ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.2.2010:243
sp. zn. 9 Afs 2/2010 - 243
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupené ho
Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 11. 2006, č. j. FŘ-16946/13/06, ve věci daně
z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 18. 6. 2009, č. j. 6 Ca 13/2007 - 152,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, č. j. 6 Ca 13/2007 - 152,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále také
„odvolací orgán“) ze dne 20. 11. 2006, č. j. FŘ-16946/13/06. Uvedeným rozhodnutím
bylo částečně vyhověno odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 3. 2006, č. j. 79179/06/001511/4917,
jímž byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací
období leden 2005 ve výši 1 043 639 Kč oproti vlastní daňové povinnosti vykázané
v přiznání k dani ve výši 24 Kč. Napadeným rozhodnutím byla vlastní daňová povinnost
stěžovatele změněna na částku 427 275 Kč.
Městský soud shledal žalobu nedůvodnou, a proto ji dle ustanovení §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítl. Soud se nejprve zabýval otázkou, podle jakého zákona o dani z přidané
hodnoty mělo být uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen
„odpočet daně“) posuzováno, neboť k přijetí zdanitelného plnění došlo v únoru 2004,
tj. ještě za účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „starý
zákon o DPH“). Dne 1. 5. 2005 nabyl účinnosti zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „nový zákon o dani z přidané hodnoty“), ve kterém je v ustanovení
§111 bodu 1 stanoveno: „Pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy.“
Dle názoru soudu se však citované ustanovení na stěžovatelem uplatněný nárok
na odpočet daně nevztahuje. Stěžovatel totiž zahrnul do přiznání za zdaňovací období
leden 2005 i nárok na odpočet daně z plnění přijatého v únoru 2004, nárok na odpočet
daně nerozlišil od jiných přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění a je tedy třeba
vycházet z toho, že se jedná o uplatnění daně z přidané hodnoty za leden 2005. Lhůta
pro uplatnění odpočtu daně sice zůstala zachována, ale k řádnému uplatnění nároku
na odpočet daně bylo třeba, aby stěžovatel respektoval příslušná ustanovení nového
zákona o dani z přidané hodnoty.
V ustanovení §73 odst. 11 nového zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném za rozhodné období, je uvedeno, že nárok na odpočet daně lze uplatnit
v řádném daňovém přiznání nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku,
ve kterém mohl být nárok na odpočet daně nejdříve uplatněn. Po uplynutí této lhůty
lze nárok na odpočet daně uplatnit v dodatečném daňovém přiznání za zdaňov ací období
roku, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit
po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve
uplatněn.
Dle závěru městského soud je zřejmé, že stěžovatel mohl sporný nár ok na odpočet
daně uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období únor 2004
a v kterémkoliv dalším řádném přiznání k dani včetně zdaňovacího období prosinec 2004.
Po skončení roku 2004 mohl stěžovatel uplatnit nárok na odpočet daně pouze formou
dodatečného daňového přiznání. Starý zákon o DPH a jeho ustanovení §19 nelze
pro uplatnění odpočtu daně z plnění přijatého v únoru 2004 použít, protože pro jeho
aplikaci nelze výše uvedená přechodná ustanovení použít. Již z tohoto důvodu bylo
odepření nároku na odpočet DPH v souladu se zákonem.
Městský soud zamítl námitky napadající nekonkrétnost, neurčitost
a nesrozumitelnosti výzev, jimiž správce daně požadoval prokázání deklarovaného nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, jakož i námitky směřující proti celkové délce
vytýkacího řízení, které stěžovatel opíral především o nedodržení závazného pokynu
Ministerstva financí ČR č. D - 144. Vypořádání uvedených námitek není předmětem
kasační stížnosti v nyní projednávané věci.
Soud zamítl také hmotně právní námitky stěžovatele, neboť přisvědčil závěru
žalovaného, že stěžovatel v řízení před správními orgány neprokázal přijetí zdanitelného
plnění (zlata) od jím deklarovaného dodavatele STAVREK, s. r. o. (dále také „Stavrek“).
K námitce stěžovatele, týkající se nesprávného posouzení obsahu výpovědi jeho
zaměstnankyně L.V. soud uvedl, že její svědectví neobsahuje žádné konkrétní tvrzení o
uskutečnění zdanitelného plnění, které bylo předmětem vytýkacího řízení v posuzované
věci.
K námitce napadající závěr žalovaného o nezákonném obchodování v řetězci soud
uvedl, že v daném případě se stěžovatel nemůže dovolávat judikatury Soudního dvora
Evropské unie (dříve Soudní dvůr Evropských společenství, dále jen „Soudní dvůr “)
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve věci Optigen Ltd., Fulcrum
Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., ani rozsudku ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04, Kittel. Dle soudu žalovaný své podezření o podvodu na DPH
a obchodování v řetězci dostatečně odůvodnil, podezření řádně popsal a zdůvo dnil.
I když subjekty účastnící se obchodu se zlatem nemusely být registrovány u Puncovního
úřadu, stěžovatel měl a mohl s ohledem na celkem omezený počet svých dodavatelů
vědět, že jeho dodavatelé nabývali zlato neprůkazným způsobem a že se jedná o situaci,
kdy je porušován princip neutrality daně z přidané hodnoty.
Vzhledem k dostatečně spolehlivě zjištěnému skutkovému stavu v nyní
projednávané věci považoval soud při ústním jednání za nadbytečné provádět důkazy
prohlášením společnosti SOLITER či rozhodnutími Finančního ředitelství v Ústí nad
Labem. Z obdobných důvodů odmítl také provést důkazy daňovými doklady,
které již byly v daňovém řízení předloženy, jakož i výpověďmi svědků Va. a V.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti napadá nesprávnou aplikaci rozhodného právního
předpisu. Dle jeho názoru soud neuvedl jedinou podmínku, pro kterou by nebylo možné
na uplatněný nárok aplikovat přechodná ustanovení §111 odst. 1 nového zákona o DPH.
Přechodná ustanovení stanoví, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede
dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí
dosavadní právní předpisy. Uplatnění práva na daňový odpočet daně z přidané hodnoty
nepochybně představuje uplatnění práva souvisejícího s uplatněním daně z přidané
hodnoty ve smyslu hypotézy citovaného ustanovení. Na výše uvedeném nemůže nic
změnit ani skutečnost, že předmětný nárok byl uplatněn v přiznání za zdaňovací období
leden 2005, tj. za účinnosti nového zákona o DPH. Způsob uplatnění odpočtu
za zdaňovací období únor 2004 nemůže být v rozporu s ustanovením §73 odst. 11
nového zákona o dani z přidané hodnoty, neboť uvedené ustanovení se vůbec neuplatní.
Z přechodných ustanovení vůbec nevyplývá, že by okamžik reálného uplatnění odpočtu
byl jakýmkoliv způsobem relevantní. Otázku, zda stěžovatel uplatnil nárok na odpočet
daně, bylo tedy nutno vyřešit podle rozhodného práva, kterým bylo ustanovení §19
starého zákona o DPH.
K hodnocení své stěžejní žalobní námitky, tj. unesení důkazního břemene ohledně
jím deklarovaného nároku na odpočet daně, stěžovatel konstatuje, že předložil přijaté
daňové doklady, výdajové pokladní doklady, příjemky zlata na sklad, doklady o skladové
evidenci, posudky laboratoře (zkoušky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata,
svědecké výpovědi vedoucí skladu drahých kovů L. V. z předchozích daňových řízení.
Všechny důkazní prostředky se shodují a vzájemně potvrzují. Takto předložené důkazní
prostředky proto nelze odmítnout jako celek s poukazem na to, že existují pochybnosti
správce daně vyvolané podezřelým chováním vzdáleného dodavatele, dodávajícího zlato
dodavateli stěžovatele, který neplní své daňové povinnosti.
Stěžovatel argumentuje tím, že právně i skutkově téměř identickými případy se již
opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud (např. rozhodnutí č. j. 9 Afs 67/2007 - 147
a č. j. 9 Afs 47/2007 - 172, a rovněž v případech jiného postiženého plátce DPH
ve věcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007, přičemž dospěl k závěru, že stěžovatel
své důkazní břemeno unesl. Stěžovatel cituje z rozhodnutí 9 Afs 67/2007 - 147:
„Skutečnost, že dodavatel účastnice řízení – STAVREK s. r. o. – neprokázal přijetí zboží (od firmy
LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na příslušných dokladech) se dotýká toliko
vztahu mezi těmito společnostmi, avšak není důkazem toho, že předmětné zboží (zlato) účastnici řízení
nedodala skutečně společnost STAVREK s. r. o. Důkazní břemeno totiž stíhá daňový subjekt pouze
ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví, což ve své rozhodovací
praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovaně vyslovil, že důkazní břemeno nelze pojímat
extenzivně a rozšiřovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoli, skutečností, tedy i těch, ohledně kterých
taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Požadavek dalších důkazních prostředků za účelem prokázání uvedených skutečností přesahuje reálné
a očekávané důkazní možnosti účastnice řízení a že v konečném důsledku po ní správce daně a stěžovatel
požadoval prokázání, resp. vyvrácení něčeho, co se vymyká sféře jejího vlivu, a co měl ve skutečnosti
prokazovat její dodavatel.“
Přesto městský soud dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal dodávky zlata
od deklarovaného dodavatele společnosti Stavrek, a to proto, že dodavatel deklarovaného
dodavatele, společnost LICANA, nespolupracovala se správcem daně, resp. byla
nekontaktní. Oproti důkazním prostředkům předloženým stěžovatelem tedy byly
v rozporu skutečnosti týkající se nespolupracujícího subjektu, který, jestliže zamýšlel
podvod na DPH, měl logicky všechny myslitelné důvody se správcem daně
nespolupracovat. Ani řetězec důkazních prostředků, které stěžovatel předložil (včetně
svědecké výpovědi L. V.), u nichž bylo možno očekávat, že jimi bude stěžovatel
disponovat, však nebyly shledány relevantními. Městský soud považoval stěžovatelem
předložené důkazní prostředky za podružné a nemající žádnou hodnotu. To neznamená
nic jiného, než že neplnění povinností ze strany cizího subjektu má absolutní důkazní
váhu a žádné důkazní prostředky stěžovatele nemohou v konfrontaci s těmito
skutečnostmi obstát. Není přípustné, aby stěžovatel nabídl důkazní prostředky, které jsou
dle tvrzení samotného soudu sice obvyklé, které jsou ovšem současně bez jakéhokoliv
zdůvodnění nepostačující. Soud neuvedl, jaké jiné důkazy měl stěžovatel předložit.
V rámci přezkoumatelnosti a přesvědčivosti odůvodnění měl soud jasně uvést, proč jsou
určité důkazní prostředky považovány za bezcenné, zatímco jiné za plně průkazné
a neochvějné.
V souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně stěžovatelem za jiné zdaňovací
období vypovídal dne 15. 9. 2009 ke zdaňovacím obdobím říjen 2003 a leden 2004 Igor
Klimovič, jednatel společnosti Stavrek, který uvedl, že společnost Stavrek dodávala zlato
také společnosti SAFINA, přičemž způsob obchodování se nikterak nelišil
od obchodování se stěžovatelem. Na přímou otázku ohledně snahy direktivně určovat
ceny za zboží, odběratele či dodavatele svědek odpověděl negativně a tuto skutečnost
popřel. Svoji výpověď směřoval i k jiným zdaňovacím obdobím. Obdobné potvrdil i další
svědek J. Z. ve vztahu k dodávkám zlata společnosti SOLITER.
Dle stěžovatele je navíc napadený rozsudek vnitřně rozporný, neboť závěr,
že stěžovatel neprokázal dodávky zlata od společnosti Stavrek, a závěr, že v uvedeném
období stěžovatel měl a mohl vědět, že jeho dodavatel nabývá zlato neprůkazným
způsobem, si vzájemně odporují. V pořadí druhý závěr totiž nutně předpokládá,
že k dodání zboží od deklarovaného dodavatele došlo. Jde tedy o absolutní rozpor
odůvodnění rozsudku.
Stěžovatel dále namítá, že ani správními orgány ani správním soudem nebylo
postaveno na jisto, zda vůbec došlo k podvodu na DPH. Stěžovatel odmítá, že by mohl
být neuznán jím deklarovaný nárok na odpočet daně pouze na základě podezření,
že někdo mohl eventuálně spáchat nějaký podvod. Žalovaný i městský soud měli
v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým způsobem docházelo k podvodu
na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu spolupracovaly a především prokázat,
že tak bylo činěno s úmyslem neoprávněně získat odpočet DPH. S žádnou z těchto
otázek se správní orgány ani městský soud nevypořádaly. Naopak účelovým spojováním
transakcí za několik zdaňovacích období do jednoho celku je záměrně vytvářen dojem,
že ve skutečnosti šlo o jednu společnou, promyšlenou transakci s cílem neoprávněně
nárokovat odpočty daně a především, že s tím byl stěžovatel srozuměn. Z provedeného
dokazování nikdy nevyplynulo, že by stěžovatel znal dodavatele svých dodavatelů,
jak je tedy možné, že městský soud hovoří ve vztahu ke stěžovateli o opakujícím
se schématu. Zvláště, když z předchozích zdaňovacích období byly dodávky zlata
stěžovateli uznány. Stěžovatel v této souvislosti považuje za nutné uvést, že soudy
rozhodují ve zhruba 40 správními orgány prověřovaných zdaňovacích obdobích v jeho
prospěch (viz rozhodnutí Městského soudu v Praze č. j. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006,
6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006,
10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007). Za rozhodnutí ve prospěch stěžovatele lze
pak považovat i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007,
kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Účelovým propojováním
těchto období v jeden celek a vytvářením jakéhosi mechanismu nelze vést seriozní
argumentaci.
Část VI. kasační stížnosti nazvané „Širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů“
dovozuje stěžovatel odmítnutí jím deklarovaného nároku na odpočet daně
z koordinovaného postupu Ministerstva financí, který byl projednáván dne 13. 11. 2003
na pracovní poradě s názvem „Zlato“, o kterém se stěžovatel dozvěděl z odůvodnění
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vydaném pod sp. zn. 2 Afs 35/2007. Na této
poradě dostali příslušní správci daně pokyn začít odmítat odpočty DPH s paušálním
zdůvodněním, že příslušný poplatník neprokázal dodávky zlata od deklarovaného
dodavatele. Postup správních orgánů nemá oporu v provedeném dokazování a je s ním
v rozporu, neboť správní orgány pouze plnily Ministerstvem financí jím uložený pokyn.
S ohledem na vše výše uvedené navrhuje stěžovatel napadený rozsudek zrušit a věc
vrátit soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ohledně námitky aplikace nesprávného
právního předpisu odkazuje na své vyjádření k žalobě, kde se předmětnou problematikou
podrobně zabýval a zdůrazňuje, že i starý zákon o DPH umožňoval odpočet daně
jen při dodržení zákonných podmínek. Po věcné stránce jsou podmínky stanovené v §19
starého zákona o DPH shodné s ustanoveními §72 a §73 nového zákona o DPH.
I v případě, že by stěžovatel uplatnil odpočet daně zákonem stanoveným způsobem,
nebylo možné odpočet daně z důvodů porušení hmotněprávních podmínek přiznat.
Důvodem neuznání deklarovaného nároku, bylo neprokázání přijetí zboží od dodavatele
deklarovaného na daňovém dokladu. Nejsou-li v souladu tvrzení stěžovatele se zjištěními
uskutečněnými správcem daně, nelze mít za naplněnou zásadu volného hodnocení
důkazů, jak vyplývá z ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
ani za prokázané skutečnosti rozhodné pro nárok na odpočet daně. Žalovaný popírá
namítanou selekci důkazů, zdůrazňuje, že stěžovatelem namítaná výpověď svědka
Klimoviče byla provedena až po ukončení řízení, které je předmětem sporu . Obdobně
odmítá argumentaci založenou na „bezúhonnosti“ jiných daňových subjektů, mající sídlo
mimo územní působnost žalovaného. Žalovaný nemá a ani mít nemůže žádné poznatky
o průběhu či výsledcích jejich daňových řízení. Výpovědi svědků považuje žalovaný
za výpovědi, které nemají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, přičemž svá tvrzení
podrobně ve vyjádření zdůvodňuje.
Dle žalovaného není napadený rozsudek městského soudu vnitřně rozporný,
neboť závěry soudu týkající se dle stěžovatele údajně rozporných otázek reagují
na stěžovatelem vznesené žalobní námitky a jsou uvedeny v souvislosti se stěžovatelem
používaným schématem obchodů. Stěžovatel záměrně staví tyto závěry naroveň, přičemž
odhlíží od souvislostí, za nichž byl každý jednotlivě soudem vysloven.
K části V. kasační stížnosti označené jako „Údajný podvod na DPH“ žalovaný
odkazuje na vyjádření k replice stěžovatele ze dne 15. 6. 2009, ve kterém účelovost
posuzovaného obchodního vztahu, stejně jako mechanismus fungování předprodejů
v řetězci, jehož byl stěžovatel posledním článkem, podrobně popsal. Ke stěžovatelem
napadenému „podezření“ ze spáchání podvodu žalovaný uvádí, že ze všech okolností,
které doprovázely stěžovatelovo obchodování se zlatem, a to nejen s firmou Stavrek
v předmětném období, je porušení principů fungování daně z přidané hodnoty,
kdy je nárokován odpočet daně, která nebyla odvedena, naprosto zřejmé a podložené.
Nejedná se o podezření, ale o konkrétní výsledky konkrétních řízení.
K pojmu „podvod na DPH“ žalovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora,
zejména na rozhodnutí ve spojených věcech C -354/03, C-355/03 a C-484/03 ve věci
Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, který tento pojem běžně používají.
Odkázat lze i na názor uvedený v rozsudku Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 9 Afs 67/2007, který uvedený pojem s odkazem na judikaturu Soudního dvora
používá s tím, že plátci nemusejí nést následky protiprávního jednání jiných subjektů
pouze v případech, kdy se při řádném plnění svých povinností stali součástí takového
řetězce bez vlastní viny. Dle žalovaného napadá stěžovatel posuzování obchodů v řetězci
neodůvodněně. Sám se totiž v podané žalobě zohlednění rozsudků Soudního dvora
ve věci obchodování v řetězci domáhal a když tak soud učinil, žádá opět oddělení
obchodních transakcí a posuzování pouze vztahu mezi ním a jeho přímými obchodními
partnery.
Stěžovatel na podporu svých závěrů cituje z judikatury Nejvyššího správního
soudu, který správnost závěrů žalovaného v jiných zdaňovacích obdobích, ve kterých
stěžovatel deklaroval odpočet daně z dodávek zlata od společnosti Stavrek (i jiných
společností, zpravidla zastupovaných J. Z.), potvrdil.
K namítanému koordinovanému postupu, řízenému Ministerstvem financí ČR,
(dále také „ministerstvo financí“), jehož účelem mělo dle stěžovatele být plošné
neuznávání nároku na odpočet DPH u všech obchodníků se zlatem, žalovaný uvádí,
že ministerstvo financí nebylo účastníkem jednotlivých daňových řízení a tvrzení
žalovaného jsou proto neopodstatněná.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Stěžovatel podal k vyjádření žalovaného rozsáhlou repliku, ve které zpochybňuje
jeho závěry.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povi nnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
První otázkou, kterou se Nejvyšší správní soud zabýval, je výklad ustanovení §111
nového zákona o DPH, tj. zda se citované ustanovení má či nemá aplikovat na uplatnění
nároku na odpočet daně, který byl deklarován z plnění přijatého v únoru 2004,
tedy z plnění uskutečněného za účinnosti starého zákona o DPH, avšak v běžném
přiznání, předloženém stěžovatelem za zdaňovací období leden 2005, tj. za účinnosti
nového zákona o DPH.
Ze soudního a správního spisu v souvislosti s touto první otázkou vyplývá,
že stěžovatel mimo jiné uplatnil v přiznání za zdaňovací období leden 2005, předloženém
dne 23. 2. 2005, nárok na odpočet daně v částce 427 251,07 Kč, a to z faktury č. 0012/04
(int. č. 238) vystavené společností Stavrek na 6 kg zlata (Au 999/1000) s datem
uskutečnění zdanitelného plnění 24. 2. 2004 za cenu celkem 2 369 301, 37 Kč. V přiznání
za uvedené zdaňovací období stěžovatel deklaroval výslednou daň jako vlastní daňovou
povinnost ve výši 24 Kč. Celková suma daně na vstupu byla v přiznání deklarována
ve výši 1 630 881 Kč, celková suma daně na výstupu byla v přiznání deklarována ve výši
1 630 905 Kč. V rámci vyměřovacího řízení zahájil správce daně vytýkací řízení. Výsledky
vytýkacího řízení byly se stěžovatelem projednány dne 2. 3. 2006, protokol
č. j. 57724/06/001932/7644. Správce daně neuznal stěžovatelem deklarovaný nárok
na odpočet daně v celkové částce 1 043 615 Kč, a to z důvodu porušení ustanovení §72
a §73 nového zákona o DPH a §12 starého zákona o DPH. Žalovaný odvolací orgán
dále řízení doplňoval a ztotožnil se pouze se závěrem správce daně, týkajícím
se neoprávněného uplatnění nároku na odpočet daně, deklarovaného v souvislosti
s přijetím zdanitelného plnění od společnosti Stavrek ve zdaňovacím období únor 2004,
a snížil správcem daně vyměřenou vlastní daňovou povinnost z částky 1 043 639 Kč
na částku 427 275 Kč.
V napadeném rozhodnutí žalovaný úvodem konstatoval, že způsob uplatnění
odpočtu za zdaňovací období únor 2004 podléhá procesní úpravě dle ustanovení §73
odst. 11 nového zákona o DPH, dle kterého lze n árok na odpočet daně uplatnit v řádném
daňovém přiznání nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém
mohl být nárok na odpočet daně uplatněn. Po uplynutí této lhůty lze nárok na odpočet
daně uplatnit v dodatečném daňovém přiznání. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit
po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve
uplatněn. Uvedením nároku na odpočet daně z plnění deklarovaného v únoru 2004
do běžného přiznání za zdaňovací období leden 2005 tak uplatnil stěžovatel nárok
na odpočet daně nepřípustným způsobem. Jelikož však stěžovatel uvedl nárok na odpočet
daně do přiznání za zdaňovací období leden 2005, dopadla na něj tíha důkazního
břemene ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a ustanovení
§72 a §73 nového zákona o DPH. Současně posoudil stěžovatelem uplatněný nárok
věcně, a to podle právní úpravy účinné od 1. 5. 2004, a konstatoval, že zákonné podmínky
pro uplatnění nároku ve smyslu citované úpravy nebyly splněny.
Výše uvedené závěry převzal také městský soud, který v napadeném rozsudku
výslovně uvedl, že při zahrnutí nároku na odpočet daně za zdaňovací období únor 200 4
do přiznání za zdaňovací období leden 2005 a nerozlišení tohoto nároku od jiných
přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění , je třeba vycházet z toho, že se jedná
o uplatnění daně z přidané hodnoty za leden 2005. Lhůta pro uplatnění odpočtu daně sice
zůstala zachována, ale k řádnému uplatnění nároku na odpočet daně bylo třeba,
aby stěžovatel respektoval příslušná ustanovení nového zákona o dani z přidané hodnoty.
Uvedené závěry nepovažuje kasační soud za správné.
Odpočtem daně se podle ustanovení 2 starého zákona o DPH rozumí daň
na vstupu případně upravená podle §20 uvedeného zákona. Daní na vstupu se pak podle
uvedeného ustanovení rozumí daň u plátce, kterou vůči němu uplatní jako součást ceny
za jím přijatá zdanitelná plnění jiný plátce, nebo daň, která je vyměřena při dovozu zboží.
Obdobně se podle nového zákona o DPH rozumí odpočtem daně daň na vstupu,
případně krácená podle §76 nového zákona o DPH. Daní na vstupu se rozumí pak daň,
která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží,
daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo daň
při poskytnutí služby zahraniční osobou.
Je tedy jednoznačné, že odpočtem daně je daň na vstupu, která odpovídá dani,
jež je placena dodavatelem plnění s ohledem na zboží a služby jím dodané,
za předpokladu, že se jedná o plnění uskutečněné v rámci ekonomické činnosti dodavatele
(dle předchozí právní úpravy v rámci podnikání). Právo na odpočet daně ze zboží a služeb
předpokládá, že náklady na tyto zboží a služby tvoří část nákladů zdanitelných plnění
na výstupu, což je obecně důvodem, proč jsou tyto náklady vynaloženy. Nárok
na odpočet daně proto vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné
daně. Skutečnost, že pozdější uplatnění nároku na odpočet daně (za předpokladu
dodržení zákonných podmínek pro jeho uplatnění) ovlivní celkovou výši daňové
povinnosti deklarované za jiné zdaňovací období, je z tohoto pohledu irelevantní, protože
daň na vstupu nemůže být vztahována k příslušnému přiznání, ale pouze k příslušnému
zdanitelnému plnění.
Nárok na odpočet daně je právem souvisícím s uplatněním daně na vstupu.
Nejedná se o právo procesní, ale o právo zasahující do hmotněprávní pozice daňového
subjektu.
V případech časového střetu staré a nové právní normy obecně platí,
že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle zrušené právní normy
řídí novou právní normou. Naproti tomu vznik právních vztahů existujících před nabytím
účinnosti nové právní normy a právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, se řídí
zrušenou právní normou (důsledkem opačné interpretace střetu právních norem by byla
tzv. pravá retroaktivita). Aplikuje se princip ochrany minulých právních skutečností,
zejména právních konání, což znamená, že nová hmotněprávní pravidla jsou v zásadě
nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem v účinnost s tím,
že procesní pravidla jsou považována za použitelná na všechna řízení zahájená po jejich
vstupu v účinnost. Proto jsou ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní
sféry daňového subjektu správci daně vázáni právními předpisy platnými v době
uskutečnění zdanitelného plnění. Opačný postup by byl v rozporu s principem právní
jistoty a ochrany důvěry občanů v právo, který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity
(zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním z e znaků právního státu
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný
pod č. 30 Sb.n.u.ÚS, sv. 3, str. 227, nález Ústavního soud u ze dne 4. 2. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod č. 63/1997 Sb. a pod č. 13 Sb.n.u.ÚS, sv. 7, str. 87,
nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01, publikovaný
pod č. 145/2002 Sb. a pod č. 28 Sb.n.u ÚS, sv. 25, str. 215, a další).
Výše uvedenému odpovídá znění ustanovení §111 nového zákona o DPH bod
1. a 2., dle kterého platí, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí
dosavadní právní předpisy. Lhůty pro uplatnění práv podle bodu 1 se řídí dosavadními
právními předpisy.
Citované ustanovení §111 nového zákona o DPH, účinné od 1. 5. 2004 se plně
uplatní na posouzení zákonných podmínek jak pro uplatnění daně na výstupu,
tak pro uplatnění daně na vstupu ze zdanitelných plnění uskutečněných za účinnosti
starého zákona o DPH. Závěr městského soudu, dle kterého se pozdějším uplatněním
odpočtu daně posuzuje jeho zákonnost podle právní úpravy účinné v době jeho zahrnutí
do přiznání k dani není správný.
Správný není ani názor žalovaného, dle kterého bylo nutné pro pos ouzení
správnosti deklarovaného nároku nutno vycházet z ustanovení §72 odst. 3 nového
zákona o DPH. Uvedená úprava se na souzenou věc vůbec nepoužije. Nárok na odpočet
daně souvisící se zdanitelným plněním uskutečněným za účinnosti starého zákona o DPH
mohl být ve smyslu ustanovení §19 starého zákona o DPH uplatněn v prekluzivní lhůtě
počínající běh uplynutím zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné
plnění, a končící uplynutím 3 let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo
přijaté zdanitelné plnění. Pokud jde o způsob, resp. formu jeho uplatnění, brání aplikaci
§73 odst. 11 nového zákona o DPH na nároky vzniklé za předchozí úpravy právě
přechodné ustanovení §111 nového zákona o DPH. Nárok na odpočet daně vzniklý
za předchozí právní úpravy mohl být proto uplatněn v jakémkoliv běžném daňovém
přiznání, předloženém v rámci shora vymezeného časového úseku. Obdobně se podle
předchozí právní úpravy posoudí také splnění všech ostatních zákonných podmínek ,
stanovených pro úspěšné přiznání deklarovaného nároku na odpočet daně.
Kasační soud tedy přisvědčil již první kasační námitce, dle které městský soud
i žalovaný aplikovali na posouzení základní sporné otázky nesprávný právní předpis.
Ostatními kasačními námitkami směřujícími do hmotně právního posouzení nároku
na odpočet daně se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat, protože takové posouzení
by bylo předčasné. Městský soud se bude totiž muset v dalším řízení zabývat otázkou,
zda aplikace nesprávného právního předpisu měla či neměla vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí. V této souvislosti kasační soud připomíná, že ačkoliv žalovaný
konstatoval, že stěžovatel uplatnil deklarovaný nárok nepřípustným způsobem, zabýval
se přesto i jeho věcným posouzením. Věcné posouzení, tj. nesplnění podmínek
pro přiznání nároku na odpočet daně, pak opřel o porušení ustanovení §72 a §73 nového
zákona o DPH. Tato ustanovení však na souzenou věc vůbec nedopadají.
Z důvodů shora uvedených nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu, než napadený
rozsudek Městského soudu v Praze dle ustanovení §110 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení. Městský soud v Praze bude při novém projednání věci vázán právním
názorem zdejšího soudu.
V novém řízení Městský soud v Praze rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu