ECLI:CZ:NS:2022:7.TDO.696.2022.1
sp. zn. 7 Tdo 696/2022-7834
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl dne 12. 10. 2022 v neveřejném zasedání o dovolání obviněných
D. M. , nar. XY v XY, trvale bytem XY a F. Ü. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 1. 2. 2022, sp. zn. 3 To 29/2021, v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 45 T 10/2019, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných D. M. a F. Ü. odmítají .
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2020, č. j. 45 T 10/2019-6444, byli obvinění D. M. a F. Ü. uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku. Za to byli oba obvinění odsouzeni podle §240 odst. 3 tr. zákoníku každý k trestu odnětí svobody v délce 5 let, pro jehož výkon byli podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazeni do věznice s ostrahou. Dále byl oběma obviněným podle §67 odst. 1 tr. zákoníku uložen peněžitý trest, obviněnému D. M. ve výměře podle §68 odst. 1, odst. 2 tr. zákoníku 600 denních sazeb ve výši 5 000 Kč, tedy v celkové výměře 3 000 000 Kč a obviněnému F. Ü. ve výměře podle týchž ustanovení 200 denních sazeb ve výši 2 500 Kč, tedy v celkové výměře 500 000 Kč.
2. Tento rozsudek napadli oba obvinění, státní zástupce Vrchního státního zastupitelství v Praze a poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro hlavní město Prahu, odvoláními. Z podnětu odvolání všech uvedených osob Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 1. 2. 2022, č. j. 3 To 29/2021-6993, napadený rozsudek podle §258 odst. 1 písm. b), d), e) a f) tr. ř. zrušil v celém rozsahu. Podle §259 odst. 3 písm. b) tr. ř. pak bylo znovu rozhodnuto tak, že se obvinění D. M. a F. Ü. uznávají vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku, spáchaném ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku. Za to a za sbíhající se trestnou činnost [zločin podplacení podle §332 odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 10. 10. 2019, sp. zn. 57 T 1/2017, ve spojení s rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 1. 2021, sp. zn. 8 To 67/2020] byl obviněný D. M. odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za užití §43 odst. 2 tr. zákoníku k souhrnnému trestu odnětí svobody v délce 6 let, obviněný F. Ü. pak byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v délce 5 let, pro jejichž výkony byli oba obvinění podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazeni do věznice s ostrahou. Dále byl oběma obviněným podle §67 odst. 1 tr. zákoníku uložen peněžitý trest, obviněnému D. M. ve výměře podle §68 odst. 1, odst. 2 tr. zákoníku 730 denních sazeb ve výši 5 000 Kč, tedy v celkové výměře 3 650 000 Kč, obviněnému F. Ü. ve výměře podle týchž ustanovení 200 denních sazeb ve výši 2 500 Kč, tedy v celkové výměře 500 000 Kč. Obviněnému D. M. byl dále podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu advokacie na dobu 10 let. Podle §43 odst. 2 tr. zákoníku byl stran obviněného D. M. zrušen výrok o trestech týkajících se sbíhající se trestné činnosti. Podle §229 odst. 1 tr. ř. bylo rozhodnuto o nároku poškozené České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro hlavní město Prahu, na náhradu škody.
3. Podle skutkových závěrů odvolacího soudu se obvinění dopustili uvedeného zločinu jednáním spočívajícím v tom, že po předchozí dohodě a za součinnosti dalších osob jednak za účelem zatajení osoby, která měla výnos z obchodní činnosti, jejímž smyslem byl převod pozemků nacházejících se v k. ú. XY, obec Praha, zapsaných v katastru nemovitostí vedeném Katastrálním úřadem pro hlavní město Prahu na LV č. XY mezi daňovými rezidenty České republiky, jednak za účelem zatajení dosažených zdanitelných příjmů ze zdrojů na území České republiky a s tím souvisejících daňových povinností, na území České republiky ani jinde , při vytvoření série obchodních transakcí se začleněním daňových rezidentů Kyperské republiky, žádným způsobem záměrně nezajistili, aby bylo v souladu s ustanovením §17 odst. 1 písm. a), odst. 4, §22 odst. 1 písm. h) a §38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 619/28, popř. u jiného správce daně, nejpozději ke dni 1. 7. 2016, podáno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ze strany společnosti C. T. L., reg. č. XY, registrované na adrese XY, XY, XY, P.C. XY, XY, Kypr (dále jen „C.“) a společnosti V. L., reg. č. XY, registrované na adrese XY, XY, XY XY, Kypr (dále jen „V.“), a aby daň z příjmu těchto daňových subjektů za zdaňovací období roku 2015 byla zaplacena, a to přesto, že F. Ü., který byl benefičním vlastníkem uvedených společností, a sice smluvně sjednal či jinak zajistil korporátní správu obou společností, avšak se samostatnými pravomocemi vztahujícími se toliko k jurisdikci Kyperské republiky a se svým vlastním závazkem zajištění právního, finančního a daňového poradenství týkajícího se veškerých aspektů podnikání uvedených kyperských společností a D. M., který byl řídícím partnerem M. L., IČ: XY, se sídlem XY, XY (dále jen „M. L.“), jež poskytovala právní služby F. Ü. a ve vztahu ke společnostem C. a V. vystupovala jako oprávněný zástupce (autorizovaná osoba) s pravomocí předávat za benefičního vlastníka společností kyperskému managementu doporučení, žádosti a upozornění, připravovala transakční a jinou smluvní dokumentaci, sám D. M. byl rovněž osobou, která fakticky koordinovala realizaci předmětného obchodu s nemovitostmi, resp. akciemi společnosti R. T., IČ: XY, se sídlem XY, XY (později E., v likvidaci, dále jen „R.“), jež nemovitosti vlastnila, dále osobou, která koordinovala činnost dalších fyzických a právnických osob na transakcích se podílejících, ať již jako smluvní strany či jako osoby poskytující služby s budoucím převodem nemovitostí, resp. akcií souvisejících, ale byl i osobou, která za společnost C. převodní dokumentaci podepsala a která následně dohlížela i na rozdělování zisku z předmětné transakce, si byli vědomi toho, že ve zdaňovacím období roku 2015 měla společnost C. příjem zdanitelný v České republice minimálně ve výši 147 647 881 Kč z prodeje obchodního podílu, a to všech 12 ks akcií společnosti R., které nabyla v souvislosti s uplatněním opčního práva dne 19. 5. 2015 u společnosti R. G., IČ: XY, se sídlem XY, XY (dále jen „R.“) nejvýše za částku 3 122 200 Kč a jejichž hodnota byla v té době tvořena převážně pozemky parc. č. XY, XY, XY, XY, XY, XY a XY, nacházejícími se v k. ú. XY, obec Praha, zapsanými v katastru nemovitostí vedeném Katastrálním úřadem pro hlavní město Prahu na LV č. XY, a které dne 12. 6. 2015 prodala účelově založené společnosti V. za kupní cenu 150 770 081 Kč, a dále si byli vědomi toho, že ve stejném zdaňovacím období měla v České republice zdanitelný příjem z prodeje uvedených akcií rovněž společnost V., a to minimálně ve výši 1 050 000 Kč, když akcie společnosti R. zakoupené od společnosti C. dne 12. 6. 2015 za kupní cenu 150 770 081 Kč dne 19. 6. 2015 prodala za kupní cenu ve výši 151 820 081 Kč společnosti F. M., IČ: XY, tehdy se sídlem XY, XY, PSČ XY (dále jen „F.“), čímž obvinění na úkor České republiky úmyslně docílili zkrácení daně z příjmů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky, stanovené §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, a to za zdaňovací období roku 2015 u daňových subjektů C. a V. v celkovém rozsahu nejméně 28 252 597,39 Kč.
II.
Dovolání obviněného D. M.
4. Proti rozsudku Vrchního soudu v Praze, konkrétně proti všem jeho výrokům, podali oba obvinění dovolání, v němž uplatnili shodně dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř.
5. První a nejrozsáhlejší skupina námitek v dovolání obviněného D. M. se týkala toho, že soudy obou stupňů nesprávně řešily otázky zásadního právního významu, které zatím nebyly judikaturou Nejvyššího soudu řešeny a postaveny najisto, konkrétně, zda je v českých právních předpisech speciálně upraveno zdanění prodeje podílu v tzv. „nemovitostní společnosti“ a zda je pojem „nemovitostní společnost“ dostatečně definován právními předpisy v České republice. Pokud není, je otázkou, zda postačí pro zdanění fakt, že Smlouva uzavřená mezi Českou republikou a Kyperskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a Protokol k ní, uveřejněná ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 120/2009 a účinná od 26. 11. 2009 (dále jen „Smlouva o zamezení dvojímu zdanění“) vyhrazuje České republice právo takový zisk z prodeje podílu v určitém typu společnosti zdanit, resp. je otázkou, jaký je vztah zákona o daních z příjmů a Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
6. Oba odsuzující rozsudky jsou postaveny v podstatě na tom, že dvě kyperské společnosti C. a V. prodaly akcie emitované českou společností a obviněný záměrně nezajistil, aby bylo podáno v souladu se zákonem o daních z příjmů daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2015 za tyto společnosti a aby byla tato daň zaplacena. Obviněný je však přesvědčen, že tyto transakce žádné české dani z příjmu nepodléhaly, a to zcela bez ohledu na to, jakým způsobem se on na nich jako právní zástupce (s udělenou plnou mocí) podílel. Proto spočívá napadený rozsudek na nesprávném právním posouzení.
7. Obviněný se ztotožnil se skutkovým závěrem soudů obou stupňů, podle něhož jsou společnosti C. i V. nesporně kyperskými (zahraničními) daňovými rezidenty, proto je třeba se zabývat pouze českou právní úpravou týkající se zdanění zisku daňových nerezidentů, konkrétně §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. Rovněž připustil, že obecně převody akcií české společnosti mezi prodávajícím (daňovým nerezidentem České republiky) a kupujícím (s daňovou rezidenturou kdekoliv) zdanění v České republice podléhají. Situaci ovšem modifikuje existence smluv o zamezení dvojímu zdanění. Pro projednávaný případ je relevantní existence Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, konkrétně její čl. 13 odst. 2, který České republice za určitých podmínek (u tzv. nemovitostních společností, kdy je převážná část jejich hodnoty tvořena nemovitým majetkem) umožnil zdanění zisků kyperských daňových rezidentů. Tato možnost nicméně nenašla odraz v zákoně o daních z příjmů (na rozdíl od čl. 13 odst. 1 a 3 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění) a Česká republika tudíž k takovému zdanění dodnes nepřistoupila, ač bylo v rámci vládního návrhu novely zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 563/0, bod 27) navrhováno doplnění §22 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů o zdanění příjmu z převodu podílu v tzv. nemovitostní společnosti, který se měl danit jako příjem z prodeje samostatného nemovitého majetku. Tento návrh novely zákona o daních z příjmů nikdy nebyl přijat z důvodu možného zhoršení konkurenceschopnosti českých daňových předpisů u developerských projektů, taktéž by taková legislativní změna měla negativní dopad na průmyslové společnosti vlastnící věci nemovité ve srovnání s jinými zeměmi, zákonodárce se tedy aktivně rozhodl tyto převody daní nezatěžovat. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona, nelze je tedy uložit jinak. Podle rozhodovací praxe Ústavního soudu (např. nález pléna Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13) je třeba, aby zákonné vymezení bylo určité a jednoznačné. Stanovení daně zákonodárcem tak nesmí vytvářet prostor pro dvojí výklad, v jehož důsledku by poplatník nemohl zjistit, zda a v jakém rozsahu mu vznikla daňová povinnost. Změnou Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění bez odpovídající změny zákona o daních z příjmů nemohlo dojít ke vzniku nové daňové povinnosti daňových nerezidentů. Ostatně kyperští daňoví rezidenti v České republice zisky z převodu obchodních podílů v českých společnostech nikdy nedanili.
8. Názor obou soudů byl překvapivě zcela odlišný, jelikož uzavřely, že účinností Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (od 26. 11. 2009) bez dalšího došlo ke změně zdanění kyperských daňových rezidentů v České republice, přestože ustanovení §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů tuto povinnost nijak neprovádí a čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nestanoví České republice žádné povinnosti, které by měla splnit, pouze jí dává možnosti přistoupit ke zdanění nového druhu příjmů. Česká republika by navíc s ohledem na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod musela tento typ příjmů definovat, stejně tak by musela definovat tzv. nemovitostní společnosti (jakou metodou se hodnota společnosti počítá, ke kterému okamžiku apod.), čemuž odpovídal i legislativní proces, který v České republice započal (schvalování novely zákona o daních z příjmů), zákonodárce ovšem tuto část neakceptoval. Ke zdanění nemovitostních společností tedy Česká republika nepřistoupila záměrně a ke zdanění kyperských subjektů zde nedošlo.
9. Daňoví nerezidenti mají pouze povinnost v souladu s §2 odst. 3 a §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Jejich definici obsahuje §22 téhož zákona v podobě taxativního výčtu jednotlivých příjmů daňových nerezidentů, které si Česká republika přeje zdanit. Zákon o dani z příjmů ani jiná česká právní norma přitom neobsahuje definici tzv. nemovitostní společnosti, jejíž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku, tedy nerozlišují jednotlivé druhy společností, tím pádem nerozlišují ani jednotlivé druhy příjmů plynoucích z jejich prodeje. Kyperský daňový rezident proto v zákoně o dani z příjmů nenalezne odpovídající definici a úpravu zdanění zisku z prodeje podílu v nemovitostní společnosti. Proto je třeba právo České republiky na zdanění příjmů společností C. a V. z prodeje akcií české společnosti posoudit podle čl. 13 odst. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. K tomuto závěru je třeba dojít i přesto, že tento majetek v čl. 13 odst. 2 uveden je. Byť podle textu Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tyto zisky ve druhém smluvním státě zdaněny být mohou, tak v něm dosud zákonem zdaněny nejsou a nejsou zákonem ani dostatečně definovány. Pokud tedy čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nedává subjektu jednoznačnou odpověď, ve kterém smluvním státě mají být tyto zisky zdaněny, a český zákon o dani z příjmů tento druh zisku vůbec neupravuje, nezbývá daňovému subjektu než postupovat podle sběrného čl. 13 odst. 5 a deklarovat tyto zisky k dani v místě své daňové rezidentury, jak činily společnosti V. a C.
10. K podpoře svých tvrzení obviněný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která vychází z teze, že Česká republika má právo na zdanění určitého příjmu za podmínky, že je daň v národním daňovém zákoně upravena (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2007, sp. zn. 9 Afs 55/2007). Rovněž zdůraznil, že Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nezakládají žádné daňové povinnosti, ale znamenají pouze dohodu na tom, který z příjmů bude ve kterém státě zdaněn (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2013, sp. zn. 2 Afs 71/2012). Vlastní daňovou povinnost totiž upravují daňové zákony jednotlivých států. Mezinárodní smlouvy tedy nenahrazují vnitrostátní daňové předpisy smluvních států ani nezakládají nové právo státu požadovat placení daní (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/2015). Ustanovení čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění samo vykonatelné není (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2020, sp. zn. 5 Afs 468/2019). Obviněný se vymezil i proti závěru odvolacího soudu, že úmyslně nastavil transakci tak, aby nepodléhala zdanění ani v České republice ani na Kypru. Tento příjem na Kypru zdanění podléhá, je předmětem zdanění a byl správně uveden v daňovém přiznání obou kyperských společností. Uvedené zisky jsou nicméně na Kypru zatíženy nulovou sazbou daně.
11. Obviněný dále namítl, že nebyla dodržena zásada totožnosti skutku, neboť se po celou dobu trestního řízení bránil proti jinému skutku, než za jaký byl odsouzen, protože výrok obžaloby se zásadně lišil od výroku rozsudku odvolacího soudu. Obžaloba obviněného (a spoluobviněného F. Ü.) vinila, že úmyslně v České republice nepodali daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnosti V. a C., stejným způsobem skutek popsal i soud prvního stupně. Odvolací soud však popis skutku změnil tak, že oba obvinění záměrně nezajistili, aby bylo takové daňové přiznání podáno, jde tedy nepochybně o širší popis skutku. Tato změna má pro obviněného zásadní dopad. Dokud byl viněn z toho, že daňová přiznání nepodal, logicky se hájil tím, že daňová přiznání nepodal ani podat vůbec neměl (nebyl statutárním orgánem, nebyl k tomu zmocněn apod.). Odvolací soud pak v podstatě obhajobu obviněného přijal a uznal (tedy obviněný nemohl být vinen za to, že osobně nepodal daňové přiznání, jak stálo v obžalobě), měl být tedy obžaloby zproštěn podle §226 písm. b) tr. ř. Obviněný ovšem nemohl z obžaloby poznat, že se má bránit ještě proti jinému tvrzení, které obžaloba neobsahovala, tedy že měl osobně podání takového daňového přiznání (jinou osobou) zajistit, jde o zcela novou povinnost, kterou měl splnit. Navíc nebyl na možnost změny popisu skutku nijak ze strany odvolacího soudu upozorněn, aby tomuto mohl přizpůsobit svou obhajobu, resp. uplatnit ji podstatně šířeji (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. I. ÚS 639/03, a ze dne 4. 11. 2004, sp. zn. IV. ÚS 182/04). K tomuto posunu v popisu skutku navíc došlo pouze na základě podaných odvolání obviněnými, neboť státní zástupce podával odvolání pouze do výroku o trestu, který považoval za nepřiměřeně mírný. Za této situace nemělo vůbec ke změně popisu skutku podle zásady zákazu reformationis in peius zakotvené v §259 odst. 4 tr. ř. dojít. Popis rozhodných skutkových okolností je sice možné za určitých okolností doplnit či upřesnit, avšak pokud není nijak zhoršeno postavení obviněného (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. 11 Tdo 1158/2005), překvapivá změna výroku o vině v rozsudku odvolacího soudu tyto požadavky nesplňuje. Obviněný byl navíc tímto postupem – v němž skutkový stav nebyl soudem prvního stupně správně zjištěn (což sám odvolací soud explicitně uváděl), odvolací soud rozhodl sám a jeho rozhodnutí je třeba považovat za překvapivé – připraven o možnost dvouinstančního posouzení jeho trestní věci a bylo tak porušeno jeho právo na odvolání ve věcech trestních, garantované i čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (nález Ústavního soudu ze dne 18. 9. 2012, sp. zn. III. ÚS. 3395/10). Svévolným vymezením skutku ve výroku o vině, který nebyl předmětem dokazování a nekoresponduje s popisem skutkového děje v odůvodnění rozhodnutí „obecného soudu“, nebyl orgány činnými v daném případě respektován čl. 2 odst. 2 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
12. Totožnost skutku nebyla navíc dodržena ani již při podání obžaloby, neboť v usnesení o zahájení trestního stíhání vůbec nebyla zmínka o společnosti C., pouze o společnosti V. Obviněný tak nebyl v přípravném řízení v souvislosti se společností C. vůbec trestně stíhán. Tuto námitku uplatnil již u soudu prvního stupně, nicméně oba soudy činné dříve ve věci rozhodly v rozporu s rozhodovací praxí Nejvyššího soudu (rozhodnutí publikované pod č. 1/1996 Sb. rozh. tr.).
13. Dále obviněný namítl, že z jeho role v celé transakci (víceméně správně popsané ve výroku rozsudku odvolacího soudu) neplyne, že by měl povinnost zajistit podání daňového přiznání v České republice. Vystupoval totiž jako advokát, právní zástupce společností C. a V. s omezenou plnou mocí, respektive právním zástupcem byla advokátní kancelář M. L., v níž byl vedoucím společníkem. Nebyl tedy vlastníkem ani statutárním orgánem žádné z kyperských společností a jeho mandát jednat za ně byl jednoznačně omezen obsahem plné moci, které kyperské subjekty advokátní kanceláři M. L. udělily. V této plné moci nebyl zmocněn k podávání daňového přiznání, neboť vůbec nebyl zmocněn k řešení jakýchkoli daňových otázek. Plná moc byla navíc časově omezena, konkrétně do 30. 9. 2015, tedy v době, kdy hypoteticky daňové přiznání mělo být podáno, nebyla již v platnosti. Obviněný byl také jedním z okruhu autorizovaných kontaktů, který mohl jménem benefičního vlastníka předávat kyperskému managementu (pouze) doporučení a žádosti podle smluv o poskytování služeb, v případě společnosti V. uzavřené dne 21. 4. 2015 mezi F. Ü., V. a O. (C.) L., registrované v XY, Kypr [následně V. (C.) L., kdy došlo k fúzi těchto dvou společností ], v případě společnosti C. uzavřené dne 20. 11. 2014 mezi F. I. F. L., C. a O. (C.) l . Odpovědnost obviněného z titulu plné moci se odvolacímu soudu správně dovodit nepodařilo, odsoudil však obviněného za nevyužití oprávnění předat jménem F. Ü. doporučení nebo žádost podle těchto smluv o poskytování služeb. Místo nesplnění povinnosti byl tak obviněný odsouzen za nevyužití oprávnění, což svědčí o extrémní důkazní nouzi. Obviněný ani M. L. nebyli smluvní stranou ani jedné z uvedených smluv o poskytování služeb, obviněný není v těchto smlouvách nijak zmíněn a nejsou mu zde ukládány (ani nemohou být) žádné povinnosti. Obě smlouvy předpokládaly určitou komunikaci vlastníka s managementem kyperských subjektů, zmiňují také existenci tzv. autorizovaného kontaktu, tedy kontaktu, který může komunikovat s kyperskou stranou jménem vlastníka (typicky to je vlastníkův advokát či jiný poskytovatel služeb). Obsahem této komunikace (ze strany autorizovaného kontaktu) měly být podle čl. 6 smluv vlastníkovy žádosti a doporučení. Autorizovaný kontakt však nebyl oprávněn doporučení a žádosti předávat z vlastní vůle, byl oprávněn komunikovat pouze jménem benefičního vlastníka, nikoli svým. Stejně tak nebyl oprávněn předávat managementu ani žádné pokyny, natož pak závazné. Pokud rozsudek odvolacího soudu stavěl obviněného do role tzv. autorizovaného kontaktu, obviněný se této pozici nebrání, nicméně trval na tom, že nepřevzal žádné povinnosti, natož povinnost zajišťovat podání daňových přiznání. Tyto smlouvy definovaly také pozici vedoucího pracovníka, kterým byla míněna společnost O. (C.) L. , který se účastnil řízení a kontroly nad podnikáním společností C. a V. Obsahem uvedených smluv pak bylo zejména vymezení, za jakých podmínek poskytne O. (C.) L. společnostem C. a V. služby, včetně zajištění funkce statutárních orgánů.
14. Obviněný dále upozornil na existenci opomenutého důkazu, a to navrhovaného výslechu svědka C. E., ředitele společnosti O. (C.) L., který na rozdíl od něj tyto smlouvy podepsal a nechal připravit jejich texty.
15. Pokud odvolací soud uzavřel, že podle předmětných smluv o poskytování služeb to byl klient, kdo se zavázal zajistit profesionální poradenství (včetně finančního a daňového) v souvislosti s podnikáním a záležitostmi příslušné společnosti (C. a V.), obviněný upozornil, že klientem byl v případě společnosti V. F. Ü. a v případě společnosti C. společnost F. I. F. L., ani v jednom případě to však nebyl obviněný. Pokud odvolací soud argumentoval, že manažerská společnost O. (C.) L. nebyla povinna poskytnout ujednané služby, pokud jí to nebude písemně doporučeno ať již klientem nebo jeho oprávněnými zástupci, je zjevné, že se toto nevztahovalo na zcela běžnou správu společnosti, která byla vykonávána automaticky. I pokud by zmíněná doporučení byla dána, jednalo by se o doporučení F. Ü., případně společnosti F. I. F. L., nikoli obviněného, a to ani v případě, že by byla předána jeho prostřednictvím. Pokud odvolací soud zmiňoval existenci určitých „instrukcí“, které měly být zasílány kyperským ředitelům, jednalo se zjevně o platební instrukce, které byly advokátní kanceláří M. L. na pokyn klienta připravovány, následně byly kyperskými řediteli podepsány a zaslány podepsané do advokátní kanceláře, kde na jejich základě docházelo k vyplácení finančních prostředků z advokátní úschovy.
16. Obviněný uzavřel, že ve výroku rozsudku odvolacího soudu lze shledat extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, neboť mu nebyla dokázána žádná povinnost zajistit podání daňového přiznání, naopak z provedených důkazů vyplývá, že tuto povinnost neměl. Byl tedy odsouzen za nevyužití svého oprávnění předat vzkaz, který ovšem k vyřízení ani neobdržel, což nemůže být trestné.
17. Obviněný poukázal rovněž na absenci subjektivní stránky trestného činu. Připustil, že věděl, že společnosti C. a V. měly příjem, rozhodně však nevěděl, že je tento příjem zdanitelný v České republice, přičemž k tomuto tvrzení nebyl předložen jediný důkaz. Obviněný se otázkou zdanění v tomto případě nezabýval ani neměl mandát ji řešit. Vzhledem k obvyklému výkladu zákona o daních z příjmů a Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění ho ani, nad rámec jeho povinností o tomto přemýšlet, nenapadlo, že by tato transakce mohla zdanění podléhat. I další svědci (J. P., M. K., J. Š.) uváděli jako naprostou notorietu to, že prodej akcií české společnosti realizovaný kyperskou společností v České republice zdanění nepodléhá. Pokud se uvažovalo o prodeji ve výši 230 000 000 Kč za koupi nemovitosti nebo ve výši 205 000 000 Kč za koupi akcií, rozdíl byl dán právě tím, že kupní cena za samotné nemovitosti zohledňovala daňové zatížení, o kterém při prodeji společnosti z výše uvedených důvodů nikdo neuvažoval. Vybranou variantu prodeje společnosti (nikoliv prodeje pozemků) doporučil pak především svědek J. P.
18. Obviněný opatřil celou řadu odborných vyjádření a znaleckých posudků, které navrhoval provést u hlavního líčení jako důkaz. Vzhledem k tomu, že respektoval zásadu „soud zná právo“, nenavrhoval tyto důkazy jako důkazy stavu právního řádu České republiky, ale jako důkazy k prokázání neexistence subjektivní stránky, v jeho případě úmyslu. Soudy byly povinny odborná vyjádření a znalecké posudky (kdy všichni tito odborníci zastávají výklad nastíněný v dovolání) provést, a pokud tak neučinily, jedná se o tzv. opomenuté důkazy (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 4. 1997, sp. zn. 2 Tzn 19/97, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 9. 2009, sp. zn. 5 Tdo 623/2009, nález Ústavního soudu ze dne 3. 10. 2006, sp. zn. I. ÚS 74/06). Znalecký posudek navíc není možné odmítnout jen proto, že se znalec vyjádřil i k právním otázkám. Za opomenuté důkazy označil odborné vyjádření společnosti KODAP VM, s. r. o., odborné vyjádření Ministerstva financí (Odboru 15 – Příjmové daně), odborné vyjádření společnosti HOPPE Tax & Accounting, s. r. o., odborné vyjádření společnosti ORKÁN plus, s. r. o., znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znalcem Ing. Jaroslavem Zlatohlávkem a znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znaleckou kanceláří Česká znalecká, a. s. Obviněný rovněž zdůraznil, že otázka hodnoty společnosti a hodnoty nemovitostí je otázkou odbornou a měla být řešena znaleckým posudkem. Soudy se navíc musí vždy s argumenty účastníků vypořádat, čímž byl také naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť nedůvodně nebyly provedeny navrhované důkazy.
19. V závěru svého mimořádného opravného prostředku se obviněný věnoval samotné obchodní transakci, přičemž uvedl, že F. Ü. měl právo vlastnit společnost se sídlem na Kypru a z Kypru spravovanou, která měla právo nabýt a následně prodat obchodní podíl (akcie) v jiné společnosti, a to i ve společnosti se sídlem v České republice. Vymezil se proti závěru soudů, že uvedený mechanismus byl zvolen proto, aby došlo k zatajení nějakého obchodního partnera v pozadí. Skutečnost, že do transakce vstoupila kyperská společnost, mohlo mít jiný důvod. Obchodní aktivity společnosti C. byly významně širší, než bylo v této věci projednáváno. Byla to právě společnost C., která měla možnost transakci financovat. Tato společnost získala již v roce 2012 opci na nabytí akcií společnosti R., které nabyla v souvislosti s uplatněním opčního práva dne 19. 5. 2015 u společnosti R. Společnost C. tedy do transakce již v roce 2012 zainvestovala nemalé finanční prostředky, minimálně 43 000 000 Kč, a byla schopna financovat další náklady spojené s realizací transakce. Veškeré listinné důkazy, které se vztahují k obviněnému, se však časově vážou až k roku 2015, kdy společnost C. naopak svou pozici ve společnosti R. opouštěla. Připomíná tedy svoji obhajobu, že nijak nemohl ovlivnit, že osobou oprávněnou z opčních smluv byla společnost C. a pouze společnost C. tak byla osobou, která mohla uplatnit opci a následně případně akcie společnosti R. prodat další osobě. Jakékoliv spekulace z rozsudku odvolacího soudu, že společnost C. neměla být do transakce zařazena a transakce mohla být realizovaná přes českou společnost, jsou zcela neopodstatněné a nerealizovatelné, obviněnému není známa žádná česká společnost F. Ü., která by byla v takové finanční kondici, že by si mohla vstup do takto náročné transakce vůbec dovolit. Pokud by se naopak společnost C. rozhodla si akcie společnosti R. ponechat a společnost R. by se naopak rozhodla prodat pozemky, ekonomickou ani jinou situaci obviněného by to nijak neměnilo. Neměl na tomto rozhodnutí žádný zájem. Rozhodnutí společnosti C. získat raději opční právo než koupit společnost R. bylo přitom ryze pragmatické. Šlo o vysoce rizikové pozemky, u nichž hrozila možnost blokování s jejich nakládáním (ze strany Policie České republiky). V tomto případě mohla společnost C. opčního práva pouze nevyužít a setrvat v pozici obyčejného věřitele. Obviněný nemohl ovlivnit ani to, že kupující, společnost F., se následně rozhodla z reputačního hlediska se společností C. nekontrahovat a do transakce byla zařazena sesterská společnost V. Vstupem společnosti V. do transakce přitom z pohledu zdanění nedošlo k žádné podstatné změně. Pokud by tato společnost do transakce nevstoupila, stejně by došlo k tomu, že kyperská společnost C. prodala akcie společnosti R. společnosti F. Ve výroku rozsudku tak lze shledat extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť obviněnému nebyla prokázána subjektivní stránka trestného činu (úmysl), přestože trestný čin podle §240 tr. zákoníku může být spáchán pouze úmyslně.
20. Obviněný taktéž namítl, že byly provedeny a zohledněny nezákonné důkazy, a to prostorové odposlechy a sledování zásilek (šlo o výsledky sledování kanceláře obviněného), proto je v i tomto ohledu naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., byť z výsledků tohoto sledování soud v podstatě nevyvodil pro obviněného negativní důsledky, a naopak je vyhodnotil v souladu s jeho obhajobou. V posuzované trestní věci však šlo o uměle vytvořené trestní řízení, neboť daná věc byla již vedena u Policie České republiky ÚOKFK pod sp. zn. OKFK-298/TČ-211, později pod sp. zn. NCOZ-502/TČ-2016, a následně sloučená pod sp. zn. NCOZ-3299/TČ-2017, s jasně danou příslušností Obvodního soudu pro Prahu 5 pro úkony v přípravném řízení. Dne 28. 1. 2015 však byl pod sp. zn. UOOZ-438/TČ-2015 vydán Policií České republiky, ÚOOZ SKPV, úřední záznam o zahájení úkonů trestního řízení, čímž byla účelově vytvořena nová kauza, neboť okruh údajně vyšetřovaných skutečností byl shodný s tím, co již bylo vyšetřováno u ÚOKFK a následně NCOZ, aby mohlo dojít ke sledování veškerých zásilek FEDEX příchozích nebo odchozích do/z advokátní kanceláře M. L. a sledování rohové kanceláře advokátní kanceláře M. L. Nové trestní řízení tak bylo zahájeno s jediným účelem, kterým bylo získání příkazů podle ustanovení §88 tr. ř. a povolení ve smyslu §158d tr. ř. od Okresního soudu Praha-západ, neboť jejich vydání by dozorující státní zástupce v probíhajícím trestním řízení u Obvodního soudu pro Prahu 5 nedosáhl. Tímto nezákonným postupem státní zástupce obešel místní příslušnost Obvodního soudu pro Prahu 5. Zcela shodný okruh podezření byl přitom nadále prověřován i pod původním číslem jednacím UOKFK a následně NCOZ, v tomto řízení v roce 2015 došlo k dalšímu sdělení obvinění, věc pak skončila pravomocnými zprošťujícími rozsudky pro všechny obviněné, což ovšem není pro posouzení zákonnosti postupu ÚOOZ a státního zástupce v této kauze podstatné.
21. Závěrem obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud rozsudek Vrchního soudu v Praze i předcházející rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil Městskému soudu v Praze k novému projednání a rozhodnutí, případně aby Nejvyšší soud sám obviněného obžaloby zprostil. Současně měl zato, že lze důvodně předpokládat úspěšnost jeho dovolání, čímž jsou dány opodstatněné pochybnosti o vhodnosti výkonu napadeného rozsudku, zejména výkonu trestu odnětí svobody, který mu působí neodčinitelné následky, proto navrhl odklad či přerušení minimálně výkonu jeho trestu odnětí svobody do doby meritorního rozhodnutí o dovolání podle §265o odst. 1 tr. ř. (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. 6 Tdo 681/2015, či ze dne 26. 8. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1021/2015).
III.
Dovolání obviněného F. Ü.
22. V rámci svého dovolání (vyhotoveného JUDr. Ondřejem Štefánikem, Ph. D.) obviněný F. Ü. uplatnil nejprve námitku nenaplnění objektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku, k čemuž rozsáhle popsal celou situaci, v níž měla společnost C. zájem nabýt předmětné pozemky v XY. Samotný proces realizace celé transakce byl v režii statutárního orgánu společnosti C., jejích poradců na kyperské straně [O. (C.) L.] a advokátní kanceláře M. L., která k tomuto projektu přizvala i poradenskou společnost P. Advokátní kancelář M. L. převzala projekt pozemků XY jako celek, což znamenalo, že zajistí poskytnutí veškerých právních, ekonomických a daňových služeb, pokud budou nutné, to byla ostatně i součást jimi nabízených služeb (komplexní poskytování a zajišťování služeb spojených s nákupem nemovitostí, společností, závodů apod.). Obviněný se nepodílel na žádných jednáních ani samotných krocích spojených s nákupem pozemků XY a jejich následným prodejem, což je zjevné z provedeného dokazování a je taktéž typické pro benefiční vlastníky společností. Na celém projektu se podílel pouze tak, že souhlasil s nákupem pozemků, souhlasil se založením společnosti V. a dne 21. 4. 2015 podepsal smlouvy o poskytování služeb a o úschově a správě akcií společnosti V. Celá transakce byla tedy realizována primárně na základě rad advokátní kanceláře M. L., která společnosti C. (spolu s dalšími poradci) doporučila nákup podílu na společnosti, která nemovitosti vlastnila. Ani přes relativně podrobné odůvodnění rozsudku odvolacího soudu se z něj nijak nepodává, které konkrétní kroky kterého subjektu měly být zkreslené, předstírané, netransparentní či jakkoliv podvodné a nekalé, už vůbec není patrno, které protiprávní kroky měl učinit obviněný.
23. Nelze souhlasit s argumentací odvolacího soudu, že převod obchodního podílu ve společnosti R. byl pro správce daně v České republice vysoce netransparentní, když do transakce, která měla fakticky proběhnout mezi dvěma českými daňovými rezidenty, společnostmi R. a F., pomohli zapojit dvě obchodní korporace se sídlem v Kyperské republice, přičemž jediným ekonomickým důvodem pro tento postup bylo zneužití tvrzených výhod plynoucích ze Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kterou obvinění účelově vykládali ve svůj prospěch. Pokud by však společnost R. prodala akcie přímo společnosti F. bez zapojení dvou kyperských společností, byly by v tomto případě splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů právnických osob, které jsou uvedeny v §19 odst. 1 písm. ze) bod 2 a v §19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů. Celá transakce by tak z pohledu společnosti R. byla osvobozena od daně z příjmů právnických osob. Není proto jasné, z jakých důvodů „vadí“ odvolacímu soudu zapojení kyperských společností, když to byla právě kyperská společnost C., která poskytla společnosti R. úvěr na nákup pozemků XY za běžných obchodních podmínek a která měla se společností R. jako převodcem uzavřenou smlouvu o smlouvě budoucí o převodu cenných papírů na převod 12 ks akcií společnosti R.
24. Pokud by společnost C. měla informace či povědomí o tom, že tato obchodní transakce podléhá zdanění na úrovni daně z příjmů právnických osob v České republice, mohla nabýt vlastnické právo k akciím společnosti R. již v červnu 2014, kdy začala jednat s potencionálními zájemci o koupi. Společnost C. by tak bez problémů mohla splnit časový test podle ustanovení §19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ve spojení s ustanovením §19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů, případně mohla vyčkat rok a až následně akcie prodat společnosti V. V případě, že by si obě strany (jak strana prodávající C., tak strana kupující F.) byly vědomy toho, že převod akcií podléhá zdanění v České republice, „nevkládaly“ by do prodeje společnost V., aby vzniklo zdanění na úrovni daně z příjmů právnických osob u dvou společností, tedy dvakrát.
25. Obviněný rovněž nesouhlasil s tvrzením, že se jedná o vysoce netransparentní transakci, neboť společnost R. musela za zdaňovací období roku 2015 podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, ve kterém byly zohledněny veškeré výnosy z podnikatelské činnosti včetně příjmů osvobozených podle §19 zákona o daních z příjmů za předmětné období. Jednalo se tedy o naprosto transparentní transakci, kdy žádný ze subjektů nic nezatajil před svým místně příslušným správcem daně. Obdobně je tomu i v Kyperské republice, kde společnosti C. a V. musely příjmy z veškeré podnikatelské činnosti včetně příjmů z kapitálových zisků zahrnout do výsledku hospodaření a následně zohlednit v rámci daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že se jedná o obchodní společnosti se sídlem v jednom z členských států, účetní závěrky obou společností byly pravidelně auditovány včetně uložení účetních závěrek v plném rozsahu do kyperského obchodního rejstříku, což je ověřitelné.
26. Odvolací soud pak zcela opomněl fakt, že benefiční vlastník obchodní společnosti povinnost zajistit podání daňového přiznání nemá. Taková povinnost benefičního vlastníka neplyne ze žádného právního předpisu. Na této skutečnosti nemohou nic změnit ani rozsáhlé a z větší části důkazně zcela nepodložené konstrukce odvolacího soudu o údajném povědomí obviněného o všech právních, daňových a ekonomických dopadech projednávané obchodní transakce. Navíc není vůbec zřejmé, jak může jakýkoli subjekt omisivním jednáním (nezajištění podání daňového přiznání) porušit povinnost, kterou nemá.
27. Dále obviněný namítal nenaplnění subjektivní stránky předmětného trestného činu v podobě úmyslného zavinění, neboť soudy obou stupňů zcela rezignovaly na to, aby uvedly, z jakých jeho konkrétních kroků nebo projevů dovodily jeho úmyslné zavinění. Odůvodnění obou rozsudků zcela mlčí o tom, co konkrétně měl při sjednávání a realizaci obchodní transakce vyjednat, co měl podepsat, o čem měl rozhodnout, jakých schůzek a jednání stran smluvní kontraktace se měl účastnit. V odůvodnění rozsudků obou soudů není jediná zmínka o aktivních krocích či písemných nebo ústních projevech obviněného, které by nasvědčovaly tomu, že jednal v úmyslu zkrátit daň. Není v nich dokonce ani objasněno, z čeho vzaly za prokázané, že obviněný o vzniku daňové povinnosti z pozice benefičního vlastníka v České republice vůbec věděl, zejména za situace, kdy byl renomovanými odborníky z řad advokátů a ekonomických poradců na straně české a právníků, účetních a daňových poradců na straně kyperské ujištěn o opaku. Z provedeného dokazování takové srozumění obviněného vůbec nevyplývá.
28. Benefiční vlastník společnosti odborný přehled (který soudy tvrdily, že měl obviněný mít) nejenom mít nemusí, ale v drtivé většině případů ani nemá, dokonce ani mít nemůže, protože to není v jeho silách ani schopnostech. Právě proto si benefiční vlastníci obchodních společností najímají odborné poradce z řad advokátů či finančních, ekonomických a daňových poradců, aby tento přehled sami budovat nemuseli a předcházeli obdobným problémům. Toto byl i případ obviněného, který se spolehl na rady svých odborných poradců, které právě za tímto účelem najal. Argument o právním vzdělání obviněného je rovněž nepřiléhavý. Je zřejmé, že právní a daňové aspekty projednávaného případu jsou natolik složité, že se v nich stěží orientují i aktivní advokáti, kteří se ve své praxi nezabývají zahraničními akvizicemi, resp. se nezabývají jejich daňovými dopady. Požadavek, aby měl absolvent právnické fakulty, který se v praxi advokacii ani daňovému poradenství nikdy nevěnoval, soudy požadovaný podrobný přehled o mezinárodních, obchodních a daňových právních předpisech, je zcela nepřiléhavý.
29. Obviněný k této argumentaci doplnil, že pokud Nejvyšší soud nedovodil úmyslné zavinění na straně obviněné osoby ve věci vedené pod sp. zn. 5 Tdo 1101/2018 (v níž tato osoba o daňové povinnosti věděla, protože se týkala zboží, které ze zahraničí přivezla a v tuzemsku prodala, nadto podepsala daňové přiznání, které připravila jiná osoba), nelze v nyní projednávané věci dospět k odlišnému závěru. Obviněný se totiž spolehl na odborné závěry renomovaných profesionálů dlouhodobě se právu, daním a ekonomice věnujícím, že v České republice nevznikla společnostem C. a V. vůbec žádná daňová povinnost.
30. Skutečnost, že obviněný zajistil odpovídající právní a daňový servis a poradenství, plyne jednoznačně ze smlouvy o poskytování služeb uzavřené dne 21. 4. 2015 mezi obviněným, společností O. (C.) L. a společností V. U společnosti C. toto poradenství zajistil F. I. F. L. (investiční fond založený obviněným) na základě smlouvy o poskytování služeb uzavřené dne 20. 11. 2014 mezi F. I. F. L., společností O. (C.) L. a společností C. Předmětem smluv bylo poskytování služeb pro vlastníka společnosti s tím, že výběr konkrétních služeb byl uveden v Příloze č. 5. V případě společností V. a C. se jednalo o zajištění korporátního ředitele, tajemníka, sídla, pověřeného akcionáře, účetnictví a účetní evidence, správy daně z přidané hodnoty (jen u společnosti V.) a daňové správy. Skutečnost, že obviněný zajistil odpovídající právní a daňový servis a poradenství, plyne např. také z emailové komunikace mezi společností P., ekonomickým poradcem společností C. a V., a společností V. (C.) L.
31. Ze strany jednotlivých odborníků nepadl ani jen náznak hrozby rizika, že by k takovémuto následku mohlo dojít. Je přitom notorietou, že v rámci ekonomického poradenství ohledně nákupu či prodeje se vždy vyhodnocuje ekonomická výhodnost transakce, tedy vždy se řeší jako součást ekonomického poradenství částka, která z kupní ceny připadá na daně (jinak ani nelze posoudit výhodnost konkrétní nabídky). Nutno rovněž zdůraznit, že všichni odborníci podílející se na předmětné transakci byli za své služby řádně zaplaceni.
32. Následně obviněný namítl existenci zjevného rozporu mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, což odůvodnil tím, že není zřejmé, z jakých důkazů (byť nepřímých) vzal odvolací soud za prokázanou tvrzenou dohodu mezi ním a D. M., tento závěr odvolacího soudu je proto ve zcela zjevném rozporu s provedeným dokazováním. Přinejmenším ve vztahu k obviněnému platí tento závěr i stran nepodloženého tvrzení, že údajně jednal za účelem zatajení blíže nespecifikované osoby. Odvolací soud neodkázal na žádný (byť nepřímý) důkaz ani v tomto směru. Odůvodnění napadeného rozsudku navíc netvrdí a už vůbec neprokazuje sebemenší aktivní roli obviněného v rámci projednávané obchodní transakce a už vůbec ne v rámci řešení otázek souvisejících s daňovými povinnostmi jednotlivých zainteresovaných podnikatelských subjektů.
33. Pro případ, že by se Nejvyšší soud neztotožnil ani s jednou z těchto námitek, obviněný z opatrnosti namítl, že zvolená právní kvalifikace podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, je neadekvátní. Přestože zcela popřel, že by se jakýmkoliv způsobem na krácení daní podílel, musí v rámci své obrany poukázat na to, že skutková zjištění popsaná ve výroku a rozvedená v odůvodnění rozsudků obou soudů by měla být mnohem přiléhavěji podřazena pod účastenství ve formě pomoci podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, a to zejména s ohledem na míru jeho tvrzeného zavinění a tvrzený rozsah, jakým se podle (nesprávných) skutkových zjištění soudů obou stupňů údajně měl podílet na tvrzené trestné činnosti. Nesprávná právní kvalifikace v naznačeném směru způsobila vyloučení možnosti aplikace ustanovení §58 odst. 6 tr. zákoníku o mimořádném snížení trestu odnětí svobody, která by u jinak zcela bezúhonného občana, jakým je, relevantně přicházela v úvahu.
34. Obviněný taktéž namítl porušení jeho ústavně a mezinárodně garantovaných práv, a to práva na obhajobu a práva na spravedlivý proces. K zásahu do nich mělo dojít tím, že nebyla zachována totožnost skutku ve smyslu §220 odst. 1 tr. ř., a že v odvolacím řízení nadto byla porušena zásada zákazu reformationis in peius, zakotvená v §259 odst. 4 tr. ř. Popsané porušení jeho procesních práv vedlo v odvolací fázi trestního řízení (s ohledem na zcela zásadní a překvapivou změnu popisu skutku odvolacím soudem v neprospěch obviněného z podnětu odvolání podaného v jeho prospěch) k porušení práva dát přezkoumat výrok o vině soudem vyššího stupně, garantovaného čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
35. Jak je totiž patrno, policejní orgán, dozorující státní zástupce a v neposlední řadě městský soud při popisu skutku připisovali obviněnému značně pasivní postavení. Podle jejich skutkových závěrů se (zjednodušeně řečeno) toliko nechal ustanovit do formální role benefičního vlastníka předmětných společností, aby tak umožnil spoluobviněnému spáchání projednávané trestné činnosti. Odvolací soud však bez jakéhokoli předchozího upozornění teprve při vyhlašování svého rozsudku zcela zásadně, nečekaně a překvapivě skutkové závěry o postavení obviněného změnil, neboť ho z pozice zcela pasivního subjektu, který se pouze nechal ustanovit do formální role benefičního vlastníka předmětných společností, postavil do pozice (tvrzeného) aktivního pachatele trestné činnosti, který vystupuje po předchozí dohodě se spoluobviněným, aktivně páchá trestnou činnost a je si vědom všech skutkových i právních okolností projednávané trestné činnosti. Tato změna se netýká pouze popisu skutku ve výrokové části rozsudku odvolacího soudu, ale i jeho odůvodnění, kde v odstavcích 63. až 65. zcela zásadním a podstatným způsobem rozšířil popis jeho údajného jednání.
36. Porušení zásady zachování totožnosti skutku namítal obviněný již v hlavním líčení i v řízení odvolacím, na své zde vznesené námitky plně odkázal. Odvolací soud se však nejenomže s námitkami obviněného nevypořádal, ale nadto porušení jeho práva na spravedlivý proces a práva na obhajobu tímto způsobem ještě prohloubil, jelikož především ve vztahu k němu a v jeho neprospěch významně změnil popis skutku, přestože odvolání v neprospěch obviněného podáno nebylo. Státní zástupce podal odvolání toliko v neprospěch obviněného D. M., a to pouze stran výroku o trestu. Již tato skutečnost bez dalšího vede k závěru o nepřípustném postupu Vrchního soudu v Praze, jenž nebyl oprávněn změnit popis skutku v neprospěch obviněného F. Ü. Rozhodně se nejedná o bližší objasnění či korekci popisu skutku, jak svůj postup v odstavci 103. odůvodnění svého rozsudku omlouval Vrchní soud v Praze, ale přinejmenším o popis zcela nový, který je mu kladen za vinu (resp. pro který je již pravomocně odsouzen), přičemž se zcela evidentně jedná o změnu v jeho neprospěch.
37. Pokud pak odvolací soud v odůvodnění svého rozsudku otevřeně a výslovně stran skutku popsaného ve výroku rozsudku nalézacího soudu připustil, že „skutková věta výroku o vině nedostatečně popisuje to, proč právě obžalovaní F. Ü. a D. M. byli seznáni odpovědnými za zkrácení daně“, že „popis skutku lze označit za poněkud nedostačující“, a že městský soud „opomněl vyjádřit, z jakého důvodu byl (obviněný) jakožto vlastník společností odpovědný za to, zda budou či nebudou podána daňová přiznání“, při respektu k zásadě presumpce neviny a principu in dubio pro reo neřekl nic jiného, než že skutek popsaný ve výroku rozsudku soudu prvního stupně přinejmenším ve vztahu k obviněnému nenaplňoval skutkovou podstatu projednávaného trestného činu. Pozměnění skutku v neprospěch obviněného z těchto důvodů rozhodně není pouhým poupravením jinak správných skutkových zjištění soudu prvního stupně a pouhým vymezením úlohy obviněných, jak vysvětlil svůj postup odvolací soud.
38. Vrchní soud v Praze navíc na zamýšlenou změnu obviněného nijak neupozornil. Vymezení stíhaného jednání, které ovlivňuje směr dokazování, má význam pro zajištění řádné obhajoby zahrnující právo vyjadřovat se k důkazům, resp. důkazy navrhovat, tedy možnosti účinně se bránit proti skutkovým a právním tvrzením obžaloby (srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. I. ÚS 639/03). Obviněný se o takto zásadní změně skutku dozvěděl teprve z vyhlášení rozsudku odvolacího soudu, tj. ve chvíli, kdy už na ni již nemohl nijak relevantně reagovat. Tímto vrchní soud upřel obviněnému možnost vyjádřit se k pozměněnému skutku, který mu je nyní (oproti skutku popsanému ve výroku rozsudku městského soudu) kladený za vinu (resp. pro který byl již pravomocně odsouzen) a případně navrhnout doplnění dokazování.
39. Obviněný dále uvedl, že daňová povinnost na území České republiky v tomto případě vůbec nevznikla, což je zcela zřejmé i z toho, že finančním úřadem nebyla daňová povinnost podnikatelským subjektům doposud vyměřena. V podrobnostech odkázal na argumentaci obsaženou v dovolání obviněného D. M., s nímž byl obeznámen, kde byla otázka absence vzniku daňové povinnosti na území České republiky zevrubně rozebrána. V rámci doplnění svého dovolání vyhotoveného Mgr. Lenkou Balkovou však obviněný tuto argumentaci podrobně rozvedl, přičemž byla z větší části totožná s argumentací obviněného D. M. v tomto směru. Přitom nesouhlasil s tím, že odvolací soud vyšel ve svém rozhodnutí z názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2018, sp. zn. I. ÚS 2637/17, který se zabýval vztahem zákona o sociálních službách a Úmluvy o právech osob se zdravotním postižením, nikoliv tedy vztahem zákona o daních z příjmů a Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Nijak totiž nezohlednil zvláštní povahu Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jak ji vymezuje doktrína a rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, taktéž nezohlednil její historický vývoj a legislativní proces v České republice.
40. Obviněný byl odsouzen za údajné krácení daně z titulu daňové povinnosti k dani z příjmů, kterou se v minulosti nepodařilo včlenit legislativním procesem do zákona o daních z příjmů a která byla zákonodárci s jasnými argumenty odmítnuta. Tato daňová povinnost přitom nebyla a dosud není vymáhána v rámci standardního daňového či správního řízení. Jestliže tedy neměl zákonodárce potřebu tuto problematiku kodifikovat, lze mít za to, že pro takový způsob zdanění není zákonné oprávnění a Smlouvu o zamezení dvojímu zdanění není možné na tuto problematiku za stávající právní úpravy v tuzemsku aplikovat.
41. Smlouva o zamezení dvojímu zdanění není přímo aplikovatelnou mezinárodní smlouvou, protože neobsahuje konkrétní práva nebo povinnosti daňových subjektů. Pouze obecně dává možnost (právo) České republice zdanit určité příjmy. Takový příjem je ale z důvodu přímé neaplikovatelnosti Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění možné v České republice zdanit pouze za předpokladu, že je podroben zdanění i podle českých vnitrostátních daňových předpisů. Uvedené plyne rovněž z rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/2015, ze dne 5. 10. 2016, sp. zn. 10 Afs 147/2016, a ze dne 11. 1. 2017, sp. zn. 2 Afs 166/2016).
42. Článek 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tak dává České republice oprávnění zatížit určitý předmět daně nebo transakci přímou daní, což samo o sobě nestačí. Existence práva zdanit neznamená povinnost zdanit za každých okolností. Důkazem toho je právě i uvedená formulace „mohou být zdaněny“ (v anglickém znění „may be taxed“). Aby Česká republika mohla tyto příjmy podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zdanit, je nutné nejen taxativně tyto příjmy vymezit jako zdroj příjmů v §22 zákona o daních z příjmů, ale současně stanovit jednoznačná kritéria, pravidla a podmínky, při jejichž splnění je danou společnost možno považovat za nemovitostní ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, neboť tento článek tyto pravidla také jednoznačně nestanovuje, naopak, definice v něm obsažená je velice „vágní“, byť komentář k Modelové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění od OECD je bezesporu cenným vodítkem, nicméně není právně závazný. Článek 13 odst. 2 byl do Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění vložen právě proto, že i vzorová Smlouva o zamezení dvojímu zdanění podle vzoru OECD tento článek obsahuje. Z komentářů k tomuto článku vzorové Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění podle vzoru OECD vyplývá, že aplikace těchto specifických ujednání ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění je možná pouze za předpokladu, kdy i národní právní předpisy umožňují zdanit zisky v tzv. nemovitostních společnostech.
43. Ustanovení §22 odst. 1 písm. d) ani ustanovení §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů neodpovídají znění čl. 13 bodu 2. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, tj. ani jedno z těchto ustanovení neuvádí kombinovanou podmínku, podle níž lze za příjem ze zdrojů na území České republiky považovat rovněž příjem z převodu akcií na společnosti, jejíž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice. Skutečnost, že zákon o daních z příjmů neobsahuje speciální právní úpravu zdanění příjmů z převodu podílu v tzv. nemovitostní společnosti, mimo jiné také znamená, že nejsou dána zcela jasná a jednoznačná kritéria, pravidla a podmínky, při jejichž splnění je danou společnost možno považovat za nemovitostní ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Absence vnitrostátní právní úpravy v této oblasti a chybějící provázanost s příslušným ustanovením čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tedy vede k tomu, že při současné vnitrostátní právní úpravě není vůbec zřejmé, na jaké daňové subjekty by se čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění měl v České republice vztahovat. Zákonné vymezení daně musí být určité, jednoznačné a předvídatelné, přičemž daňovému poplatníkovi musí zaručit právní jistotu a ochranu legitimního očekávání (např. nález Ústavního soudu ze dne 10. 07. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13). Tomu nasvědčovaly i zamýšlené legislativní změny, ke kterým nakonec nedošlo.
44. I pokud by byl takový obchod předmětem daně, soudy nedostatečným způsobem dospěly k závěru, že hodnota obchodní společnosti R. byla z většiny tvořena právě nemovitými věcmi nacházejícími se na území České republiky.
45. Obviněný rovněž doplnil, že kapitálový výnos vznikly ́ z prodeje obchodního podílu byl v roce 2015 (i stále je) na Kypru osvobozený od dan ě z příjmů bez jakékoliv podmínky splnění časového testu (stejně jako je tomu např. na Maltě, ve Švýcarsku či v Nizozemí). V České republice je časový test pro účely osvobození od daně z příjmů pro stejnou situaci stanoven na 12 měsíců. Po splnění tohoto časového testu v roce 2015 byl (i stále je) kapitálový výnos z prodeje obchodního podílu v České republice mezi dvěma právnickými osobami osvobozeny ́ od dan ě z příjmů. Obviněný tak podotýkal, že pro osvobození od daně by v tomto případě stačilo splnit časový test.
46. Soudy se navíc svým výkladem dopustily i porušení zákazu diskriminace plynoucího z čl. 18 Smlouvy o fungování Evropské unie, na jehož základě se v rámci aplikace primárního práva Evropské unie zakazuje jakákoli diskriminace na základě státní příslušnosti. Současně mělo dojít i k porušení čl. 22 odst. 1 této smlouvy, podle něhož kyperští daňoví rezidenti (stejně jako čeští), nesmí být ve druhém smluvním státě podrobeni žádnému zdanění nebo jakýmkoli povinnostem s ním spojeným, jež jsou jiné nebo tíživější než zdanění či povinnosti, jimž mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto stejného státu. Soudy provedený výklad daňových předpisů má totiž absurdní důsledek spočívající v tom, že příjem z převodu nemovitostní korporace s majetkem umístěným na území České republiky a se sídlem v České republice by podléhal zdanění, avšak v případě nemovitého majetku umístěného v České republice, avšak se sídlem nemovitostní společnosti na Kypru, by tento příjem zdanění nepodléhal. Diskriminace spočívá v tom, že kyperští daňoví rezidenti byli podrobováni v souvislosti s prodejem akcií v nemovitostních společnostech se sídlem v České republice kontrole splnění pravidel, jež nejsou upraveny v zákoně o daních z příjmů, aniž by byli podrobováni této kontrole splnění pravidel čeští daňoví rezidenti.
47. Odvolací soud zatížil řízení také vadou tzv. opomenutých důkazů, neboť neprovedl obviněným předložená odborná vyjádření a znalecké posudky (odborné vyjádření společnosti KODAP VM, s. r. o., odborné vyjádření společnosti HOPPE Tax & Accounting, s. r. o., odborné vyjádření společnosti ORKÁN plus, s. r. o., znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znalcem Ing. Jaroslavem Zlatohlávkem a znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znaleckou kanceláří Česká znalecká, a. s.), jež poukazovaly na odlišné závěry ohledně zdanění posuzované obchodní transakce, výpočtu zkrácené daně a výpočtu hodnoty pozemků v XY ve vztahu k hodnotě obchodní společnosti R.
48. Závěrem obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek Vrchního soudu v Praze zrušil a zprostil ho obžaloby nebo věc přikázal Vrchnímu soudu v Praze k novému projednání a rozhodnutí. Současně obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265o odst. 1 tr. ř. přerušil obviněným vykonávaný trest odnětí svobody do doby právní moci meritorního rozhodnutí, k čemuž doplnil i další odůvodnění, stran kterého podal i ústavní stížnost (vedeno u Ústavního soudu pod sp. zn. II. ÚS 1693/22).
IV.
Vyjádření státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství
49. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření k dovolání obviněného D. M. nejprve poukázala na skutečnost, že se všemi jeho zásadními námitkami, které učinil obsahem svého dovolání, se již v řízení vypořádal Vrchní soud v Praze jako soud odvolací, neboť téměř identické námitky obviněný uplatnil i ve svém odvolání proti rozsudku Městského soudu v Praze. V této souvislosti poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, které se zabývá situací, v níž obviněný opakuje ve svém mimořádném opravném prostředku námitky uplatněné již v řízení před soudem prvního stupně a v odvolacím řízení, se kterými se soudy obou stupňů dostatečně a správně vypořádaly, s tím, že v takových případech jde zpravidla o dovolání zjevně neopodstatněné. Uvedené lze v zásadě vztáhnout i k mimořádnému opravnému prostředku obviněného D. M.
50. Pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. je možné podřadit námitku, že soudy dospěly k nesprávnému právnímu závěru o povinnosti společností C. a V. zdanit podle zákona o daních z příjmů příjmy z prodeje akcií společnosti R. Soudy obou stupňů správně vyhodnotily, že v situaci, kdy jmenované společnosti jsou daňovými rezidenty Kyperské republiky, je určující posouzení podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Zaměřily se rovněž na řešení otázky, zda zákon o daních z příjmů obsahuje ustanovení, které by umožňovalo zdanění příjmů ze zcizení obchodního podílu v obchodních korporacích se sídlem v České republice a zda lze dané ustanovení vykládat konformně se Smlouvou o zamezení dvojímu zdanění řešící otázky střetu mezi daňovými právními předpisy České a Kyperské republiky. Bylo rovněž zohledněno, že transakce mezi společnostmi C., V. a F. zahrnovala jak prodej obchodního podílu ve společnosti R., tak i postoupení pohledávek vůči této společnosti, přičemž zdroje příjmů z těchto transakcí je třeba posuzovat izolovaně, v prvním případě jako příjmy z úhrad pohledávek nabytých postoupením podle §22 odst. 1 písm. g) bod 11 zákona o daních z příjmů a dále jako příjmy z převodu podílu v obchodních korporacích, které mají sídlo v České republice podle §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. Zde odvolací soud především zdůraznil, že ustanovení §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, na rozdíl od Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, nerozlišuje mezi příjmy z převodu podílu v obchodních korporacích podle složení jejich majetku. Proto je k převodu podílu v obchodních korporacích, jejichž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice, přistupováno obdobně jako k převodu podílů jakýchkoli jiných obchodních korporací se sídlem v České republice. Pokud jde o příjmy z postoupení pohledávek mezi společnostmi V. a F., odvolací soud uzavřel, že Smlouva o zamezení dvojímu zdanění neobsahuje speciální ustanovení o zdanění tohoto druhu příjmu, takže podléhají bez ohledu na místo svého zdroje zdanění pouze ve státu daňové rezidentury poplatníka, tudíž na Kypru. Odlišně však bylo třeba z hlediska daňových předpisů nahlížet na prodej obchodního podílu ve společnosti R., který je podle odvolacího soudu třeba posuzovat podle čl. 13 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Zde odvolací soud konstatoval, že kyperští daňoví rezidenti jsou povinni zdaňovat v České republice příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území České republiky, jestliže jejich hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice. Podle závěru odvolacího soudu ustanovení Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nelze vykládat tak, že by ukládala smluvním stranám povinnost zavést do vnitrostátních právních řádů zdaňovat převody podílu v tzv. nemovitostních společnostech, pokud již jejich vnitrostátní právní předpisy takovou možnost v širším okruhu případů připouštěly. K otázce výkladu daňových předpisů je v podrobnostech možné odkázat na výstižné vyjádření Vrchního soudu v Praze v odstavcích 82. až 88. jeho rozhodnutí.
51. K námitkám obviněného ohledně porušení totožnosti skutku státní zástupkyně poukázala na to, že uvedený institut je pojmem trestního práva procesního a tato výhrada tedy stojí mimo rámec obou uplatněných dovolacích důvodů. Na uvedeném nic nemění ani zavedení nového dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (viz rozhodnutí publ. pod č. 21/2010 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 3. 2019, sp. zn. 11 Tdo 318/2019, a usnesení Nejvyššího soudu ze dne 20. 5. 2020, sp. zn. 4 Tdo 528/2020). Současně je třeba opět akcentovat, že tuto námitku obviněný vznesl již ve svém řádném opravném prostředku proti rozsudku soudu prvního stupně a odvolací soud se k této námitce dostatečně vyjádřil v odstavci 29. svého rozhodnutí a vysvětlil, že totožnost skutku v posuzované trestní věci byla zachována prostřednictvím následku ve formě způsobení velkého rozsahu zkrácení daně z příjmů a minimálně částečně byla zachována i shoda jednání obviněného. Správný je rovněž názor, že totožnost skutku nebyla nijak narušena ani tím, že ke zkrácení daně došlo prostřednictvím dvou daňových subjektů, což se oproti usnesení o zahájení trestního stíhání odrazilo v podané obžalobě. Pokud tedy v posuzované trestní věci došlo k úpravě popisu skutku, bylo to vždy v mezích zachování jeho totožnosti (viz rozhodnutí uveřejněná pod č. 1/1996-I, č. 6/1962 a č. 24/1981-II. Sb. rozh. tr.). V uvedeném smyslu nelze o zachování totožnosti skutku ve vztahu k jednání, jímž byl obviněný v této věci pravomocně uznán vinným, jakkoli pochybovat, neboť z popisu skutku tak, jak byl vyjádřen v obžalobě a poté v rozsudku soudu prvního stupně, ale i v rozsudku soudu druhého stupně, je zcela zřejmé, že se ve vztahu k osobě dovolatele jedná o identickou událost uskutečněnou ve vnějším světě, která je vymezena okolnostmi jednoho konkrétního obchodního případu a zamýšleným následkem, jímž bylo vyhnout se daňové povinnosti.
52. Obviněný také namítl, že odlišným vymezením skutku v odvolacím řízení došlo k porušení zákazu reformationis in peius. Uvedený princip však nelze chápat tak, že pokud bylo předcházející rozhodnutí ve věci zrušeno pouze v důsledku dřívějšího odvolání podaného v jeho prospěch, nelze v novém rozhodnutí doplnit popis některých (třeba i významných) skutkových zjištění o okolnosti, které v tzv. skutkové větě původního odsuzujícího rozsudku obsaženy nebyly. Doplnění rozhodných skutkových zjištění samo o sobě nezhoršuje postavení obviněného, pokud nedošlo ke změně rozsahu ani závažnosti jednání, zpřísnění právní kvalifikace ani uloženého trestu a podobně (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 1. 2006 sp. zn. 11 Tdo 1158/2005).
53. Rozhodnutí odvolacího soudu pak ve vztahu k obviněnému nebylo možné označit ani za překvapivé. Za překvapivé rozhodnutí ve smyslu judikatury Ústavního soudu se považuje rozhodnutí, které nebylo možné na základě zjištěného skutkového stavu předvídat (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2004 sp. zn. I. ÚS 220/04). Jde o takové rozhodnutí, jehož skutkové nebo právní závěry jsou do té míry odlišné, že účastník řízení vzhledem k dosavadnímu průběhu projednávání věci nemohl takové rozhodnutí předpokládat a v důsledku toho vůči němu nemohl uplatnit nezbytnou obhajobu. V tomto směru je tudíž třeba konstatovat, že o tzv. překvapivé rozhodnutí jde tehdy, jestliže postup rozhodujících soudů nese znaky libovůle, tedy v případech, kdy se soud druhého stupně odchýlí od hodnocení důkazů soudem prvního stupně a tyto důkazy hodnotí jinak, aniž by je sám zopakoval nebo doplnil, tedy pokud se odvolací soud odchýlí od skutkových zjištění, jaká učinil soud prvního stupně na základě před ním bezprostředně provedených důkazů a od právních závěrů z těchto důkazů vycházejících, a rozhoduje tak sám bez dokazování, aniž by umožnil obviněnému se k nově nastolenému meritu věci vyjádřit. V posuzované trestní věci však k takovému překvapivému rozhodnutí ze strany odvolacího soudu nedošlo, neboť k úpravě skutku došlo především na základě obsáhle provedeného dokazování před odvolacím soudem, kdy byla precizována skutková zjištění o průběhu projednávané obchodní transakce. Byť tedy nastaly v rámci rozsudku odvolacího stupně dílčí změny v popisu skutku, které blíže charakterizují podstatu daného obchodního případu i roli obviněného v něm, včetně nově vypočteného zkrácení daně z příjmů, nemůže jít o překvapivé rozhodnutí, neboť stále byl projednáván totožný obchodní případ, k němuž se vázala účast obviněného, která byla směrodatná i vzhledem k záměru zkrácení daně z příjmů z převodu podílu v obchodních korporacích, jež mají sídlo na území České republiky, přičemž v konečném důsledku odvolací soud dospěl k závěru o nižším zkrácení daně.
54. Za zjevně neopodstatněnou je třeba označit námitku obviněného, že nemohl být označen jako pachatel přisouzeného daňového trestného činu, neboť ani v jedné obchodní společnosti, tedy C. nebo V., neměl postavení, které by ho zavazovalo k podání daňového přiznání. Zde je třeba zdůraznit, že rolí obviněného D. M. se odvolací soud ve svém rozsudku věnoval rovněž velmi precizně, neboť dovodil, že se nepodařilo prokázat, že podnikatelskou činnost obou zmíněných společností zcela samostatně řídil a vedl. Jeho roli v celé obchodní transakci se věnuje velmi podrobně zejména odstavec 71. rozsudku odvolacího soudu, kdy je zde především zdůrazněno, že obviněný D. M. sice přistupoval k oběma obchodním společnostem z titulu výkonu advokacie, na druhou stranu mu byl ponechán významný prostor pro řešení otázek souvisejících s činností uvedených společností. S ohledem na zapojení do celého obchodního případu vyšlo najevo, že po formální stránce byly transakce vykazovány v rozporu se skutečností, a to právě za účelem obcházení nebo porušení zákona, přičemž na tomto stavu se obviněný sám aktivně podílel, neboť v zájmu klienta záměrně vytvářel stav zákonu odporující. Ze zapojení obviněného do předmětného obchodního případu je zřejmé, že obviněný na tuto transakci dohlížel a smluvně ji zajišťoval, a to právě tak, aby nemusely být placeny daně, respektive aby se klient, v jehož zájmu jednal, vyhnul plnění daňové povinnosti.
55. Jestliže obviněný takto cíleně koordinoval po právní stránce předmětnou obchodní transakci, nelze pochybovat o tom, že byla dána i jeho subjektivní stránka. Obviněný se vědomě podílel na nastavení transakce tak, aby převod akcií společnosti R. neproběhl transparentně přímo mezi dvěma obchodními korporacemi se sídlem v České republice, ale prostřednictvím dvou kyperských daňových rezidentů, jejichž zapojení zůstalo převážně skryté díky realizaci jednotlivých převodů krátce po sobě v řádu několika dnů a díky absenci řádné evidence změn na pozici akcionáře společnosti R. Obviněný se na celé transakci podílel s vědomím, že nebude podléhat zdanění ani v Kyperské republice ani v České republice, kde bude příjem zatajen, případně bude účelově argumentováno výkladem čl. 13 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Úmysl obviněného tedy vyplynul ze způsobu jeho jednání a z okolností, za kterých k daňovému úniku došlo. Správný je rovněž závěr Vrchního soudu v Praze, že v dané situaci není možné zvažovat otázku právního omylu.
56. Nelze přistoupit ani na verzi obviněného, že v posuzované trestní věci lze zaznamenat existenci opomenutých důkazů. Pro tento případ je třeba odkázat na princip soudní nezávislosti zakotvený v čl. 82 Ústavy, který zahrnuje právo soudu rozhodnout, který z opatřených či stranami navržených důkazů v trestním řízení provede. Soud přitom není vázán návrhy stran, může z vlastní iniciativy sám provádět důkazy, které považuje za významné pro rozhodnutí o podané obžalobě, za účelem řádného objasnění předmětu trestního stíhání obviněných tak, aby měl dostatek podkladů pro meritorní rozhodnutí. Při zamítnutí návrhu na doplnění dokazování je jeho povinností přesvědčivě svůj postup vysvětlit. Proto nelze akceptovat výhrady obviněného k nedostatečnému rozsahu dokazování, neboť soudy obou stupňů, zejména pak soud odvolací, postupovaly v souladu se zásadou zjištění skutkového stavu věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti a zásadou vyhledávací podle §2 odst. 5 tr. ř. Pokud jde o provedení obviněným navrhovaných znaleckých posudků, je třeba odkázat na zásadu iura novit curia s tím, že soud si sám správně jako předběžnou vyřešil otázku o tom, že posuzovaná obchodní transakce v České republice zdanění podléhala.
57. Rovněž nelze souhlasit s obviněným v tom, že by v jeho trestní věci bylo přihlédnuto k nezákonným důkazům, které měly být z úvah o jeho vině právě pro uvedenou vadu vyloučeny. Námitky obviněného se vztahovaly k zákonnosti a použitelnosti výsledku sledování osob a věcí. Soudy obou stupňů se odpovídajícím námitkám obdobného charakteru ve svých rozhodnutích věnovaly a na pasáže jejich rozhodnutí je možné v plném rozsahu odkázat. Městský soud v Praze řešil uvedenou problematiku v odstavcích 144., 164. a 177. odůvodnění svého rozsudku, Vrchní soud v Praze pak v odstavcích 30. až 33. Nelze přisvědčit názoru obviněného, že v daném případě se jednalo o účelové a uměle zahájené nové trestní řízení, jehož smyslem bylo získání příkazu nebo povolení podle §88 a §158d tr. ř. nutných k tomu, aby se zjistilo, zda se sledovaná osoba nedopustila trestného jednání. Policejní orgán na základě postoupených poznatků získaných v souvislosti s vyšetřováním jiné trestní věci dospěl k podezření, že dochází k další hospodářské trestné činnosti, do níž může být zapojen i obviněný. Pouhá souvislost s jinou, policejním orgánem již vedenou kauzou ještě neznamená, že jejím vyšetřením byla vyčerpána všechna důvodná podezření dalších obdobných trestných činů stejné skupiny osob. Pořízené důkazy byly náležitě zprocesněny. Nelze přistoupit na námitku, že by se jednalo o důkazy nezákonné.
58. Ve vyjádření k dovolání obviněného F. Ü. státní zástupkyně uvedla, že jeho námitky lze sice formálně podřadit pod dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř., podané dovolání je však zjevně neopodstatněné.
59. Státní zástupkyně zde taktéž předeslala, že ve svém vyjádření ze dne 18. 5. 2022 reagovala na dovolání druhého obviněného v této věci, D. M., v němž bylo mnoho námitek totožných či podobných, proto poukázala na toto své dřívější vyjádření. V tomto vyjádření se již zabývala pouze námitkami, které nebyly zcela totožné či jimi v dovolání obviněného D. M. nebylo argumentováno.
60. K námitkám obviněného, které se týkaly nesprávného výkladu daňových předpisů, státní zástupkyně nejprve odkázala na odstavec 12. svého vyjádření ze dne 18. 5. 2022 a doplnila, že úvahu obviněného, podle níž daň, za jejíž zkrácení byl odsouzen, neexistuje, je třeba důrazně odmítnout. Podle §17 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je poplatníkem daně z příjmů právnických osob právnická osoba. Daňoví nerezidenti mají podle §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. V souladu s §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů se u daňových nerezidentů za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují příjmy z převodů podílů v obchodních korporacích, jež mají sídlo na území České republiky. V České republice lze ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tyto příjmy zdanit v případě, že hodnota takové korporace, jejíž podíl je převáděn, plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice. Předmětem daně z příjmů právnických osob přitom podle §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno jinak. Lze tedy uzavřít, že kyperský daňový rezident má daňovou povinnost ohledně příjmu z prodeje akcií akciové společnosti, jež má sídlo v České republice a jejíž hodnota je z více než 50 % tvořena nemovitým majetkem nacházejícím se na území České republiky, což je právě nynější případ. S námitkou obviněného, že taková daň v českém právním řádu neexistuje, se tak nelze ztotožnit.
61. Rovněž neakceptovala tvrzení, podle kterého byl tento příjem od daně osvobozen podle §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů. V nepřímé souvislosti s unijní úpravou byla ustanovením §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů do českého právního řádu včleněna úprava, jež rozšiřuje osvobození z příjmů z transakcí mezi mateřskými i dceřinými společnostmi také na příjmy z převodu podílů v dceřiné společnosti. Z hlediska ekonomické logiky toto osvobození souvisí s tím, že zvýšená hodnota prodávaných majetkových účastí je do značné míry určována kapitalizací dřívějších nerozdělených zisků, a proto by neměl být důvod přistupovat odlišně k dividendám a ke zvýšené hodnotě převáděných majetkových účastí. K danému osvobození je však třeba kumulativního splnění nespočtu dalších podmínek. Zaprvé, osvobození podle §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů je podmíněno splněním časového testu obsaženého v §19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, tedy mateřská společnost musí držet minimálně 10% účast v dceřiné společnosti, a to nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, což v případě posledního prodeje akcií společnosti R. jistě splněno nebylo. Další podmínkou, jež se v dané věci jeví tou principiálně stěžejní, je požadavek stanovený §19 odst. 11 zákona o daních z příjmů, podle něhož osvobození podle §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost anebo mateřská společnost je (jakožto daňový nerezident) ohledně tohoto příjmu od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně osvobozena, může si zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, anebo podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani ve výši 0 %. Jak vyplývá ze závěrů trestního řízení a podaného dovolání, dovolatel spoléhal, že na Kypru by měla daň z tohoto příjmu být v 0% výši. Ostatně účel osvobození od daně z příjmu právnických osob podle §19 odst. 1 písm. ze) bod 1. i 2. zákona o daních z příjmů je zřejmý, a to zabránění přeshraničního dvojího zdanění zisků, přičemž ke zdanění by mělo dojít až u konečného příjemce. Tímto osvobozením však rozhodně nebylo zamýšleno, aby tento příjem zdanění v žádném státě vůbec nepodléhal (srov. mutatis mutandis rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019 sp. zn. 6 Afs 376/2018). Za této situace není s ohledem na výše uvedené možné daňový subjekt osvobodit od daně z příjmu právnických osob, a to s ohledem na §19 odst. 3, odst. 11 zákona o daních z příjmů ve spojení s oprávněním České republiky tento příjem zdanit podle čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Lze tak uzavřít, že příjem z prodeje akcií společnosti R. osvobození od daně ve smyslu §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů podléhat nemohl.
62. Námitku, že povinnost podat daňové přiznání za daň z příjmů právnických osob z ničeho neplynula, je třeba taktéž odmítnout. Lze připomenout, že právnické osobě povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob obecně ukládá §38m odst. 1 zákona o daních z příjmů. Formální postavení fyzické osoby v právnické osobě je přitom podle judikatury Nejvyššího soudu nerozhodné, neboť pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nemusí být pouze subjekt daně, nýbrž kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře (srov. východiska uvedená např. v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 8. 2020, sp. zn. 8 Tdo 648/2020). Přitom právě obviněný ve vztahu k daňovým subjektům C. i V. vystupoval v pozici tzv. benefičního vlastníka, jenž mohl ředitelům těchto společností ukládat závazné pokyny, a tím se podílet na přijímání strategických obchodních rozhodnutí těchto právnických osob. Ze strany odvolacího soudu bylo vyloučeno i to, že by se korporátní správa těchto společností zahrnující také daňové otázky vztahovala i na plnění daňových povinností mimo území Kypru (viz odstavec 65. rozsudku odvolacího soudu). Závěr odvolacího soudu, podle něhož podíl obviněného na převodu majetkových hodnot netransparentním způsobem mezi daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie, za současného postavení obviněného v těchto společnostech a jeho nepochybného povědomí o zdanitelných příjmech těchto společností, byl veden snahou vyhnout se v České republice daňové povinnosti, tudíž obstojí. Za takových okolností je námitka, že se daného zločinu nemohl dopustit omisivním jednáním, irelevantní, neboť přestože nemusel být tím, kdo byl přímo zavázán povinností podat daňové přiznání, ve skutečnosti s ohledem na faktické ovládání daňových subjektů a úmysl zkrátit daň, je nutné jej činit odpovědným i za úmyslné nepodání daňových přiznání (srov. již citované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 8. 2020, sp. zn. 8 Tdo 648/2020). S ohledem na výše uvedené judikatorní závěry tudíž nelze konstatování odvolacího soudu, že se obviněný souzeného zločinu dopustil tím, že úmyslně nezajistil podání daňového přiznání za daň z příjmu právnických osob daňových subjektů C. a V., a tím zkrátil daň z příjmu právnických osob ve velkém rozsahu, považovat za jakkoli excesivní.
63. K námitce obviněného, že nebylo dostatečně prokázáno, že hodnota společnosti, jejíž akcie byly prodány, plynula z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice, lze odkázat na zcela přiléhavé odůvodnění odvolacího soudu obsažené v odstavci 93. a násl. rozsudku tohoto soudu.
64. Ani námitce, že výklad učiněný soudy je diskriminační vůči kyperským daňovým rezidentům, tudíž v rozporu s unijním právem a Smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, nelze přisvědčit, byť měl obviněný pravdu v tom, že pokud by nemovitostní společnost měla sídlo na Kypru a hodnota této společnosti by byla z více než 50 % tvořena nemovitým majetkem na území České republiky, české dani z příjmu právnických osob by v souvislosti s prodejem tohoto obchodního podílu kyperský daňový rezident s ohledem na znění Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nepodléhal. Pokud by však na Kypru byla daná otázka upravena totožně, pak by takový příjem, o němž obviněný tvrdí, že v důsledku absurdity daňových předpisů by v České republice zdanění nepodléhal, podléhal zdanění na Kypru. Je zřejmé, že účelem Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění je zamezit takovému dvojímu zdanění, není tak nic zvláštního na tom, pokud příjmy z prodeje některých podílů v obchodních korporacích s ohledem na odlišnost sídla podléhají či nepodléhají daňové zátěži. Nejedná se o absurditu, nýbrž o otázku místní působnosti daňových předpisů.
65. Obviněný namítl i to, že soudy nedostály při výkladu daňových předpisů zásadě in dubio pro libertate, případně in dubio mitius. Obviněný nicméně přehlížel, že se aplikuje, jestliže vyvstanou pochybnosti, zda přijmout výklad svědčící autonomii jedince na straně jedné, nebo výklad svědčící veřejné moci na straně druhé. Předpokladem aplikace této zásady jsou tak skutkové či právní pochybnosti, jež však v řízení nevyvstaly. Podaný výklad daňových předpisů a Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění není jakkoli excesivní, nepředvídatelný ani sporný. V postupu soudů tak porušení výše zmíněné zásady shledat nelze.
66. Pokud obviněný namítal, že jeho jednání mělo být posouzeno spíše jako pomoc k trestnému činu podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, což by mohlo odůvodňovat mimořádné snížení trestu odnětí svobody podle §58 odst. 6 tr. zákoníku, bylo dostatečným způsobem prokázáno spolupachatelství s obviněným D. M. Pokud se jedná o aplikaci §58 odst. 6 tr. zákoníku, je třeba připomenout, že se nejedná o jediné ustanovení opravňující trestní soud mimořádně snížit trest odnětí svobody, neboť v dané věci by přicházelo do úvahy ustanovení §58 odst. 1 tr. zákoníku.
67. Co se týče obviněným namítaného porušení zásady obžalovací, nedodržení totožnosti skutku a s tím související překvapivost rozhodnutí odvolacího soudu, státní zástupkyně shledala dostatečným v plném rozsahu poukázat na vyjádření ze dne 18. 5. 2022, v němž dospěla k závěru, že se jedná o totožný skutek, byť vyjádřený za pomoci obměněného slovního vyjádření. V takovém případě je třeba odmítnout i související námitku, podle které rozsudek odvolacího soudu představuje překvapivé rozhodnutí. Stejně tak v případě namítaného porušení zásady reformationis in peius lze odkázat na vyjádření ze dne 18. 5. 2022, kde bylo vysvětleno, že pokud právní kvalifikace použitá již v původním rozhodnutí přichází v úvahu, avšak popis skutkových okolností, jež ji odůvodňují, nebyl v dřívějším rozhodnutí dostatečně výstižný a přesný, nic nebrání v jeho doplnění a upřesnění tak, aby nově popsaný skutek všechny zákonné znaky trestného činu, jímž byl obviněný uznán vinným, náležitě vyjadřoval. V takovém postupu nelze shledat porušení zásady reformationis in peius.
68. I co se týče obviněným namítaného nenaplnění subjektivní stránky trestného činu a přítomnosti negativního omylu ohledně toho, zda příjem podléhal zdanění v České republice, lze odkázat na předchozí vyjádření. Není pochyb, že motivace obviněného byla vedena snahou vyhnout se daňové povinnosti v České republice.
69. Pokud jde o obviněným namítané opomenuté důkazy, rovněž s touto námitkou se státní zástupkyně vypořádala ve svém předchozím podání, v němž vyjádřila přesvědčení, že soud si sám s ohledem na zásadu iura novit curia správně posoudil otázku, zda posuzovaná obchodní transakce podléhala zdanění v České republice.
70. Na závěr státní zástupkyně navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněných D. M. i F. Ü. odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněná.
71. Tato vyjádření byla zaslána obhájcům obviněných k případné replice, čehož využili a vyjádřili se následovně.
V.
Repliky obviněných k vyjádření státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství
72. Obviněný D. M. ve své replice (vyhotovené jeho obhájcem Mgr. Petrem Hronem) uvedl, že se závěry uvedenými ve vyjádření státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nesouhlasí. Znovu zopakoval, že Vrchní soud v Praze vyřešil právní otázku, zda je prodej akcií české společnosti R. z pohledu českých daňových předpisů zdanitelným plněním, které na straně společností C. a V., jež jsou kyperskými daňovými rezidenty, vede ke vzniku daňové povinnosti těchto kyperských společností v České republice, chybně, neboť zejména nezohlednil zvláštní povahu Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jak ji vymezuje doktrína a rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, její historický vývoj a legislativní proces v České republice.
73. Na svých námitkách týkajících se nedodržení totožnosti skutku obviněný taktéž setrval a doplnil, že v případě společnosti V. byla zachována úplná shoda v jednání a následek byl snížen, nicméně v případě společnosti C. neexistovala žádná shoda v jednání ani v následku, tudíž jejím zahrnutím do skutkové věty obžaloby byla porušena totožnost skutku. Ze samotné povahy daní totiž vyplývá, že trestněprávně postižitelné je pouze zkrácení konkrétní daně konkrétním daňovým subjektem za konkrétní zdaňovací období. Samostatným skutkem, pro který je třeba zahájit trestní stíhání a podat obžalobu, je tedy v případě zkrácení daně každé jednotlivé zkrácení určité daně určitým daňovým subjektem v určitém zdaňovacím období. Názor odvolacího soudu k totožnosti následku (že následek ve formě způsobení velkého rozsahu zkrácení daně z příjmů zůstal zachován) je v rozporu s rozhodovací praxí Nejvyššího soudu, podle které se následkem rozumí porušení individuálního objektu trestného činu v jeho konkrétní podobě, tedy konkrétní následek (porušení určitého jedinečného vztahu – zájmu), nikoli určitý typ následku (rozhodnutí publikované pod č. 1/1996 Sb. rozh. tr.). Obviněný posuzovanou situaci přirovnal k situaci, kdyby bylo zahájeno trestní stíhání pro usmrcení osoby A, ale obžaloba byla podána pro usmrcení osoby B nebo C s tím, že byla zachována totožnost následku, neboť ve všech případech došlo k usmrcení člověka.
74. Obviněný setrval i na názoru, že odvolací soud zcela změnil zejména jeho základní jednání, kterým se měl dopustit trestného činu zkrácení daně (nepodal daňové přiznání vs. nezajistil, aby bylo podáno daňové přiznání a aby daň z příjmu byla zaplacena), a vymezení povinnosti, kterou měl opomenout (povinnost podat daňové přiznání vs. oprávnění předávat doporučení, žádosti a upozornění). Zopakoval, že popis jeho jednání ve skutkové větě rozsudku odvolacího soudu je mnohem širší než popis jeho jednání ve skutkové větě rozsudku soudu nalézacího, což je v rozporu s ustanovením §259 odst. 4 tr. ř. a s rozhodovací praxí Nejvyššího soudu. Nově doplnil, že soud prvního stupně v případě společnosti C. odečetl od základu daně částku ve výši 44 300 000 Kč (sice bez bližšího vysvětlení), odvolací soud to však již neučinil. Tím došlo na základě odvolání obviněného v rozporu s ustanovením §259 odst. 4 tr. ř. ke zvýšení základu daně. Odvolací soud tedy opět porušil zákaz reformationis in peius.
75. Obviněný rovněž opětovně zdůraznil, že odvolací soud mu dal za pravdu a jeho obhajoba tak byla úspěšná, neboť uvedl, že soud prvního stupně „dospěl k neúplným, a tak i nesprávným, skutkovým zjištěním o proběhu projednávané transakce“ a uvedená tvrzení vypustil ze skutkové věty. Pokud ho ale odvolací soud uznal vinným totožným trestným činem spáchaným jiným jednáním a způsobem, byl povinen rozhodnout o zrušení rozsudku a o vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
76. Obviněný se znovu vyjádřil i ke své roli v rámci obchodní transakce. Podle odvolacího soudu, na jehož rozhodnutí státní zástupkyně odkazovala, spočívalo opomenutí obviněného „v absenci doporučení či upozornění statutárního orgánu na nutnost přiznání daně z příjmu v České republice“. Obviněný ani advokátní kancelář M. L. však nebyli stranou smlouvy o poskytování služeb ze dne 20. 11. 2014 ohledně společnosti C., ani stranou smlouvy o poskytování služeb ze dne 21. 4. 2015 ohledně společnosti V. Obviněnému tak na základě těchto smluv nemohla vzniknout žádná povinnost konat, kterou by mohl opomenout.
77. Obviněný se rovněž neztotožnil se závěry státní zástupkyně ohledně naplnění subjektivní stránky předmětného trestného činu. Nestačí, že mu odvolací soud neuvěřil, že nevěděl, že by společnosti V. nebo společnosti C. vznikl příjem zdanitelný v České republice. Naopak pro trestní odpovědnost je potřeba, aby bylo prokázáno, že o tom obviněný věděl. Skutečnost, že měl znalosti a schopnosti vyložit si předmětná ustanovení, ještě neznamená, že to také udělal, což je ale pro posouzení subjektivní stránky (úmyslu, omylu či lhostejnosti) zásadní. Tvrzení odvolací soudu, že jiny ́ ne ž jím učiněný závěr o existenci daňové povinnosti nepřichází v úvahu, je chybné a v rozporu s realitou. K jinému výkladu dospěli další odborníci a instituce, jejichž odborná vyjádření a znalecké posudky obviněný předložil. Pokud by pak obchodní případ skutečně podléhal zdanění v České republice, došlo by k naplnění hypotézy negativního skutkového omylu ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 tr. zákoníku a bylo tak vyloučeno, aby jednal úmyslně.
78. Obviněný argumenty uvedené v předmětných odborných vyjádřeních a znaleckých posudcích učinil součástí své obhajoby, a to zejména k prokázání, že nedošlo k naplnění subjektivní stránky, proto byl odvolací soud povinen obsah odborných vyjádření a znaleckých posudků zohlednit a vypořádat se s argumenty v nich uvedenými, což však neučinil, čímž porušil právo obviněného na spravedlivý proces podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o lidských právech a základních svobodách a právo na soudní ochranu podle ustanovení čl. 90 Ústavy a ustanovení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práva a svobod.
79. Obviněný rovněž zopakoval svoji obhajobu k jím tvrzené nezákonnosti výsledků sledování a dodal, že je evidentní, že se státní zástupkyně neseznámila s obsahem odůvodnění odvolání ze dne 25. 10. 2021 a s obsahem podání ze dne 23. 1. 2020, na které obviněný pro zjednodušení odkázal. Z detailního rozboru obsahu úředního záznamu o zahájení úkonů trestního řízení je totiž zcela zjevné, že se nejedná o pokračování prověřování podezření na základě poznatků postoupených z jiného trestního řízení, ale že se jedná o zcela nepřípustné zahájení trestního řízení na základě identických a zkopírovaných poznatků, které byly reálně a aktivně prověřovány v původním trestním řízení.
80. Závěrem obviněný poukázal (shodně jako v jeho dovolání) na některá skutková zjištění odvolacího soudu, která jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazních prostředků.
81. Obviněný pak uzavřel, že názor státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, že jím podaný mimořádný opravný prostředek by měl být zjevně neopodstatněný, neodpovídá obsahu jeho dovolání, které je nejen projednatelné, ale také důvodné.
82. F. Ü. ve své replice (vyhotovené jeho obhájcem JUDr. Ondřejem Štefánikem, Ph.D.) uvedl, že se se státní zástupkyní Nejvyššího státního zastupitelství ztotožňuje pouze potud, že jeho dovolací argumentaci lze podřadit pod dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř. Neztotožnil se však s konstatováním, že je podané dovolání zjevně neopodstatněné.
83. Státní zástupkyně se ve svém vyjádření žádným způsobem nevypořádala s hlavní námitkou stran nenaplnění objektivní stránky skutkové podstaty zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku, tedy se skutečností, že je potřeba při projednávaní daňových trestných činů vždy striktně rozlišovat mezi tzv. optimalizací daňové povinnosti a krácením daně. Veškeré obchodní transakce jsou zachyceny v účetnictví kyperských společností, které je každoročně auditováno a podáváno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, v rámci něhož jsou uváděny jak transakce podléhající dani, tak osvobozené od daně obdobně jako tomu je v České republice. V žádném případě tedy není možné tvrdit ani naznačovat, že by v rámci kterékoliv z kyperských společností byl zastřen jakýkoliv aspekt realizovaných transakcí.
84. S ohledem na vyjádření státní zástupkyně k subjektivní stránce obviněný také uvedl, že dosud nebylo žádným způsobem objasněno, jak jinak by se měl jakýkoli podnikatelský subjekt u složité obchodní transakce chovat než způsobem, který zvolil, tj. že si zajistil celou řadu odborníků za účelem posouzení ekonomických, právních a daňových dopadů konkrétního obchodního případu. Pokud se podnikatelský subjekt v takovém případě v dobré víře řídí jejich radami, posudky a stanovisky, přičemž na jejich základě dojde k porušení zákona, jedná se u (právně, daňově i ekonomicky) složitých obchodních transakcí o typický příklad právního omylu ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 tr. zákoníku, kdy s ohledem na jejich složitost, není možné po podnikatelském subjektu oprávněně požadovat, aby se právního omylu vyvaroval ve smyslu ustanovení §19 odst. 2 tr. zákoníku. Jiná by samozřejmě byla situace, kdyby dotčený podnikatelský subjekt nejednal v dobré víře, k čemuž však v celém trestním řízení nebyl proveden jediný (byť nepřímý) důkaz.
85. Státní zástupkyně se také zcela opomenula vypořádat s podstatou námitek obviněného, které spočívaly v tom, že po zcela zásadní změně popisu skutku v jeho neprospěch (z podnětu odvolání podaného pouze v jeho prospěch) uvedl odvolací soud popis skutku (oproti výroku nalézacího soudu) slovy „po předchozí dohodě a za součinnosti dalších osob jednak za účelem zatajení osoby, která měla výnos z obchodní činnosti, jejímž smyslem byl převod pozemků“. Žádná taková dohoda mezi ním a obviněným D. M. prokázána nebyla a už vůbec nebyla prokázána tvrzená součinnost obviněného s dalšími osobami. Odůvodnění odvolacího soudu ani vyjádření státní zástupkyně neodkazuje na jediný (byť nepřímý) důkaz, který by takové dohodě nebo součinnosti nasvědčoval.
86. S těmito novými důkazně nepodloženými tvrzeními přišel odvolací soud teprve při vyhlašování svého rozsudku, tj. ve chvíli, kdy už na takto důkazně nepodložená tvrzení nemohl obviněný ani jeho obhájce reagovat. V tomto (mimo jiné) spočívala námitka překvapivosti rozhodnutí odvolacího soudu, porušení zásady zákazu reformationis in peius a porušení práva na dvojinstanční soudní řízení o vině v trestních věcech.
87. Pokud státní zástupkyně ve svém vyjádření stran námitek obviněného o porušení zásady obžalovací, nedodržení totožnosti skutku a s tím související překvapivostí rozhodnutí odvolacího soudu uvedla, že dospěla k závěru, že se jedná o totožný skutek, byť vyjádřený za pomoci obměněného slovního vyjádření, obviněný namítl, že stačí letmý pohled na skutek popsaný v usnesení o zahájení trestního stíhání a na skutek popsaný ve výroku rozsudku odvolacího soudu, aby bylo nade vší pochybnost patrno, že se přinejmenším ve vztahu k jeho osobě jedná o skutek natolik odlišný, že rozhodně nelze tvrdit, že by se jednalo o jeho pouhé upřesnění nebo doplnění.
88. Obviněný také dodal, že stran průběhu projednávané obchodní transakce je potřeba striktně odlišovat jeho postavení od postavení obviněného D. M., nezastírat zjevné rozdíly mezi jejich rolemi a nemluvit o nich (v zjevném rozporu s provedenými důkazy) v množném čísle jako o jednom koordinovaně postupujícím subjektu. Ze shora uvedeného je totiž patrno, že to, co se může jevit jako přiléhající ve vztahu k jednomu z nich, neplatí o druhém.
89. Obviněný na závěr odkázal na celou svoji argumentaci uplatněnou v podaném dovolání, na které v plném rozsahu setrvává.
90. Ve své druhé replice (vyhotovené jeho obhájkyní Mgr. Lenkou Balkovou) se obviněný F. Ü. vyjadřoval k výkladu daňových předpisů ze strany státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, s nímž se zásadně neztotožnil. Nejprve k výkladu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění odkázal na odbornou literaturu (V. Sojka a kol., Mezinárodní zdanění příjmů, Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, přičemž příslušné části publikace doložil jako přílohu tohoto vyjádření), která podporuje jeho závěry, že čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nelze v České republice aplikovat bez jeho odpovídajícího odrazu ve vnitrostátní úpravě, tedy v zákoně o daních z příjmů. Totožné závěry plynou pak i z přednášky Ing. Jiřího Nesrovnala, člena prezídia Komory daňových poradců (jeho publikační výstup, jehož spoluautorkou je Mgr. Iveta Nesrovnalová, rovněž doložil jako přílohu tohoto vyjádření).
91. Podle státní zástupkyně není možné uplatnit osvobození podle §19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů, pokud dceřiná nebo mateřská společnost je „ohledně tohoto příjmu“ od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně osvobozena, může si zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, anebo podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani ve výši 0 %. Tyto podmínky v §19 odst. 11 zákona o daních z příjmů se však neváží k nějakému konkrétnímu příjmu z obchodní transakce. Skutečnost, že konkrétní příjem je u mateřské společnosti z takové transakce osvobozen od daně, a to povinně, nikoliv dobrovolně, neznamená porušení podmínek daných v §19 odst. 11 zákona o daních z příjmů. Pokud by platil závěr, který uvedla státní zástupkyně ve svém vyjádření, pak by §19 odst. 1 písm. ze) bod 2 zákona o daních z příjmů nebylo možné v praxi de facto vůbec možno použít, neboť v případě sídla mateřské společnosti v jakémkoliv členském státě EU (až na naprosté výjimky) je tento příjem z prodeje obchodního podílů/akcií za splnění určitých podmínek vždy osvobozen od daně u mateřské společnosti. Rovněž nelze souhlasit se státní zástupkyní tvrzeným účelem tohoto osvobození.
92. Obviněný také doplnil, že pokud soud prvního stupně konstatoval (z pohledu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění), že podíl nemovitostí v pořizovacích cenách činil na celkovém majetku/aktivech společnosti R. 89 %, měl rovněž z důvodu udržení kontinuity tento poměr vztahovat k účetní hodnotě této společnosti, jež byla rovněž zjistitelná z účetní závěrky. Účetní hodnota této společnosti byla záporná. Pokud má společnost záporný vlastní kapitál neboli nulovou účetní hodnotu, v takovém případě podíl předmětných pozemků v Praze, XY na nulové účetní/majetkové hodnotě společnosti R. nelze stanovit (viz znalecký posudek vypracovaný společností Česká znalecká, a. s., s. 92).
93. V návaznosti na tuto argumentaci obviněný znovu zopakoval, že podle ustálené judikatury Ústavního soudu mimo jiné platí, že zákonné vymezení daně musí být určité, jednoznačné a předvídatelné, přičemž daňovému poplatníkovi musí zaručit právní jistotu a ochranu legitimního očekávání. Žádný předpis v oblasti daní v České republice do dnešního dne nestanovil, jaké ocenění majetku je při aplikaci čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nutné použít a vůči jaké hodnotě společnosti (účetní, tržní, ceně zjištěné atd.). Kombinací/použitím různých typů ocenění jednotlivých položek majetku, které umožňují účetní a daňové předpisy, lze dosáhnout vždy jiné odpovědi na otázku, jaký je poměr hodnoty nemovitostí vůči celkové hodnotě majetku společnosti a docílit tak desítky různých výsledků u jediné společnosti. Zjištění tohoto poměru tedy není při absenci vnitrostátní definice dostačující pro posouzení, zda je danou společnost možno považovat za nemovitostní ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Rovněž nejsou stanovena jasná pravidla pro výklad jednotlivých termínů smluv o zamezení dvojího zdanění, především pojmů majetek, jmění, aktiva, stejně jako není blíže specifikován rozhodný okamžik pro určení stavu majetku (jmění, aktiv).
94. Obviněný následně v podstatě zopakoval obhajobu obviněného D. M. týkající se nepřijatého vládního návrhu novely zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 563/0, bod 27), jímž bylo navrhováno doplnění §22 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů o zdanění příjmu z převodu podílu v tzv. nemovitostní společnosti, který se měl danit jako příjem z prodeje samostatného nemovitého majetku, a důsledky tohoto nepřijetí. Taktéž zdůraznil, že Kypr má na rozdíl od České republiky ve svém tuzemském zákoně o daních z příjmů jednoznačně definován jako zdroj příjmů i „nemovitostní společnosti“ včetně pravidel pro jejich určení a může tak plně aplikovat čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění na všechny kapitálové obchodní společnosti bez ohledu na jejich sídlo a daňovou rezidenturu, které vlastní nemovitost na Kypru. O diskriminaci se mimo jiné jedná, pokud jsou aplikována rozdílná pravidla ke srovnatelným situacím, což je právě tento případ, případně k odstranění tohoto diskriminačního zacházení měla sloužit zmíněná neschválená novela zákona o daních z příjmů.
95. Závěrem obviněný doplnil, že předpokladem pro aplikaci zásad in dubio pro libertate, případně in dubio mitius, jsou skutkové či právní pochybnosti, jež podle názoru státní zástupkyně v řízení nevyvstaly. V daném případě však existují právní pochybnosti, neboť řada renomovaných odborníků z oblasti daňového poradenství zastává zcela odlišný názor než soudy a státní zastupitelství v této věci. Zjevně se jedná o daňovou problematiku, která není v tuzemském daňovém právu v návaznosti na čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění jednoznačně, určitě a předvídatelně upravena, zároveň k této problematice není ani dostupná žádná daňová judikatura na úrovni obecných soudů ani Nejvyššího správního soudu. V tomto případě tak měly být předmětné zásady aplikovány, aby byla daňovému poplatníkovi zaručena právní jistota a ochrana legitimního očekávání.
VI.
Přípustnost a další formální podmínky dovolání
96. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání obviněných jsou přípustná [§265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř.], byla podána obviněnými jako osobami oprávněnými prostřednictvím obhájců [§265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, odst. 2 tr. ř.). Dovolání obsahují i obligatorní náležitosti stanovené v §265f odst. 1 tr. ř.
97. Obvinění svá dovolání opřeli o dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř., byť v podstatné části své argumentaci neuvedli, ve které její části shledávají naplnění kterého z nich.
98. Současně je namístě konstatovat, že námitky předložené obviněnými v dovoláních byly již uplatněny v předcházejících fázích řízení a zejména před soudy obou stupňů, které na ně reagovaly a řádným způsobem se s nimi (zejména pak v konečném důsledku Vrchní soud v Praze) vypořádaly, na což lze dílem pro stručnost odkázat (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. II. ÚS 2947/08). Přesto Nejvyšší soud uvádí následující.
VII.
K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
99. Pokud jde o obviněnými tvrzený dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je možné s odkazem na něj dovolání úspěšně podat, jestliže rozhodná skutková zjištění učiněná soudem prvního stupně, příp. soudem odvolacím, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.
100. Podstatou námitek obviněných, jež by bylo možné opřít se o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., především bylo, že jejich role v předmětné obchodní transakci popsané zejména soudem odvolacím byly odlišné, z čehož dovozovali, že neměli tudíž povinnost zajistit podání daňových přiznání za společnosti C. a V. v České republice. Dále oba zdůrazňovali, že v projednávané věci existují opomenuté, stejně tak nepřípustné důkazy.
101. Takto formulované námitky lze pod uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. do jisté míry podřadit, nicméně jim nelze přiznat opodstatnění. Nejvyšší soud zde především připomíná, že citovaný dovolací důvod byl do trestního řádu vložen novelou provedenou zákonem č. 220/2021 Sb. Je zřejmé, že jeho vymezení úzce navazuje na soudní praxí vymezená pochybení, která byla součástí extenzivního výkladu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. ve znění účinném do 31. 12. 2021, která odrážela dlouhodobě (do účinnosti novely, provedené zákonem č. 220/2021 Sb.) ustálenou praxi Nejvyššího soudu (opírající se o judikaturu Ústavního soudu), podle níž bylo nutné k dovolání obviněného ve výjimečných případech přezkoumat i procesní postup orgánů činných v trestním řízení a skutková zjištění soudů, i když takové dovolací námitky neodpovídaly žádnému ze zákonem dříve vymezených dovolacích důvodů. Podle zmíněné soudní praxe mohly nastat v zásadě tři skupiny vad důkazního řízení, jež mohly mít za následek porušení práva na spravedlivý proces. Šlo jednak o takzvané opomenuté důkazy, kdy soudy buď odmítly provést důkaz navržený účastníkem řízení, aniž by svůj postup věcně a adekvátně stavu věci odůvodnily, nebo kdy sice provedly důkaz, avšak v odůvodnění svého rozhodnutí jej vůbec nezhodnotily. Druhou skupinu tvořily případy, kdy důkaz, respektive jeho obsah, nebyl získán procesně přípustným způsobem, a jako takový neměl být vůbec pojat do hodnotících úvah soudů. Konečně třetí oblast zahrnovala případy svévolného hodnocení důkazů, tj. když odůvodnění soudních rozhodnutí nerespektuje obsah provedeného dokazování, dochází k tzv. deformaci důkazů a svévoli při interpretaci výsledků důkazního řízení. Nicméně tento stav mohl být shledán jen tehdy, pokud by skutková zjištění soudů vůbec neměla v důkazech obsahový podklad, případně pokud by byla dokonce opakem toho, co bylo obsahem důkazů, anebo pokud by nevyplývala z obsahu důkazů při žádném logicky přijatelném způsobu jejich hodnocení (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 2012, sp. zn. 11 Tdo 1494/2011, nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
102. Žádná taková situace však ve věci obviněných nenastala. Především ve věci nelze spatřovat situaci spočívající v tom, že by ve vztahu k rozhodným skutkovým zjištěním, která by byla určující pro naplnění znaků trestného činu, nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy. Obecně lze uvést, že obecné soudy nejsou povinny všechny navrhované důkazy provádět, zejména jde-li o důkazy nadbytečné, duplicitní či irelevantní; soudy jsou však vždy povinny v odůvodnění uvést důvod, proč důkaz nepokládaly za nutné provádět (nález Ústavního soudu ze dne 26. 7. 2012, sp. zn. III. ÚS 1148/09). Za opomenuté důkazy tudíž nelze považovat důkazní návrhy [v této věci konkrétně odborné vyjádření společnosti KODAP VM, s. r. o., odborné vyjádření Ministerstva financí (Odboru 15 – Příjmové daně), odborné vyjádření společnosti HOPPE Tax & Accounting, s. r. o., odborné vyjádření společnosti ORKÁN plus, s. r. o., znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znalcem Ing. Jaroslavem Zlatohlávkem, znalecký posudek z oboru ekonomika vypracovaný znaleckou kanceláří Česká znalecká, a. s., a výslech svědka C. E., ředitele společnosti O. (C.) L.] z toho důvodu, že nebyly provedeny, avšak soudy obou stupňů návrhy na jejich provedení zamítly procesním usnesením (což učinil jak soud nalézací v rámci hlavního líčení konaného dne 16. 12. 2020, tak soud odvolací v rámci veřejného zasedání konaného dne 31. 1. 2022) a tato zamítnutí náležitě odůvodnily, neboť navrhované důkazy již nemohly být přínosem k objasnění podstatných okolností projednávané věci.
103. Ke všem navrhovaným znaleckým posudkům a odborným vyjádřením lze souhrnně konstatovat (jak již ostatně bylo opakovaně ve věci řečeno), že ze zásady iura novit curia vyplývá nejen skutečnost, že se soud s obsahem právních norem uveřejněných nebo registrovaných ve Sbírce zákonů neseznamuje v důkazním řízení, ale také skutečnost, že není povinen provádět důkazy ani nemůže být žádnými důkazy vázán při výkladu těchto norem (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 1. 3. 1989, sp. zn. 1 Tzf 7/88, publ. pod č. 53/1989 Sb. rozh. tr.). Soudy si tedy předběžnou otázku, zda posuzovaná obchodní transakce v České republice zdanění podléhala, správně řešily samostatně. Pokud tyto důkazy byly navrhovány i k prokázání absence úmyslného zavinění obviněných, resp. že jednali v omluvitelném právním omylu negativním podle §19 odst. 1 a odst. 2 tr. zákoníku, v tomto směru byla soudy učiněna, oproti tvrzením obviněných zcela odlišná skutková zjištění svědčící o jejich vědomosti o skutečné podstatě celé obchodní transakce (nikoliv pouze o její navenek prezentované formální podobě). V tomto směru tedy byly již takové důkazy, které měly svědčit o tom, že obvinění byli jinými odborníky ujištěni o zákonnosti jejich postupu, případně že jinými odborníky byl jejich postup aprobován, irelevantními. Jako nadbytečný lze pak označit výslech svědka C. E., neboť soudy měly k dispozici smlouvy uzavřené se společností O. (C.) L., jejich obsah si tak mohly posoudit samy dle samotného textu těchto smluv. Zde lze připomenout, že účelem dokazování je zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí soudu. Soud rozhoduje o tom, jakými důkazními prostředky bude objasňovat určitou okolnost, která je důležitá pro zjištění skutkového stavu, a shromážděné důkazy hodnotí podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu. Z pojetí této zásady vyjádřené v ustanovení §2 odst. 5 tr. ř. plyne, že rozsah dokazování nemůže být bezbřehý a soud nemusí vyhovět všem důkazním návrhům stran, ale je limitován rozsahem „nezbytným pro rozhodnutí“ (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2014, sp. zn. 8 Tdo 426/2014). Tomuto pravidlu soudy činné dříve ve věci dostály a s jejich závěry je tudíž namístě se ztotožnit.
104. Tím, že se s neprovedením všech navrhovaných důkazů soudy taktéž řádně vypořádaly, tedy svůj postup přesvědčivě vysvětlily, nemohlo dojít ani k naplnění dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. v citované alternativě, neboť navrhované důkazy nebyly provedeny důvodně.
105. Dále k témuž dovolacímu důvodu Nejvyšší soud konstatuje, že rozhodnutí soudů taktéž nejsou opřena o procesně nepoužitelné (nezákonné) důkazy, přesněji nelze dovodit, že by že by rozhodná skutková zjištění, která by byla určující pro naplnění znaků trestného činu, byla založena na procesně nepoužitelných důkazech. Uvedené je namístě k námitkám obviněného D. M. vztahujícím se k (ne)použitelnosti výsledků sledování jeho kanceláře, v nichž tvrdil, že získané prostorové odposlechy a sledování zásilek byly nezákonné, z důvodu uměle paralelně vytvořené trestní věci, která umožnila získat povolení od jiného místně příslušného soudu než ve věci původní.
106. S názorem obviněného, že se v případě záznamu o zahájení úkonů trestního řízení ze dne 28. 1. 2015 pod č. j. UOOZ-438/TČ-201 jednalo o účelové a uměle zahájené nové trestní řízení, jehož smyslem bylo získání příkazů k odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu podle §88 tr. ř. a povolení k operativním úkonům podle §158d tr. ř., jejichž vydání by v původních (dříve zahájených, avšak údajně téže věci se týkajících) řízeních nebylo dosaženo, a bylo tak umožněno v podstatě neomezené sledování obviněného, se ovšem nelze ztotožnit. Především, jak již správně uzavřely soudy obou stupňů, z tohoto záznamu o zahájení úkonů trestního řízení (ze dne 28. 1. 2015) je zjevné, že policejní orgán na základě postoupených poznatků získaných v souvislosti s vyšetřováním jiné trestní věci dospěl k podezření, že dochází k další, rozsáhlejší a organizované hospodářské trestné činnosti, do níž mohli být mimo jiné zapojeni i obvinění D. M. a F. Ü. Dílčí souvislost s (dříve zahájenou) kauzou vedenou pod sp. zn. OKFK-298/TČ-2011 neznamená, že jejím šetřením byla vyčerpána všechna důvodná podezření pro další obdobnou trestnou činnost stejné skupiny osob. V této souvislosti rovněž nelze přehlédnout, že v dané fázi trestního řízení (na jeho počátku) logicky nejsou dány úplné a vyčerpávající důkazy o celém komplexu trestné činnosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 7. 6. 2017, sp. zn. 6 Tz 3/2017).
107. Obviněný pak ve své argumentaci pomíjí, že podezření vymezené v záznamu o zahájení úkonů trestního řízení pod č. j. UOOZ-438/TČ-2015 zde bylo dříve, tj. přede dnem 28. 1. 2015, než bylo v únoru 2015 povoleno sledování osob a věcí. V tomto záznamu byly již popsány základní informace zakládající podezření ze spáchání trestného činu, tudíž námitka o tom, že teprve na základě výsledků provedeného sledování osob a věcí bylo zjištěno podezření, je tedy lichá (v podrobnostech lze odkázat na odstavce 160. až 164. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně, který se totožnými námitkami obviněného, stejně jako pak soud odvolací, podrobně zabýval).
108. Povolení soudce Okresního soudu Praha-západ ze dne 28. 5. 2015 a dne 25. 11. 2015, na jejichž základě byla v období od 28. 5. 2015 do 29. 5. 2016 sledována kancelář obviněného D. M., a povolení soudce Okresního soudu Praha-západ ze dne 26. 2. 2015 a 21. 8. 2015, na jejichž základě byly v období od 29. 11. 2015 do 29. 5. 2016 sledovány všechny odchozí a příchozí zásilky přepravované prostřednictvím přepravní společnosti Federal Express Czech, s. r. o., do a z advokátní kanceláře M. L., pak splňují všechny zákonné požadavky (viz §158d tr. ř.) a výsledky tohoto sledování byly řádně postupem podle §158d odst. 7 tr. ř. jako důkaz provedeny v řízení před soudem prvního stupně. Z ničeho pak nelze dovodit (a ani obviněný D. M. k tomu žádnou konkrétní argumentaci nepředložil), že by potřebné příkazy či povolení bylo možné očekávat pouze u Okresního soudu Praha-západ, zatímco např. u obvodního soudu nikoli. Související právní úprava i soudní praxe, která ji dále vykládá, je ve všech případech shodná, a bude vždy, bude-li ve věci podána obžaloba a mají-li se získané informace stát důkazem v trestním řízení, aplikována ve věci činnými příslušnými soudy (případně i více stupňů), které zákonnost předchozích fází celého procesu nutně ověří.
109. K námitkám obviněného lze dále doplnit, že obviněný nebyl neomezeně sledován, jak uváděl, neboť v rámci prostorů celé advokátní kanceláře byly pořizovány prostorové odposlechy pouze z jediné kanceláře. Vypovídací hodnota zajištěných zvukových záznamů a listovních zásilek pak sama o sobě ve vztahu k otázce zdanění celé obchodní transakce nebyla sice zcela zásadní, nikoliv však nulová, neboť jejich prostřednictvím byla jednak získána část dokumentace týkající se předmětné obchodní transakce a taktéž získány informace o způsobu fungování kyperských společností a zejména o roli samotného obviněného D. M.
110. Zcela pro úplnost Nejvyšší soud doplňuje, že ze související soudní praxe (např. rozhodnutí publikované pod č. 1/2021 Sb. rozh. tr.) navíc plyne, že je možné, aby byly záznamy o sledování osob a věcí uvedené v §158d odst. 2 tr. ř. a připojené protokoly použity jako důkazní prostředky i v jiné trestní věci, než je ta, v níž bylo povoleno sledování, je-li i v této věci vedeno řízení o úmyslném trestném činu nebo souhlasí-li s tím osoba, do jejíž práv a svobod bylo sledováním zasahováno (§158d odst. 10 tr. ř.). To platí jak v případech, kdy bylo sledování povoleno státním zástupcem (§158d odst. 2 tr. ř.), tak i tehdy, kdy bylo sledování povoleno soudcem (§158d odst. 3 tr. ř.).
111. Pokud jde o další námitky obviněného D. M. k této problematice, resp. o jeho odkaz na argumentaci, kterou uplatnil v rámci svého doplnění odvolání a jiných podání, nezbývá než zdůraznit, že Nejvyšší soud se může v dovolání zabývat jen těmi skutečnostmi, které jsou v obsahu dovolání uplatněny v souladu s obsahovými náležitostmi dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř. tak, aby byly uvedeny konkrétně přímo v textu dovolání. Z těchto důvodů obviněný nemůže své námitky opírat jen o odkaz na skutečnosti uplatněné v řádném opravném prostředku či v jiných podáních učiněných v předcházejících stadiích řízení (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 7. 2012, sp. zn. 8 Tdo 587/2012). Zmíněným odkazem, resp. komparací opravných prostředků a dovozením konkrétních tvrzení, se proto Nejvyšší soud nezaobíral.
112. Dále k témuž dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., resp. k jeho poslední nevypořádané alternativě, Nejvyšší soud konstatuje, že ani rozhodná skutková zjištění učiněná soudy obou stupňů, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku (ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku), nejsou ve zjevném (či extrémním, jak bylo také namítáno) rozporu s obsahem provedených důkazů. Především je namístě v obecném smyslu konstatovat, že soudy činné dříve ve věci provedly dokazování v rozsahu potřebném pro rozhodnutí ve věci (§2 odst. 5 tr. ř.) a v odůvodnění svých rozhodnutí rozvedly, jak hodnotily provedené důkazy a k jakým závěrům přitom dospěly, přičemž z odůvodnění rozhodnutí je zřejmá logická návaznost mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením (odpovídajícím §2 odst. 6 tr. ř.), učiněnými skutkovými zjištěními relevantními pro právní posouzení i přijatými právními závěry. Není pak úkolem Nejvyššího soudu jako soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával, přehodnocoval a vyvozoval z nich nějaké vlastní skutkové závěry. Současně logická obsahová návaznost skutkových zjištění soudů na provedené důkazy svědčí o tom, že ústavně zaručené základní právo obviněného na spravedlivé řízení nebylo porušeno, přičemž v této souvislosti klíčový požadavek náležitého odůvodnění rozhodnutí ve smyslu §125 odst. 1 tr. ř. nebo §134 odst. 2 tr. ř. soudy obou stupňů naplnily, neboť pečlivě odůvodnily, které skutečnosti vzaly za prokázané a na základě jakých ve věci provedených důkazů. Nicméně v konkrétu uvádí Nejvyšší soud následující.
113. Obviněný D. M. se především opakovaně hájil tím, že z jeho role v celé transakci nijak neplynula povinnost zajistit podání daňových přiznání v České republice. V celé transakci měl vystupovat pouze jako právní zástupce společností C. a V., resp. společník ve společnosti M. L., která zmíněné subjekty zastupovala, přičemž jeho mandát jednat za ně byl omezen obsahem plné moci (na jejímž základě nebyl zmocněn k řešení daňových otázek, navíc byla časově omezená do 30. 9. 2015), které tyto společnosti advokátní kanceláři M. L. udělily. Obviněný připustil, že byl také jedním z okruhu autorizovaných kontaktů, avšak mohl jménem benefičního vlastníka (obviněného F. Ü.) předávat kyperskému managementu pouze doporučení a žádosti podle smluv o poskytování služeb. Místo nesplnění povinnosti byl tak obviněný odsouzen „za nevyužití oprávnění“, což mělo svědčit o extrémní důkazní nouzi ve vztahu k prokázání jeho jednání.
114. Obviněný F. Ü. pak argumentoval v obdobném smyslu, přičemž se dovolával údajného faktické postavení v předmětné obchodní transakci jako benefičního vlastníka a z toho plynoucí absence povinnosti taková daňová přiznání podat. Opakovaně zdůrazňoval, že se nepodílel na žádných jednáních, resp. krocích spojených s nákupem předmětných pozemků a jejich následným prodejem, což je typické pro benefiční vlastníky společností. Na celém projektu se účastnil pouze tak, že souhlasil s nákupem pozemků, souhlasil se založením společnosti V. a dne 21. 4. 2015 podepsal smlouvy o poskytování služeb a o úschově a správě akcií společnosti V. Celá transakce byla realizována primárně na základě rad advokátní kanceláře M. L.
115. Obvinění tedy v podstatě (po celé trestní řízení i v nyní v podaném dovolání) namítali, že s ohledem na jejich role v předmětné obchodní transakci týkající se nemovitostí v XY sami nečinili, resp. nemohli činit žádná podstatná obchodní rozhodnutí za společnosti C. a V., tudíž ani nemohli mít případné povědomí o jejich daňových povinnostech, i kdyby ho pak měli, přesto jim žádná taková povinnosti nevznikla. Přestože se snažili své role při přípravě a realizaci projednávané obchodní transakce takto marginalizovat, jimi prezentovaný popis jejich zapojení a odpovědnosti je především ve zcela zjevném rozporu se zněním jednotlivých smluv o poskytování služeb (na jejichž text se však v podaných dovoláních odvolávají). Jak již uváděl odvolací soud, obvinění přikládali (a stále přikládají) pojmům užitým v předmětných smlouvách o poskytování služeb [jde o Smlouvu o poskytování služeb uzavřenou dne 21. 4. 2015 mezi obviněným, společností O. (C.) L. a společností V. a Smlouvu o poskytování služeb uzavřenou dne 20. 11. 2014 mezi F. I. F. L. (investiční fond založený obviněným), společností O. (C.) L. a společností C.] „doporučení“ a „žádost“ takový význam, z něhož dovozovali, že nebyli oprávněni činit vůči společnosti O. (C.) L. jakékoliv závazné pokyny. Zcela již pominuli význam, který byl těmto pojmům přikládán právě v předmětných smlouvách, případně jaký význam mají tyto pojmy v kontextu předmětných smluv a jak byly reálně prováděny. Odvolací soud jednak zcela správně uvedl, že mezi originálními verzemi předmětných smluv (v anglickém jazyce) a jejich českém překladu panuje jistý nesoulad, kdy byl v originálním znění užit pouze jeden pojem, a to „recommendations“. Význam tohoto pojmu lze dovodit zejména z článků 6.3 obou smluv o poskytování služeb, které uvádí, že společnost O. (C.) L. není povinna poskytnout ujednané služby, pokud jí to nebude písemně doporučeno, resp. nebude písemně požádána v souladu s čl. 12 smluv o poskytování služeb, ať už klienty (kterými byli obviněný F. Ü. a F. I. F. L.) či oprávněnými zástupci (advokátní kancelář M. L., resp. obviněný D. M.). Společnost O. (C.) L. tak nepochybně nemohla činit při poskytování služeb společnostem C. a V. svá rozhodnutí zcela autonomně.
116. Rozsah poskytovaných služeb společností O. (C.) L. pak byl specifikován v příloze č. 1 u obou smluv o poskytování služeb. Osoba na pozici ředitele byla sice oprávněna podepisovat všechna usnesení valné hromady a představenstva, jež považovala za nezbytná a vhodná, ale ve vztahu ke smlouvám a jiným listinám tak mohla činit jen tehdy, pokud bylo spravované společnosti umožněno takové smlouvy uzavřít a u nichž představenstvo či valná hromada zákonně a řádně zmocnily ředitele k jejich podepsání či mu podepsání nařídily. Pod bodem 4. přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb byla pak zakotvena povinnost klienta zajistit profesionální poradenství, mimo jiné včetně právního, finančního a daňového, v souvislosti s podnikáním a záležitostmi příslušné společnosti a veškerými dokumenty, smlouvami, listinami nebo transakcemi, které má ředitel společnosti na jejich základě sjednat či uzavřít. Samotný ředitel byl dále podle bodu 6 přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb nucen odstoupit, jestliže ho o to klient požádal. Podle bodu 12 písm. c) přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb byl pověřený akcionář zavázán mimo jiné vykonávat všechna hlasovací práva a další výsady spojené s akciemi spravované společnosti způsobem, jaký klienti písemně nařídili nebo schválili, i rozhodování valné hromady tak bylo ze strany klientů řízeno.
117. Z uvedených skutečností tedy jednoznačně plyne, že vedoucí postavení měli navzdory poskytování služeb ze strany společnosti O. (C.) L. stále klienti, tudíž obviněný F. Ü., případně jím založený investiční fond F. I. F. L., obviněný byl tak oprávněn činit závazné pokyny týkající se činnosti společností C. a V. a podílet se na rozhodování těchto společností. Navíc, i v případě smlouvy ze dne 21. 4. 2015, na základě které obviněný F. Ü. svěřil správu akcií společnosti V. společnosti C. H. L., tato byla povinna se na žádost obviněného zúčastnit všech valných hromad a hlasovat, avšak prioritně podle pokynů, které jí předem v písemné podobě obviněný udělil, a rovněž podle jeho písemných pokynů vykonávat veškerá hlasovací práva a vyhotovovat dokumenty související s rozhodováním valné hromady.
118. Tvrzení, že zajištění daňové správy bylo součástí služeb, jež se společnost O. (C.) L. zavázala poskytovat, proto se otázkou zdanění projednávané transakce obvinění nemuseli nijak zaobírat, je opět zcela v rozporu se zněním předmětných smluv o poskytování služeb, konkrétně s bodem 46. přílohy č. 1. Podle tohoto bodu bylo poskytnutí daňového poradenství spravovaným společnostem týkající se výše daně a termínů, do nichž má být uhrazena, závislé na žádosti klientů, tj. obviněného F. Ü. či společnosti F. I. F. L. V následujícím bodu, č. 47 přílohy č. 1 byla nadto tato služba teritoriálně omezena, neboť klient byl povinen vyžádat si poradenství od společnosti O. (C.) L. pouze před zahájením činnosti, která by mohla vést ke vzniku daňové povinnost v Kyperské republice. O tom, že tato dohoda byla dodržována, svědčí emaily Ch. P. [zaměstnankyně společnosti O. (C.) L., zastávající i pozici ředitelky ve společnosti C. M. L.] adresované K. J. ze dnů 13. 5. 2015 a 15. 5. 2015, v nichž na její dotazy o daňových dopadech předmětné transakce odpověděla v tom smyslu, že zisk z dispozic s investicemi není na Kypru zdanitelný, a že zatímco převod akcií nemá na Kypru žádné daňové implikace, totožný závěr zásadně neplatí pro příjem z postoupení pohledávek. Daňové poradenství poskytované společností O. (C.) L. tudíž bylo nepochybně omezeno na vznik daňové povinnosti pouze v Kyperské republice.
119. Na základě shora rozebraných smluvních ujednání bylo nutné uzavřít, že obviněný F. Ü. byl i přes uzavření smluv o poskytování služeb ze strany společnosti O. (C.) L. nadále oprávněn činit podstatná obchodní rozhodnutí za společností C. a V., přičemž za tzv. benefičního vlastníka společností ve smyslu, jaký mu přikládal, tedy že se nacházel v postavení jakési osoby bez kompetencí a reálného vlivu a znalostí ochodu zmíněných korporací, ho nelze v žádném případě označit.
120. Obviněný D. M. jako řídící partner advokátní kanceláře M. L., která byla tzv. oprávněným zástupcem (resp. autorizovaným kontaktem) obviněného F. Ü. vůči spol. O. (C.) L., měl pak obdobná oprávnění. Obviněný D. M. tvrdil, že autorizovaný kontakt nebyl oprávněn doporučení a žádosti předávat z vlastní vůle, byl oprávněn komunikovat pouze jménem benefičního vlastníka, nikoli svým. Stejně tak nebyl oprávněn předávat managementu žádné pokyny, natož pak závazné. Tato jeho tvrzení však neodpovídala sdělením společnosti O. (C.) L. ze dne 28. 2. 2020, v němž je mimo jiné uvedeno, že ředitelé jmenovaní vlastníkem podílů schvalovali a prováděli transakce pro společnosti C. a V. na základě komunikace s autorizovaným kontaktem, pokud taková komunikace byla nezbytná. Schvalování transakcí těchto společností přebírali ředitelé na základě komunikace s autorizovaným kontaktem. V několika zaznamenaných hovorech (získaných prostřednictvím prostorových odposlechů) navíc obviněný instrukce či pokyny směřující kyperským ředitelům společností s podřízenými osobami řešil a dal pokyn či souhlasil s tím, aby byly zaslány správcovské společnosti. Tento přístup ostatně koresponduje se smlouvami o poskytování služeb uzavřenými se společností O. (C.) L. za situace, kdy takto mohl jakožto oprávněný zástupce benefičního vlastníka předmětných společností jednat (viz čl. 12 smluv o poskytování služeb), či se smlouvou o úschovních účtech, eventuálně o správě finančních prostředků, kterou měla společnost M. L. uzavřenou se společností C. od 26. 3. 2013.
121. Bez ohledu na výše uvedené je však v této věci rozhodující zejména zjištěná faktická role obviněného D. M. v celé obchodní transakci a vliv (formálně nijak nevyjádřený), který měl na podnikatelskou činnost společností C. a V. Je sice pravdou, že komunikace jmenovaného obviněného vůči společnostem V. a C. nenasvědčovala tomu, že by jeho role spočívala v samostatném řízení činnosti těchto společností, v jistém smyslu k nim přistupoval spíše jako ke svým klientům. Odvolací soud nicméně nepřehlédl, že mu byl ponechán významný prostor pro řešení dílčích otázek souvisejících s činností uvedených společností a zejména s předmětnou obchodní transakcí [např. jeho telefonát ze dne 19. 6. 2015 (v čase od 16:50), hovory ze dne 12. 6. 2015, v nichž v souvislosti s „voholením“ společnosti V. uvedl, že je donutil, aby dali nějaké normální číslo na založení, fungování prvního roku a likvidaci či že celou tuhle transakci…pozemky dělá on (v souvislosti s C.) a chce vědět o všem, co se kde drhne, či hovor ze dne 2. 2. 2016, ale i hovor ze dne 15. 6. 2015 (v čase od 12:44) a hovor ze dne 7. 10. 2015 (v čase od 19:00), kdy na dotaz neztotožněné ženy, komu má vyfakturovat dluh jeho kamaráda na Kypru (ve výši 350 tisíc), obviněný uvedl, že neví, ať to „vrazí“ do té C. ] .
122. S ohledem na celkové vyznění zajištěné komunikace obviněného (výše pouze velmi stručně naznačené, podrobně pak rozebrané v odstavci 68. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu a zejména v odstavcích 74. až 121. odůvodnění rozsudku nalézacího soudu, po korekci provedené soudem odvolacím) pak bylo namístě uzavřít, že aktivity obviněného D. M. týkající se společností C. a V. zcela jednoznačně překračovaly rámec běžného poskytování právních služeb, přičemž navíc směřovaly k obcházení či dokonce porušení zákona, neboť byly po formální stránce vykazovány v rozporu se skutečností a taktéž docházelo k utajování osob, které z těchto transakcí skutečně profitovaly. Sám obviněný minimálně některé dílčí fiktivní závazkové vztahy vymýšlel a pomáhal zajišťovat fyzické i právnické osoby, které byly do těchto nekalých aktivit zapojovány. Takové jednání pak rozhodně nelze označit za standardní zastupování klienta a tím ani za legální výkon advokacie.
123. S tvrzením obviněného, že se nezabýval a ani nebylo v jeho kompetenci se zabývat daňovými otázkami vztahujícími se k předmětné transakci, se opět nelze ztotožnit. Z pořízených zvukových záznamů mimo jiné vyplynulo, že obviněný klientům, tj. F. Ü. a společnostem C. a V. (eventuálně jejich zástupcům), a jiným osobám, které s celou transakcí neměly formálně nic společného (ač jim měla být část výnosu taktéž rozvržena), vysvětloval jednotlivé náklady předmětné transakce a způsob vypořádání výnosu, taktéž dohlížel na to, jakým způsobem budou fakturovány náklady související s předmětnou obchodní transakcí. Celou transakci tak řešil nejen po stránce právní, ale i ekonomické, neboť rovněž řešil finanční vypořádání celé transakce, včetně rozvržení výnosu, což svědčí o tom, že se musel daňovými aspekty celé transakce nepochybně zabývat. Navíc z pořízených zvukových záznamů i vyplynulo, že obviněný tuto transakci zajišťoval tím způsobem, aby došlo k nesplnění daňové povinnosti.
124. Lze tedy uzavřít, že společnost poskytující korporátní služby, tj. O. (C.) L., jednak žádným způsobem nepřevzala odpovědnost za plnění daňových povinností mimo jurisdikci Kyperské republiky, rozhodně pak nelze souhlasit s tvrzením obviněných, že to byli prioritně zaměstnanci O. (C.) L., kteří měli samostatně a automaticky zjistit daňovou povinnost ve vztahu k České republice a případně podat daňová přiznání a zajistit úhradu daně. Naopak to byli obvinění, kteří těmito pravomocemi, ač právně (zejména obviněný F. Ü.) či fakticky (zejména obviněný D. M.) disponovali, a tudíž jim tato povinnost svědčila.
125. Jak tedy již konstatoval Vrchní soud v Praze, oba obvinění se podíleli na řetězci transakcí, směřujících k převodu nemovitostí v XY, resp. k jejich prodeji, a to za situace, kdy jednak zřetelně zůstávala či zůstávaly skryty některé další osoby, jež se na transakcích měly podílet nebo z nich profitovat (a další osoby byly známé, nicméně nebylo předmětem tohoto řízení posuzovat jejich trestní odpovědnost, byla-li vůbec pro jejich dílčí zapojení, nevědomost o kontextu celého obchodního případu či pro legálnost jejich dílčích úkonů vůbec dána). Své kroky obvinění činili zjevně v kooperaci, neboť také celý obchodní případ, který byl zjevně nikoli zcela jednoduchý a bez dalšího přehledný (ač se jednalo o převod akcií společnosti se sídlem v České republice – byť podstatou byla spíše změna vztahu k výše zmíněným nemovitostem ležícím v České republice – vystupovalo v něm více subjektů, včetně zahraničních, mezi nimiž postupně docházelo k uplatnění opce či dalším dílčím převodům apod.), byl ve svém důsledku realizován, a to totiž tak, že byly negovány povinnosti vyplývající z daňových předpisů České republiky. K jejich naplnění přitom byli (z různých výše popsaných důvodů) povinováni oba obvinění, ale zjevně koordinovaně tak neučinili. V návaznosti na tato (stručně popsaná) učiněná skutková zjištění lze pouze doplnit, že další námitky obviněných (s ohledem na zjištěnou faktickou podstatu celé obchodní transakci) týkající se ekonomické opodstatněnosti celé transakce, případně oprávněnosti kyperských společností obchodovat se společnostmi českými, či naopak, lze považovat za irelevantní.
126. K námitkám obviněného F. Ü. lze v této souvislosti doplnit, že zmiňoval, že popis jeho zapojení do celého případu, který měl údajně plynout z rozsudku soudu prvního stupně (oproti rozsudku odvolacího soudu), evokoval, že pokud byl označen za tzv. bílého koně, byl pouze zcela pasivní postavou, tzv. bílým koněm, a v podstatě ničeho se nedopustil. Je namístě nejprve podotknout že i tzv. bílý kůň, tedy osoba nemající zájem reálně vykonávat přijatou funkci, zpravidla za drobnou úplatu ochotná vystupovat v orgánech obchodní společnosti a podepsat předložené dokumenty, se reálně stává statutárním orgánem, kterému jsou uloženy různé povinnosti, a proto tyto osoby mohou být stíhány pro trestnou činnost, na které se podílejí s ostatními osobami (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1425/2016, publ. pod č. 47/2019 Sb. rozh. tr.). Samotná role tzv. bílého koně navíc nemá jednotná pravidla (vždy platí, že záleží na konkrétních skutkových okolnostech projednávané věci) a zásadně jí není vyloučeno úmyslné zavinění, naopak. Je třeba zdůraznit, že soud prvního stupně (oproti tvrzením obviněného) uvedl, že obviněný předmětný trestný čin spáchal s rozmyslem, čímž sám označení obviněného za tzv. bílého koně poněkud relativizoval. Taktéž uvedl, že v pozici bílého koně spoluobviněnému D. M. umožnil navodit situaci, která vyústila ve zkrácení daně, v níž vystupoval jako benefiční vlastník, sjednal formální správu společností na Kypru, čili korporace a jejich příjmy vzdálil dohledu a výrazně také dosahu českých finančních orgánů. Užitím tohoto označení tedy zcela očividně nebylo míněno, že by obviněný byl zcela pasivním účastníkem celé transakce bez povědomí o jejích důsledcích (jak obviněný uváděl a jak tomu může být např. při zneužití sociálně slabých, dostatečně neerudovaných či jinak zranitelných osob, z okraje společnosti apod.). Obviněný navíc nutně nemusel vykonávat nějakou aktivní činnost (aby mu taková povinnost vznikla), jelikož byl uznán vinným tím, že svou povinnost, která mu plynula z jeho postavení ve společnostech C. a V., úmyslně nesplnil.
127. Pokud jde o další námitky obviněného F. Ü. k této problematice, konkrétně jeho odkaz na argumentaci, kterou uplatnil v rámci řízení u soudů dříve činných ve věci, Nejvyšší soud opět uvádí, že se může v dovolání zabývat jen těmi skutečnostmi, které jsou v obsahu dovolání uplatněny v souladu s obsahovými náležitostmi dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř. tak, aby byly uvedeny konkrétně přímo v textu dovolání. Z těchto důvodů obviněný nemůže své námitky opírat jen o odkaz na skutečnosti uplatněné v řádném opravném prostředku či v jiných podáních učiněných v předcházejících stadiích řízení (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 7. 2012, sp. zn. 8 Tdo 587/2012). Zmíněným odkazem se proto Nejvyšší soud nijak nezabýval.
128. Tato (jak bylo již řečeno, stručně popsaná) skutková zjištění, učiněná soudem prvního stupně a částečně upravená a doplněná soudem odvolacím, jež jsou rozhodná a zároveň určující pro naplnění znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku (spáchanému ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku), současně mají oporu v provedených důkazech, resp. nelze dovodit, že by byla ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů, tedy že by skutková zjištění nevyplývala z provedených důkazů či snad měla být jejich opakem apod.
129. S ohledem na argumentaci obviněných je pak možné doplnit, že na existenci extrémního či zjevného nesouladu nelze usuzovat jen proto, že z předložených verzí skutkového děje se soudy přiklonily k verzi uvedené obžalobou. Hodnotí-li soudy provedené důkazy odlišným způsobem než obviněný, neznamená tato skutečnost bez dalšího porušení zásady volného hodnocení důkazů, principu in dubio pro reo, případně dalších zásad spjatých se spravedlivým procesem (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 5. 2017, sp. zn. 3 Tdo 563/2017).
130. Obvinění dále uplatnili námitky, které pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale ovšem ani pod dovolací důvod podle písm. h) téhož ustanovení, nebylo možné podřadit, nicméně Nejvyšší soud, pro dodržení maximy práva na spravedlivý proces vymezené Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod a Listinou základních práv a svobod, posoudil, zda nebyla v předchozích fázích řízení porušena základní práva obviněných, zejména jejich práva na spravedlivý proces (srov. stanovisko plén Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Takový závěr však nebyl namístě.
131. Především se v daném případě jednalo o námitky obou obviněných tvrdící porušení totožnosti skutku ve smyslu §220 tr. ř., resp. o námitku, že v návaznosti na tuto vadu lze považovat rozhodnutí odvolacího soudu za překvapivé a taktéž porušující zásadu zákazu reformationis in peius ve smyslu §259 odst. 4 tr. ř. Uvedené instituty jsou přitom pojmy trestního práva procesního a stojí mimo rámec všech dovolacích důvodů ve smyslu §265b odst. 1 tr. ř. Nicméně s ohledem na výše uvedené se i jimi Nejvyšší soud zabýval.
132. Obvinění měli zejména za to, že jejich jednání bylo v rozsudku odvolacího soudu popsáno zcela odlišným způsobem – tedy v rozporu se zmíněnými zásadami – než v podané obžalobě a v rozsudku soudu prvního stupně. Nejvyšší soud k tomu uvádí, že trestní řízení se vede pro skutek. Momentem, který dělí pachatelovo jednání na různé skutky, je následek závažný z hlediska trestního práva, který pachatel způsobil nebo chtěl způsobit. Za jeden skutek lze považovat jen ty projevy vůle pachatele navenek, které jsou pro tento následek kauzální, pokud jsou zahrnuty zaviněním (srov. rozhodnutí publikované pod č. 8/1985 Sb. rozh. tr. a dále Šámal, P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 172). Soud může podle §220 odst. 1 tr. ř. rozhodovat jen o skutku, který je uveden v žalobním návrhu. Obžalovací zásada uvedená v citovaném ustanovení neznamená, že mezi skutkem, který je uveden v žalobním návrhu, a skutkem, uvedeným ve výroku rozsudku, musí být úplná shoda. Některé skutečnosti mohou odpadnout a naopak jiné přistoupit, avšak nesmí se změnit podstata skutku. Podstata skutku je určována účastí obžalovaného na určité události popsané v žalobním návrhu, z níž vzešel následek porušující nebo ohrožující společenské zájmy chráněné trestním zákonem. Totožnost skutku je přitom zachována v případě úplné shody alespoň v jednání při rozdílném následku, alespoň v následku při rozdílném jednání nebo i tehdy, jsou-li jednání nebo následek alespoň částečně shodné. Shoda musí být dána v podstatných okolnostech, jimiž se rozumí zejména skutkové okolnosti charakterizující jednání nebo následek z hlediska právní kvalifikace, která přichází v úvahu (rozhodnutí publikované pod č. 64/1973 Sb. rozh. tr.). Současně je podstatné, že od skutku je nutno odlišovat popis skutku jako obligatorní náležitost příslušného rozhodnutí orgánu činného v trestním řízení. Soud je sice vázán skutkem uvedeným v žalobním návrhu, ale nikoli jeho popisem v obžalobě. Proto není povinen bez dalšího převzít popis skutku z obžaloby, ale při zachování totožnosti skutku soud musí přizpůsobit jeho popis tak, aby odpovídal použité právní kvalifikaci skutku. Byť tedy v jednotlivých fázích trestního stíhání musí jít vždy o skutek totožný s tím, který je popsán ve výroku usnesení o zahájení trestního stíhání, a posléze v podané obžalobě, nelze vyloučit možnost následné změny či upřesnění skutkových okolností v průběhu dalších fází trestního stíhání (Šámal, P. a kol., Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 2722; či dále rozhodnutí uveřejněná pod č. 1/1996-I, č. 6/1962 a č. 24/1981-II Sb. rozh. tr.).
133. Obviněným byl od počátku trestního řízení kladen za vinu daňový delikt, kterého se měli dopustit tím, že provedli či zajistili provedení (celého případu se účastnilo, jak již bylo řečeno, více osob) obchodu spočívajícího v prodeji (zjednodušeně vzato, resp. pokud jde o podstatu) nemovitostí v XY (byť se tak formálně stalo prostřednictvím prodeje podílu v obchodní korporaci, resp. akcií) konečnému zájemci (z jejich pohledu) společnosti F., aniž by obchod byl řádně zdaněn, resp. vůbec přiznán v daňových přiznáních k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2015 v České republice (a tuto daň tudíž ani nezaplatili). Na těchto zásadních aspektech skutku, tj. jednání v podobě záměrné realizace prodeje, který byl daňově zatížen, a rovněž záměrném (trestně právně relevantním) následku v podobě zkrácení této daně (z příjmu), se ničeho v průběhu řízení nezměnilo, tedy jinak řečeno bylo řízení vedeno stále pro identický skutek.
134. Jinou věcí je potom popis tohoto skutku, jenž odrážel probíhající dokazování, z něj vyplývající závěry a na to navazující znalost postupně vystupujících orgánů činných v daném řízení o skutkovém ději, což znamenalo, že se tento popis zcela logicky vyvíjel a upřesňoval, což může být zejména v případě komplikovanějších posuzovaných dějů (oproti např. bagatelním trestním věcem, týkajícím se jednoduchých útoků) očekávatelné. Pokud tedy odvolací soud po doplnění dokazování rovněž upřesnil popis (stále téhož) skutku v tom smyslu, že možnost splnění daňové povinnosti rozšířil tak, že mohla být splněna i prostřednictvím jiných osob – tedy že obvinění úmyslně nezajistili, aby došlo k podání potřebných daňových přiznání (ať již osobně či prostřednictvím jiné osoby, resp. správcovské společnosti), na podstatě se ničeho nezměnilo, resp. jde pořád o tutéž povinnost. Ostatně tato možnost nebyla vyloučena ani soudem prvního stupně, který sice výslovně uvedl, že obvinění se záměrem vyhnout se daňové povinnosti nepodali předmětná daňová přiznání, nicméně tuto povinnost by nepochybně splnili i tak, kdyby za ně předmětná daňová přiznání podala jiná osoba, resp. kdyby zajistili jejich podání prostřednictvím jiné osoby, což je u obchodních korporací poměrně běžnou záležitostí. Oba obvinění navíc od počátku zejména popírali, že by tuto povinnost vůbec měli, případně že o ní nemohli mít ani povědomí, svou obhajobu tak uplatňovali nepochybně v plné šíři.
135. Totožnost skutku pak nebyla porušena ani tím, že po zahájení trestního stíhání byly následně důkazy vyhodnoceny v tom smyslu, že ke zkrácení daně došlo prostřednictvím dvou daňových subjektů (společností C. a V.), nikoliv pouze jednoho, což se odrazilo v podané obžalobě. Podstatné bylo, že šlo stále o jedno protiprávní jednání obviněných v rámci jednoho obchodního případu, jehož cílem bylo zatajit zdanitelný příjem na území České republiky v celém rozsahu. Jak již bylo řečeno výše, postihován byl trvale skutkový děj spočívající ve společném jednání obou obviněných, které směřovalo ke konkrétnímu následku vyvolanému tím, že za subjekty daně v důsledku projevu jejich vůle nepodali za konkrétní zdaňovací období daňové přiznání a tyto subjekty se tak vyhnuly splnění daňové povinnosti. Přitom se jednalo o jednu ucelenou obchodní transakci v podobě prodeje konečnému zájemci (se zapojením řady daňových subjektů a skládající se z řady dílčích na sobě závislých transakcí), jejímž cílem byl daňový únik. Upřesnění skutku (v průběhu řízení v návaznosti na prováděné dokazování) v tom směru, že k daňovému úniku došlo v důsledku jednání obviněných v rámci jednoho obchodního případu se zapojením dvou daňových subjektů (místo jednoho), nelze označit za podstatnou změnu popisu skutku, případně jako okolnost, která by měla vést k dalšímu zahájení trestního stíhání pro další skutek, resp. útok. Četné odkazy obviněných na judikaturu Nejvyššího soudu nepovažoval Nejvyšší soud za relevantní, neboť se jednalo z hlediska skutkového o zásadně odlišné situace, než je projednávána nyní.
136. Souhrnně vzato, totožnost skutku byla v posuzované věci, jak již uváděly soudy obou stupňů, zachována dílem, v podstatných momentech, v podobě shody jednání obou obviněných a současně shody v následku ve formě způsobení zkrácení daně z příjmů právnických osob ve velkém rozsahu (byť došlo, stále však v rozmezí velkého rozsahu zkrácení daně, k určitému snížení celkově zkrácené daně v důsledku nového výpočtu, avšak ve prospěch obviněných). Popis skutku jak v usnesení o zahájení trestního stíhání, tak v obžalobě shodně popisoval společné jednání obou obviněných směřující ke konkrétnímu následku vyvolanému tím, že za subjekty daně v důsledku projevu jejich vůle nepodali za konkrétní zdaňovací období daňové přiznání a tyto subjekty se tak vyhnuly splnění daňové povinnosti.
137. Podstatné, jak již bylo řečeno, současně je, že se jednalo o jednu ucelenou obchodní transakci (se zapojením řady daňových subjektů a skládající se z řady dílčích na sobě závislých transakcí), jejímž cílem byl daňový únik, tj. zatajení zdanitelného příjmu na území České republiky v celém rozsahu při prodeji akcií společnosti R., nešlo tedy naopak o dvě (či více) samostatné a na sobě nezávislé transakce, jak bylo namítáno v dovoláních.
138. Nelze akceptovat tvrzení obviněných, že odvolací soud v podstatě uznal, že se jednání kladeného jim za vinu nedopustili, neboť místo slovního spojení, že obvinění byli vinni tím, že se záměrem vyhnout se daňové povinnosti nepodali daňová přiznání, uvedl, že obvinění tuto povinnost záměrně nezajistili. Odvolací soud sám k této změně uvedl, že popis skutku učiněný soudem prvního stupně zcela neodpovídal tomu, co bylo zjištěno, tedy že se zjištěná realita plně neodrazila v jeho slovním vyjádření (což ostatně logicky vyplývá z provedené změny v popisu skutku). Nejvyšší soud jen ve stručnosti zdůrazňuje, že se jednalo stále o tutéž povinnost (podat daňového přiznání za právnické osoby), kdy odvolací soud pouze upřesnil způsob, jakým obvinění tuto povinnost mohli splnit, a to zejména s ohledem na existenci smluv o poskytování služeb uzavřených se společností O. (C.) L.
139. Rozhodnutí odvolacího soudu pak nelze označit ani jako překvapivé. Za překvapivé rozhodnutí ve smyslu judikatury Ústavního soudu se považuje rozhodnutí, které nebylo možné na základě zjištěného skutkové stavu předvídat (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2004, sp. zn. I. ÚS 220/04). Jde tedy o takové rozhodnutí, jehož skutkové nebo právní závěry jsou do té míry odlišné, že účastník řízení vzhledem k dosavadnímu průběhu projednávání věci nemohl takové rozhodnutí předpokládat a v důsledku toho vůči němu nemohl uplatnit nezbytnou obhajobu.
140. V posuzované trestní věci však k takovému překvapivému rozhodnutí ze strany odvolacího soudu nedošlo, neboť k úpravě (upřesnění) popisu skutkového děje došlo na základě skutkových zjištění učiněných soudem prvního stupně, doplněných a zčásti korigovaných soudem odvolacím, kdy byla zejména precizována skutková zjištění o průběhu projednávané obchodní transakce, jak již bylo popsáno výše. Obviněným bylo kladeno za vinu jednání spočívající v tom, že záměrně nezajistili, aby bylo podáno daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ze strany společností C. a V., byť oproti rozsudku soudu prvního stupně, kde bylo konstatováno, že se záměrem vyhnout se splnění daňové povinnosti nepodali u správce daně daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za jmenované společnosti, a to dále s tím, že obviněný D. M. v rozhodném obdobní fakticky jmenované společnosti ovládal, neboť soud odvolací oproti tomu konstatoval, že pouze reálně koordinoval realizaci obchodu s nemovitostmi, respektive akciemi společnosti R., která nemovitosti vlastnila, a dohlížel na rozdělování zisku z předmětné transakce, tudíž je odpovědný i za neodvedení příslušné daně. Tím jeho podíl na celém protiprávním jednání v konečném důsledku zmírnil, nicméně stále šlo o konkretizaci jeho jednání v rámci jedné obchodní transakce. K obdobným námitkám a tvrzené změně postavení F. Ü. se Nejvyšší soud již vyjádřil výše, kdy uzavřel, že jeho postavení se v důsledku rozhodnutí odvolacího soudu nijak nezměnilo.
141. Obvinění také shodně namítli, že odlišným vymezením skutku v odvolacím řízení došlo k porušení zásady zákazu reformationis in peius. Jedná o námitku primárně procesní [byť její nerespektování může založit i hmotněprávní vadu – srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2020, sp. zn. 7 Tdo 437/2020, k uplatnění porušení uvedené zásady s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. i) tr. ř. potom např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2019, sp. zn. 6 Tdo 412/2019]. Zákaz reformationis in peius (zákaz změny k horšímu) v odvolacím řízení upravuje ustanovení §259 odst. 4 tr. ř., podle něhož může odvolací soud změnit napadený rozsudek jen na podkladě odvolání státního zástupce, jež bylo podáno v neprospěch obžalovaného, přičemž ve výroku o náhradě škody tak může učinit i na podkladě odvolání poškozeného. Tento princip však nelze chápat tak, že pokud bylo předcházející rozhodnutí ve věci zrušeno pouze v důsledku dřívějšího odvolání podaného ve prospěch obviněného, nelze v novém rozhodnutí doplnit popis některých, třeba i významných, skutkových zjištění o okolnosti, které v tzv. skutkové větě původního odsuzujícího rozsudku obsaženy nebyly. Doplnění rozhodných skutkových zjištění samo o sobě nezhoršuje postavení obviněného, pokud nedošlo ke změně rozsahu ani závažnosti jednání, zpřísnění právní kvalifikace ani uloženého trestu a podobně (viz např. rozhodnutí publikované pod č. 38/2006 Sb. rozh. tr. Zákaz reformationis in peius se nevztahuje na samotné řízení, ale na jeho výsledek, tedy na rozhodnutí. Postavení obžalovaného je třeba hodnotit v celém rozsahu rozsudku a jeho následků (srov. Šámal, P. a kol. Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, str. 3086).
142. S ohledem na posuzovaný případ, v němž popis skutkových okolností, jež odůvodňují užitou právní kvalifikaci, nebyl v dřívějším rozhodnutí dostatečně výstižný a přesný, proto (jak již bylo řečeno výše) byl doplněn a upřesněn odvolacím soudem tak, aby nově popsaný skutek náležitě (tzn. ve vztahu ke konkrétnímu skutkovému ději) vyjadřoval všechny zákonné znaky trestného činu, jímž byli obvinění uznáni vinnými (tedy nikoli, že by dosavadní popis skutku vůbec nevyjadřoval znaky dovozovaného deliktu, který nepochybně jednáním v podobě záměru vyhnout se splnění daňové povinnosti realizovaného nepodáním daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, jak uvedl soud prvního stupně, spáchán být může). V takovém postupu nelze shledat porušení zásady zákazu reformationis in peius. Nejvyšší soud k argumentaci obviněných zdůrazňuje, že provedené formulační změny nevycházely z názoru odvolacího soudu, jenž by spočíval v tom, že by se s obhajobou obviněných (s jako takovou) ztotožnil (tedy že by se svým jednáním nedopustili trestného činu), ale shledal potřebu v návaznosti na provedené důkazy upřesnit užité slovní vyjádření tak, aby co nejdůsledněji přibližovalo všechny momenty posuzovaného skutkového děje.
143. Současně lze již pouze zopakovat, že role obviněného D. M. v celém případu byla v konečném důsledku zmírněna, role obviněného F. Ü. pak zůstala prakticky totožná. Není pak možné přehlédnout ani omezení dopadu jednání obviněných v podobě zkrácení daně, které bylo sníženo o cca 1 a půl mil. Kč. V konečném důsledku uložený trest obviněnému F. Ü. zůstal stran jeho druhu i výměry shodný jako mu byl uložen soudem prvního stupně, obviněnému D. M. byl takto Vrchním soudem v Praze uložen trest sice mírně přísnější, je ovšem nutné zohlednit, že se tak stalo za použití §43 odst. 2 tr. zákoníku, tedy jednalo se o trest souhrnný (ve vztahu k jiné věci, v níž mu byl uložen podmíněný trest odnětí svobody v trvání dvou let a peněžitý trest ve výměře 600 denních sazeb ve výši 4 000 Kč, tedy celkem 2 400 000 Kč), a současně za existence iniciace odvolacího řízení i v podobě odvolání státního zástupce směřujícího v neprospěch jmenovaného obviněného do výroku o trestu.
144. Na základě doplněného dokazování ve spojení s důkazy provedenými soudem prvního stupně tedy bylo možné, aby odvolací soud poupravil skutková zjištění soudu prvního stupně a náležitě vymezil úlohy obviněných, jejich protiprávní jednání vedoucí ke zkrácení daně a popsal skutkový stav věci, a to tak, že nebylo nijak zasaženo do totožnosti skutku, nebyla porušena zásada zákazu reformationis in peius, stejně tak rozhodnutí odvolacího soudu nepředstavovalo překvapivé rozhodnutí.
145. Naplnění dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., resp. ani porušení práv obviněných na spravedlivý proces, tedy Nejvyšší soud nezjistil.
VIII.
K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
146. Pokud jde o obviněnými dále uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., s odkazem na něj je možné dovolání úspěšně podat, jestliže rozhodnutí spočívalo na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívaly v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva.
147. Pod uplatněný dovolací důvod však není možné řadit námitky, jež obvinění opírali o jiný či pozměněný skutkový stav a neztotožňovali se s provedeným dokazováním. Předmětem právního posouzení je totiž skutek, tak jak ho zjistily soudy, a nikoli jak ho prezentuje či jak se jeho zjištění dožaduje dovolatel. Proto se v rámci zmíněného dovolacího důvodu nelze domáhat přezkoumání skutkových zjištění učiněných soudem ani přezkoumávání jím provedeného dokazování. Těmito námitkami se Nejvyšší soud ostatně zabýval, bylo-li to možné, s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
148. Pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. tak lze podřadit shodnou námitku obou obviněných, podle níž soudy dospěly k nesprávnému právnímu závěru o povinnosti společností C. a V. zdanit podle zákona o daních z příjmů příjmy z prodeje akcií společnosti R., neboť tyto transakce žádné české dani z příjmu nepodléhaly. Česká republika si totiž nevyhradila možnost zdanění příjmů z převodu podílu u tzv. nemovitostní společnosti a ke zdanění příjmů kyperských daňových rezidentů jako daňových nerezidentů České republiky musí docházet pouze na základě českého zákona. Ke zkrácení daně ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku tak údajně vůbec nemohlo dojít.
149. K tomu Nejvyšší soud především uvádí, že ve věci vystupovaly kyperské společnosti, primárně podléhající daňovým pravidlům země své rezidentury, tedy Kypru, nicméně předmětem možné daňové zátěže byl zisk vyplývající z převodu podílu v české obchodní společnosti (korporaci). Pro zamezení či vyloučení konkurence daňových postihů podle práva více zemí v případě aktivit s přeshraničním přesahem, tedy pro vyloučení dvojího zdanění, státy přijímají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mají jako tzv. smlouvy prezidentské podle čl. 63 Ústavy přednost před vnitrostátní právní úpravou (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/201, publ. pod č. 3262/2015 Sb. NSS). Účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je primárně určení státu, kde se příjem (či náklad) daňově uplatní, a způsob zamezení dvojímu zdanění. Samotná pravidla pro zdanění příjmů či odečtení nákladů (tedy kdo je povinen platit daň, co je předmětem daně, co je základem daně, jaká je sazba daně, kdy vzniká daňová povinnost atd.) však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/2015, publ. pod č. 3262/2015 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2009, sp. zn. 2 Afs 83/2008).
150. Podle §17 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu je poplatníkem daně z příjmů právnických osob právnická osoba. Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty (odst. 2). Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky (odst. 4). Podle §22 odst. 1 písm. h) téhož zákona se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených (mimo jiné) v §17 odst. 4 zákona o daních z příjmu považují i příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky. Podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
151. Současně je namístě připomenout čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, podle něhož zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě (což byla situace společnosti R. – viz odstavec 93. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu), mohou být zdaněny v tomto druhém státě. K tomu je potřeba také zmínit, že rozhodnutí, zda by měly být kapitálové zisky podrobeny zdanění, a pokud podléhají zdanění, jakým způsobem mají být zdaněny, je ponecháno na národních právních předpisech každého státu (srov. Výbor OECD pro fiskální záležitosti: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Wolters Kluwer, 2009, str. 198).
152. S ohledem na argumentaci obou obviněných Nejvyšší soud považuje za stěžejní se nejprve zabývat otázkou, zda lze vůbec v daném případě uvažovat o aplikaci Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v tom smyslu, zda v posuzovaném případě vůbec nastala situace, při níž by docházelo ke dvojímu zdanění.
153. Z provedeného dokazování vyplynulo, že kyperským společnostem C. a V. v místě jejich daňové rezidentury, tj. v Kyperské republice, žádná daňová povinnost nevznikla a prokazatelně žádnou daň mající charakter daně z příjmu právnických osob (či obdobný) neuhradili (viz např. emailové sdělení Ch. P. ze dne 13. 5. 2015, v němž uvádí, že zisk z přeprodeje akcií není na Kypru zdanitelný, resp. nemá žádné daňové implikace, nedrží-li společnost akcie ve společnosti, jež na Kypru vlastní nemovitosti), přičemž tuto skutečnost reflektoval i odvolací soud v odstavcích 78. a 89. svého rozsudku. To znamená, že příjmy společností C. a V. z převodu podílů ve společnosti se sídlem v České republice nemají ve svém důsledku na Kypru daňové důsledky, resp. bylo k nim přistupováno způsobem obdobným českému institutu osvobození od daně z příjmu (viz i tvrzení obviněného F. Ü.).
154. Z uvedeného je podstatné, že vzhledem k tomu, že příjmy z převodu podílu společnosti se sídlem v České republice požívají na Kypru osvobození od daně, resp. obdobné úlevy (nemají v tamním prostředí daňové implikace), nezahrnují se tak ani do daňového základu, stav dvojího zdanění v posuzovaném případě, tj. za situace zdanění (předmětného příjmu) v České republice, vůbec nemohl vzniknout.
155. Ve věci je proto namístě postupovat podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, a to účinných v době jednání obviněných (bez ohledu na případné zvažované, avšak nepřijaté novelizace). Jak již bylo řečeno, daňoví nerezidenti (právnické osoby) mají podle §17 odst. 4 věty druhé zákona o daních z příjmů daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. V souladu s §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů se u daňových nerezidentů za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují příjmy z převodů podílů v obchodních korporacích, jež mají sídlo na území České republiky. Poslední jmenované ustanovení pak nerozlišuje mezi jednotlivými typy obchodních korporací – jediná podmínka, jež musí být naplněna, je, aby se jednalo o obchodní společnost, u níž dochází k převodu podílu, se sídlem na území České republiky. Uvedené bylo v případě společnosti R. nepochybně splněno. Současně s tím byly naplněny i podmínky podle citovaného čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jak vyplynulo z učiněných zjištění (odstavec 93. rozsudku odvolacího soudu), tedy by zjevně zdanění shora popsaných příjmů nemohl bránit ani čl. 13 odst. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, omezující zdanění daňových nerezidentů v jiných státech (než své daňové rezidentury).
156. Jinak řečeno, jednání realizované obviněnými spočívající ve výše popsané obchodní transakce podléhalo v České republice zdanění, a to v podobě daně z příjmu, na což bylo nutné odpovídajícím způsobem (ve smyslu zákona o daních z příjmů) reagovat, což však obvinění zcela záměrně neučinili.
157. Lze doplnit, že argumentaci obviněných k české právní úpravě, tj. k zákonu o daních z příjmů v tom smyslu, že pokud neexistuje speciální úprava na daný případ (na tzv. nemovitostní společnost), nemůže se použít úprava obecná (vztahující se na všechny obchodní společnosti), není možné přisvědčit. Byla-li by v zákoně o daních z příjmů úprava speciální, použila by se jistě tato, pokud však taková úprava není, použije se úprava obecná, tedy §22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů (za zohlednění citovaného čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění), podle kterého měli obvinění postupovat a daňová přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnosti V. i C. za zdaňovací období roku 2015 podat či jejich podání zajistit prostřednictvím jiných osob, neboť daňová povinnost těmto společnostem na území České republiky vznikla.
158. Na okraj Nejvyšší soud zmiňuje, že není podstatné, jaké by byly daňové implikace v případě zcela jiného mechanismu prodeje výše uvedených akcií, pokud by v něm třeba bylo zapojeno méně subjektů a na straně některého ze stávajících by byly splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmu, neboť předmětem posouzení je právě shora popsaná transakce, a nikoli jiná, byť teoreticky v úvahu připadající, avšak nerealizovaná.
159. Z hlediska naplnění objektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku je možné s ohledem na charakter námitek obviněných z hmotněprávního pohledu doplnit, že není překážkou, jestliže odvolací soud uzavřel, že podstata spáchaného trestného činu obviněnými spočívala v záměrném opomenutí jednání, k němuž byli obvinění v souvislosti se svým faktickým postavením (obviněný D. M.) a smluvními ujednáními (obviněný F. Ü.) povinni. Jednáním je projev vůle pachatele ve vnějším světě, který může spočívat v konání (komisivní delikt) nebo v opomenutí, nekonání (omisivní delikt). Zkrácení příslušné povinné platby lze obecně dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak jednáním omisivním, neboť daň či jiná povinná platba může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§112 tr. zákoníku), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání, v důsledku čehož ke zkrácení daně dojde.
160. Námitkám obviněných týkajícím se naplnění objektivní stránky dovozeného deliktu tudíž není možné přisvědčit.
161. Pod uplatněný dovolací důvod lze podřadit taktéž námitku obou obviněných, kteří tvrdili, že absentovala subjektivní stránka jimi spáchaného trestného činu, případně i z důvodu jejich právního omylu negativního ve smyslu §19 odst. 1 tr. zákoníku (obviněný D. M. poukazoval i na omyl skutkový podle §18 odst. 1 tr. zákoníku).
162. K tomu je namístě připomenout, že ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku sice používá právní pojmy, které je třeba vykládat podle výše uvedených daňových, poplatkových, celních a dalších právních předpisů (tzv. normativní znaky skutkové podstaty), ale nejde o skutkovou podstatu s tzv. blanketovou dispozicí, proto je třeba pachateli prokazovat všechny skutkové okolnosti naplňující obsah uvedených právních pojmů a případný omyl pachatele v tomto směru se bude posuzovat jako omyl skutkový. Z toho plyne, že i subjektivní stránku tohoto trestného činu je třeba prokazovat stejně jako každý jiný znak skutkové podstaty (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2432).
163. Dále Nejvyšší soud konstatuje, že formální postavení fyzické osoby v právnické osobě je podle judikatury Nejvyššího soudu nerozhodné, neboť pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nemusí být pouze subjekt daně, nýbrž kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 8. 2020 sp. zn. 8 Tdo 648/2020).
164. Konkrétně k naplnění subjektivní stránky u obviněného D. M. lze pak uvést, že jestliže obviněný takto (jak již bylo popsáno v tomto rozhodnutí a taktéž soudem odvolacím) cíleně koordinoval po právní i ekonomické stránce předmětnou obchodní transakci, přičemž se vědomě podílel na nastavení transakce tak, aby převod akcií společnosti R. neproběhl transparentně (ve vztahu k daňovým orgánům České republiky, tedy není zcela podstatné, že transakce byla případně vykázána na Kypru), ač podstatou obchodu byl majetek s evidentně významným vztahem k České republice, nelze pochybovat o tom, že byla dána i subjektivní stránka jeho jednání, a to ve formě úmyslu přímého podle §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Úmysl obviněného tedy vyplýval ze způsobu jeho jednání a ze zjištěných okolností, za kterých k daňovému úniku došlo. Obviněný se tedy na celé transakci podílel s vědomím, že v České republice nebude podléhat zdanění v tom smyslu, že tento příjem bude zatajen.
165. Obviněný F. Ü. pak ve vztahu k daňovým subjektům C. i V. vystupoval v pozici, z níž mohl ředitelům těchto společností ukládat závazné pokyny, a tím se podílet na rozhodování těchto obchodních společností a zjevně celou transakci zajištoval v postavení tvrzeného vlastníka společností, jenž organizuje jejich správu. Na základě provedeného dokazování pak bylo zjištěno, že se (zajištěná a výše zmíněná) korporátní správa nevztahovala na plnění daňových povinností mimo území Kypru, přičemž obviněný se zavázal zajistit právní, finanční a daňové poradenství týkajícího se veškerých aspektů podnikání uvedených kyperských společností. S přihlédnutím k týmž zjištěním jako v případě obviněného D. M. je zřejmé, že subjektivní stránka předmětného trestného činu tak byla i v případě tohoto obviněného s ohledem na jeho postavení ve společnostech C. a V. a i s ohledem na jeho nepochybné povědomí o zdanitelných příjmech těchto společností, přičemž byl veden snahou vyhnout se v České republice daňové povinnosti, shodným způsobem naplněna.
166. Lze doplnit, že oba obvinění přitom nutně jednali v určité koordinaci, neboť podstata celé transakce jiný než sofistikovaný a organizovaný přístup vylučovala, přičemž své kroky směřovali ke shodnému cíli, jímž nepochybně vedle prodeje podílu (resp. v konečném důsledku nemovitostí) bylo nerespektování daňové povinnosti na území České republiky, což také realizovali. Jejich společné jednání vedené společným záměrem tak bylo spolupachatelstvím ve smyslu §23 tr. zákoníku.
167. V důsledku učiněných skutkových zjištění (a postavení a role obviněných a skutečné povahy celé transakce) je pak zcela vyloučena i možnost, že by obvinění mohli jednat v omylu, ať již ve smyslu kteréhokoli z jimi jmenovaných ustanovení.
168. V řízení zmiňovaná skutečnost, že se obvinění trestné činnosti dopouštěli zjevně na základě zadání či za součinnosti jiných osob, nemá žádný zásadní vliv na posouzení jejich trestní odpovědnosti. Naopak, jak uváděl již odvolací soud, takové zjištění se mělo odrazit v aplikaci kvalifikované skutkové podstaty §240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, což již odvolací soud nemohl s ohledem na zásadu zákazu reformationis in peius napravit (odstavec 102. rozsudku odvolacího soudu).
169. Pokud obviněný F. Ü. namítal, že jeho jednání mělo být posouzeno spíše jako pomoc k trestnému činu podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, což by mohlo odůvodňovat mimořádné snížení trestu odnětí svobody podle §58 odst. 6 tr. zákoníku, Nejvyšší soud uvádí, že účastníkem na dokonaném trestném činu nebo jeho pokusu podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku je ten, kdo úmyslně umožnil nebo usnadnil jinému spáchání trestného činu, zejména opatřením prostředků, odstraněním překážek, vylákáním poškozeného na místo činu, hlídáním při činu, radou, utvrzováním v předsevzetí nebo slibem přispět po trestném činu (pomocník). To znamená, že trestná činnost účastníka bezprostředně přispívá k tomu, aby došlo k naplnění znaků konkrétní skutkové podstaty trestného činu, i když účastník sám tyto znaky přímo nenaplňuje. Zejména pak účastníkem na dokonaném trestném činu nebo jeho pokusu může být jen ten, kdo není sám pachatelem nebo spolupachatelem téhož trestného činu. V posuzovaném případě však obviněný naplnil všechny znaky trestného činu, jímž byl uznán vinným, a to ve spolupráci s D. M., jak již bylo popsáno výše. Uvedené právní závěry potom nelze měnit proto, aby mohlo být ve vztahu k obviněnému uplatněno některé z (navíc většinově fakultativních) ustanovení §58 tr. zákoníku, ale vztah je opačný, tedy jsou-li dány potřebné podkladové podmínky ve smyslu některého z odstavců tohoto ustanovení, může být zvážena jeho aplikace. Ve vztahu k obviněnému pak navíc přicházelo do úvahy užití ustanovení §58 odst. 1 tr. zákoníku (nikoli proto, že by byly dány konkrétní podmínky, Nejvyšší soud toto míní pouze obecně), k jehož aplikaci přesto nebylo přistoupeno.
170. Lze tedy uzavřít, že ani námitky obviněných týkající se subjektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku nelze shledat důvodnými, což znamená, že nebylo možné dovodit naplnění ani dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
IX.
Závěr
171. S ohledem na shora popsané závěry Nejvyšší soud dovozuje, že dovolací argumentace obviněných byla částečně podřaditelná pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. i dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., Nejvyšší soud ji nicméně shledal zjevně neopodstatněnou. Proto dovolání obou obviněných podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. toto rozhodnutí učinil v neveřejném zasedání. S přihlédnutím k uvedenému neshledal Nejvyšší soud podklad k postupu podle §265o odst. 1 tr. ř., který navrhovali oba obvinění, jenž je namístě, pokud zejména s ohledem na možný výsledek dovolacího řízení není vhodné uskutečnit výkon dovoláním napadeného rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. 11 Tdo 494/2007).
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 12. 10. 2022
JUDr. Radek Doležel
předseda senátu