1 As 64/2009 - 153 (jehož
východiska byla zopakována i ve stěžovatelem odkazovaném usnesení rozšířeného senátu tohoto
soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016 - 123; viz bod 32). Zde uvedl, že: „[j]e to žalobce,
kdo určuje rozsah a meze přezkumu napadeného rozhodnutí v podobě žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.),
a proto nevypořádá-li se soud s argumentací žalovaného, pak tím může ovlivnit kvalitu a sílu svého právního
názoru, nikoli však zatížit své rozhodnutí vadou spočívající v nepřezkoumatelnosti.“ (srov. také
např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2011, č. j. 7 As 80/2011 - 122, ze dne
29. 4. 2014, č. j. 2 As 23/2014 - 34, ze dne 29. 3. 2016, č. j. 5 As 74/2015 - 56, či ze dne
7. 2. 2018, č. j. 9 As 330/2016 - 192). Nevypořádání argumentace žalovaného může tedy do určité
míry oslabit odůvodnění napadeného rozsudku, případně by mohlo představovat vadu řízení
(srov. podpůrně usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 5. 12. 2017,
č. j. 2 As 196/2016 - 123), avšak ani k tomu v nyní posuzovaném případě nedošlo. Krajský
soud se v rozsudku sice nevypořádal se všemi podpůrnými argumenty stěžovatele ohledně
nemožnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu, vyjádřil však zcela
přezkoumatelně svůj názor, že tuto lhůtu prodloužit nelze. Tím implicitně odmítl související
stěžovatelovy argumenty týkající se opačného závěru. Uvedený postup by byl ostatně dostatečný
rovněž v případě, že by jím krajský soud vypořádal přímo žalobní námitky. Odpovídá totiž
konstantní judikatuře, podle níž není povinností správního soudu reagovat na každý dílčí
argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; úkolem soudu je uchopit obsah a smysl
argumentace a vypořádat se s ní (podpůrně srov. nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04,
sp. zn. I. ÚS 729/2000, sp. zn. I. ÚS 116/05, sp. zn. IV. ÚS 787/06, sp. zn. III. ÚS 961/09,
sp. zn. IV. ÚS 919/14 a také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015,
č. j. 9 As 221/2014 - 43). Nutno pak dodat i to, že krajský soud neopomněl veškeré podpůrné
argumenty stěžovatele; explicitně odmítl jeho jazykový výklad založený na interpretaci §36
odst. 5 a §115 odst. 4 daňového řádu a odkaz na rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích sp. zn. 50 Af 26/2018, nesouhlasil výslovně ani s tím, že by zdejší soud závěr
o přípustnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu vyjádřil v rozsudku
sp. zn. 1 Afs 321/2016 pouze obiter dictum. Ani uvedené námitky tedy Nejvyšší správní soud
důvodnými neshledal.
[36] Nejvyšší správní soud závěrem dodává, že si plně uvědomuje důsledky rozsudku
krajského soudu, resp. svého rozsudku, přičemž s ohledem na celkový kontext věci plně rozumí
i důvodům, pro které stěžovatel kasační stížnost podal. S ohledem na výše uvedenou právní
úpravu a k ní se vztahující konstantní judikaturu zdejšího soudu však nemohl postupovat jinak.
[37] Z uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[38] O náhradě nákladů tohoto řízení kasační soud rozhodl ve smyslu §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení
o kasační stížnosti neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení náleží úspěšnému žalobci.
[39] Přiznaná náhrada nákladů řízení spočívá v odměně zástupce žalobce v řízení o kasační
stížnosti ve výši 3 100 Kč za jeden úkon právní služby, spočívající ve vyjádření ke kasační
stížnosti [§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Podle §13
odst. 4 advokátního tarifu náleží zástupci žalobce též náhrada jeho hotových výdajů ve výši
300 Kč. Protože zástupce žalobce je plátcem DPH, zvyšuje se takto vypočtená odměna a náhrada
výdajů o částku odpovídající této dani (sazba daně 21 %) a celkově tak činí 4 114 Kč. Stěžovatel
je povinen uhradit žalobci uvedenou částku ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci tohoto
rozsudku, a to k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. ledna 2021
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu