ECLI:CZ:NS:2005:6.TDO.528.2005.1
sp. zn. 6 Tdo 528/2005
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 18. května 2005 o dovolání obviněného Ing. P. D., Olomouc, proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 23. 11. 2004, č. j. 2 To 82/2004-1578, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, pod sp. zn. 28 T 6/2002, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř. se dovolání obviněného odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 26. 4. 2004, č. j. 28 T 6/2002-1495, byl obviněný Ing. P. D. uznán vinným pokračujícím trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. Za tento trestný čin byl obviněnému podle §148 odst. 4 tr. zák. uložen trest odnětí svobody v trvání sedmi let, přičemž pro výkon tohoto trestu byl podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. zařazen do věznice s ostrahou. Podle §53 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému dále uložen peněžitý trest ve výměře 150.000,- Kč s tím, že pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl podle §54 odst. 3 tr. zák. stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho roku. Podle §49 odst. 1 tr. zák. a §50 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému uložen trest zákazu činnosti na dobu šesti let, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech, včetně jejich zastupování na základě plné moci, s předmětem koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, služby ekonomického charakteru, zpracování daňových přiznání, ekonomických analýz a rozvah, úvěrové a daňové poradenství, zpracování podnikatelských záměrů, projektů, odborných ekonomických expertíz a posudků, vedení účetnictví, výkon inženýrské činnosti, služby reklamní a propagační, nákup a prodej nemovitostí.
Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 23. 11. 2004, č. j. 2 To 82/2004-1578, bylo odvolání obviněného podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítnuto.
Shora citované usnesení odvolacího soudu obviněný napadl dovoláním. Jedno podal prostřednictvím obhájce Mgr. Z. Č., druhé prostřednictvím obhájce JUDr. Č. V. Pokud jde o dovolání podané prostřednictvím Mgr. Z. Č., dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. obviněný spatřuje v tom, že rozsudek Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Současně odkázal na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř., neboť řízení předcházející vydání usnesení odvolacího soudu je zatíženo vadami naplňujícími dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Podle názoru obviněného skutek neměl být kvalifikován jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 2, 4 tr. zák., protože zákonné znaky skutkové podstaty tohoto trestného činu obviněný svým jednáním nenaplnil, když ani skutečnosti konstatované ve výrokové části napadeného rozhodnutí nemají oporu v provedeném dokazování. Jak uvedl, v úvahu by přicházela právní kvalifikace jedině podle §125 tr. zák., ve znění platném do 31. 12. 1997. Individuálním objektem tohoto trestného činu je zájem na řádném vedení hospodářské evidence, tzn. zájem adresáta informace obsažené v takové evidenci na její pravdivosti. Obchodní smlouvu a fakturu lze považovat za tzv. jiný podklad sloužící ke kontrole hospodaření, oba doklady byly zahrnuty do účetnictví společnosti A., spol. s r. o. Je tedy zřejmé, že jednáním obviněného byly naplněny všechny zákonem požadované znaky trestného činu podle §125 tr. zák. (účinného do 31. 12. 1997). Účetnictví je rovněž podkladem sloužícím ke kontrole hospodaření, stejně lze pohlížet na daňové přiznání. Konstatuje-li soud ve skutkové větě výroku o vině, že nedošlo ke zdanitelné činnosti v důsledku vykázání fiktivních obchodů, je obviněný přesvědčen, že skutek měl být správně kvalifikován jako „subsidiární trestný čin podvodu podle §250 trestního zákona.“ Nicméně i přesto se domnívá, že v odůvodnění rozhodnutí soud dostatečně nevyložil, které skutečnosti vzal za prokázané a o které důkazy svá skutková zjištění opřel, resp. skutková zjištění rozvedená v odůvodnění nejsou dostatečným podkladem pro výrok o vině, když mezi právními závěry a učiněnými skutkovými zjištěními existuje extrémní nesoulad. Další námitku obviněný zaměřil k otázce aplikace ustanovení §16 odst. 1 tr. zák. Konstatoval, že v posuzované věci byl skutek spáchán v období 1994 až 1997, tj. za účinnosti trestního zákona do 31. 12. 1997, který charakterizoval skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné dávky úžeji, než po 1. 1. 1998, kdy nabyl účinnosti zákon č. 253/1997 Sb. Trestnost jednání obviněného byla soudem posouzena podle pozdějšího zákona s odůvodněním, že z hlediska zákonné definice škody je pro pachatele příznivější postupovat podle trestního zákona ve znění zákona č. 265/2001 Sb. S tím však obviněný nesouhlasí. Podle dřívějšího zákona (účinného do 31. 12. 1997) by nemohl být uznán vinným trestným činem podle §148 odst. 2 tr. zák., zatímco podle pozdější právní úpravy v jednání obviněného jsou spatřovány dvě samostatné skutkové podstaty trestného činu, tj. podle ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. a §148 odst. 2 tr. zák., což z hlediska posouzení trestnosti činu není pro obviněného příznivější.
Obviněný dále brojí proti tomu, jakým způsobem se orgány činné v trestním řízení vypořádaly s výsledky daňového řízení. Má za to, že nelze vycházet jen ze skutečnosti, že příslušný správce daně v rámci daňové kontroly neuzná účetní doklady a vyměří daňovou povinnost. Je toho názoru, že výsledky, k nimž v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění dospěl v daňovém řízení příslušný finanční úřad, není možno bez dalšího přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti. Orgány činné v trestním řízení nejsou vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení (nedoplatku) určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku, ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí. Přitom jsou povinny hodnotit důkazy způsobem uvedeným v §2 odst. 6 tr. ř. a v rámci tohoto postupu se musí vypořádat i se závěry, k nimž případně dospěl v otázce zkrácení (nedoplatku) daně příslušný správce daně. Vytkl soudu, že k výpovědím svědků, které jsou procesně nepoužitelné, přihlížel jako k jiným důkazům ve smyslu §213 odst. 1 tr. ř. Ovšem, je-li procesně nepoužitelná výpověď svědka čtena jako tzv. další listina, nejde o nic jiného, než o následné zprocesnění takové výpovědi. Procesně nepoužitelnou výpověď svědka je třeba per analogiam hodnotit jako vysvětlení podle §158 odst. 3 tr. ř. a jako takovou ji v řízení před soudem nelze číst, ani činit na jejím podkladě skutková zjištění. Dospěl k závěru, že ve svém důsledku uvedený způsob shromažďování důkazů je porušením práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Takové důkazy nemohou být podkladem pro následné právní závěry. Ač po subjektivní stránce se u trestného činu podle §148 tr. zák. vyžaduje, aby obviněný svým jednáním chtěl ohrozit objekt trestného činu, tedy zájem chráněný zákonem, nebylo mu prokázáno, že by jednal v úmyslu získat neoprávněné majetkové plnění pro společnost A., spol. s r. o., neboť jak je uvedeno v bodech 1) až 4) výroku o vině, finanční prostředky ve prospěch fyzických a právnických osob nebyly nikdy vyplaceny. Na základě takto ustáleného skutkového stavu není možné považovat obchodní vztahy obviněného s osobami specifikovanými ve výrokové části napadeného rozhodnutí pod body 1) až 4) za fiktivní.
Namítl, že pakliže byl uznán vinným dvěma samostatnými skutkovými podstatami trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, nelze výši škody vzájemně sčítat. V této souvislosti poznamenal, že by nebylo správné stanovit ekvivalent (rovnocennost) mezi zkrácením povinné platby ve smyslu ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. a vylákáním výhody na některé z povinných plateb podle §148 odst. 2 tr. zák., který by u obou trestných činů měl být vyjádřitelný finanční částkou. U trestného činu podle §148 odst. 2 tr. zák. totiž jednání pachatele nespočívá v pouhém neoprávněném snížení (zkrácení) v rámci existující povinnosti k povinné platbě, nýbrž zákon zde předpokládá jednání závažnější povahy, jež lze charakterizovat jako zvláštní případ podvodu, když za vylákání výhody se považuje fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout pachateli bezdůvodné plnění, na které nemá podle zákona nárok. Rozsah získané výhody zde má výlučně materiální význam, a to jako jedno z kritérií spoluurčující stupeň nebezpečnosti činu pro společnosti (§3 odst. 4 tr. zák.). V závěrečném petitu navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 2 To 82/2004, jakož i předcházející rozsudek Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci ze dne 26. 4. 2004, sp. zn. 28 T 6/2002, a věc přikázal Krajskému soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, k novému projednání a rozhodnutí. Obviněný vyslovil ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání.
V dovolání podaném prostřednictvím JUDr. Č. V. obviněný uplatnil taktéž dva dovolací důvody; podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. odůvodnil tak, že lze konstatovat, že se svými námitkami nikterak neliší od dovolání podaného prostřednictvím obhájce Mgr. Z. Č. Rovněž tedy poukázal na procesní nepoužitelnost výpovědi svědků N. A. J., P. P., absenci výpovědi I. B., dále na to, že z provedeného dokazování nelze učinit závěr, že obchodní vztahy měly být fiktivní. Též se neztotožnil s názorem soudu, že procesně nepoužitelné výpovědi svědků lze ve smyslu §213 odst. 1 tr. ř. číst jako jiný důkaz. Zdůraznil, že v trestní věci není dán soulad mezi skutkovými zjištěními soudu prvního stupně zachycenými ve výroku rozsudku na straně jedné a právní kvalifikací na straně druhé, tedy že běžné obchodní vztahy byly vyhodnoceny jako fiktivní a tím kriminalizovány. Jelikož napadeným rozhodnutím bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku, ačkoliv byl dán důvod dovolání uvedený v §265 odst. 1 písm. g) tr. ř., je dán podle názoru obviněného dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. Nejvyššímu soudu navrhl, aby podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 2 To 82/2004, jakož i jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne 26. 4. 2004, sp. zn. 28 T 6/2002, a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Krajskému soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání obviněného je přípustné [§265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.], bylo podáno obviněným jako osobou oprávněnou, každé učiněno prostřednictvím obhájce [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.). Dovolání obviněného obsahují i obligatorní náležitosti stanovené v §265f tr. ř.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda obviněným vznesené námitky naplňují jim uplatněný zákonem stanovený dovolací důvod, resp. důvody, jejichž existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. ř.
Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03). Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování. Ke shora uvedenému je dále vhodné uvést, že závěr obsažený ve výroku o vině je výsledkem určitého procesu. Tento proces primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci. Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. ř., ani přezkoumávání úplnosti provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř. Námitky týkající se skutkového zjištění, tj. hodnocení důkazů, neúplnosti dokazování apod. nemají povahu právně relevantních námitek. Vedle již zmíněných rozhodnutí ústavního soudu je rovněž k předmětné otázce nutno zmínit rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 73/03, kdy Ústavní soud uvedl, že „Nejvyšší soud jako soud dovolací není už samotným vymezením dovolacích důvodů již uváděným ustanovením trestního řádu povolán k plnému soudnímu přezkumu rozsudků nižších soudů činných v trestním řízení. Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku (§265a odst. 1 trestního řádu) ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem. Nejvyšší soud není povolán k dalšímu již třetímu justičnímu zkoumání skutkového stavu. Neodůvodněný nebo pouze neurčitou argumentací podepřený poukaz na nesprávné právní posouzení musí mít Nejvyšší soud možnost odmítnout. Je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 trestního řádu) a není povolán k revizi napadeného rozsudku z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení odsouzeného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 trestního řádu)“.
Zpochybňuje-li obviněný hodnocení důkazů a způsob jejich provedení, s přihlédnutím k uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., Nejvyšší soud pokládá tyto námitky za irelevantní. Nejvyššímu soudu, jakožto soudu dovolacímu, v rámci dovolacího řízení, nepřísluší hodnotit provedené dokazování. Tuto skutečnost Nejvyšší soud zdůrazňuje proto, že není oprávněn se zabývat povahou použitých důkazů, zákonností jejich opatření či provedení, pakliže nemají zásadní vliv na hmotně právní posouzení skutku nebo hmotně právní posouzení jiné skutkové okolnosti. Jestliže soudy v nalézacím řízení učinily závěr ohledně fiktivnosti faktur vedeného účetnictví, musí dovolací soud z tohoto skutkového zjištění vycházet. Ostatně Nejvyšší soud nezjistil, že by v daném případě existoval zásadní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a právní kvalifikací skutku. K problematice čtení dovolatelem zmíněných důkazů podle §213 tr. ř. dodává, že pochybení obviněný shledává v porušení procesních ustanovení, které sice mohou být rovněž důvodem dovolání, nikoliv však podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., kterého se obviněný prostřednictvím §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. dovolává. Jestliže podkladem pro výrok o vině byla skutková zjištění učiněná a získaná v rámci daňových kontrol prováděných finančním úřadem, je třeba uvést, že právě pro tzv. daňové delikty je charakteristické, že soud čerpá z příslušných podkladů, které orgánům činným v trestním řízení předložil finanční úřad. K eventuálním nejasnostem, případně nepřesnostem soud provádí další dokazování, např. výslechem svědků, znaleckými posudky, případně prostřednictvím dalších listinných důkazů. V dané věci byl na tyto okolnosti brán zřetel. Nicméně v této části dovolání Nejvyšší soud konstatuje, že uplatněný dovolací důvod nebyl naplněn a předmětné námitky nejsou způsobilé založit přezkumnou povinnost Nejvyššího soudu.
Výrok o vině byl učiněn na podkladě následujících skutkových zjištění, podle nichž obviněný jako společník a jednatel obchodní společnosti A., spol. s r. o., se sídlem O., V., v úmyslu zkrátit daň a vylákat výhodu na dani ve zdaňovacím období let 1994, 1995, 1996 a 1997 vykazoval fiktivní obchodní vztahy a k tomu vynaložené výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž tato vydání zahrnul do daňově uznatelných nákladů a neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, a sice
1)v roce 1994 s firmou B. – B. I. se sídlem P., M. D. č., uzavřel dne 28. 12. 1993 smlouvu o zprostředkování, jež mu údajně měla umožnit uzavřít smlouvu o využívání informačních databází vybraných institucí se sídlem v USA, na jejímž podkladě do daňově uznatelných nákladů spol. s r. o. A. zaúčtoval fakturou č. ze dne 29. 11. 1994 bez daně z přidané hodnoty částku 5.750.000,- Kč, a na základě téže faktury uplatnil za čtvrté čtvrtletí roku 1994 neoprávněně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu ve výši 1.322.500,- Kč, přičemž k poskytnutí plnění dodavatelem vůbec nedošlo a ačkoliv věděl, že I. B. jako dodavatel prací podle této smlouvy od 31. 10. 1994 již není plátcem daně z přidané hodnoty,
a tak zkrátil daň z příjmů právnických osob o částku 2.415.000,- Kč a vylákal výhodu na dani z přidané hodnoty ve výši 1.322.500,- Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem v O.,
2)v roce 1995
a) jednak s firmou I., L., I. I. a. T. se sídlem U., O., B. – P., S., S. R. R., dne 8. 1. 1995 podepsal s P. V., zástupcem této firmy pro východní Evropu, smlouvu o poskytnutí expertních a poradenských prací v imateriální a materiální podobě, na jejímž podkladě zaúčtoval do nákladů spol. s r. o. A. fakturou č. ze dne 24. 11. 1995 částku 3.546.585,- Kč a fakturou č. ze dne 1. 12. 1995 částku 320.088,- Kč, ačkoliv majiteli firmy I., L. P. P. smlouva ke schválení zástupcem firmy – V. předložena nebyla, majitel firmy sám si není vědom vystavení žádných faktur, rovněž platby realizovány nebyly a firma I., L. nepřijala žádnou úhradu v hotovosti ani na účet,
b) jednak se státním podnikem R. se sídlem B. r., B., P. ul. č. do 9. 11. 1995, zastoupeným N. A. J. uzavřel ve dnech 5. 1. 1995, 5. 5. 1995, 9. 6. 1995 a 10. 8. 1995 čtyři smlouvy o dílo – textu nijak konkrétního – doplněné důvěrnou přílohou, aniž by tyto smlouvy byly realizovány, aniž by tyto kontrakty byly předloženy daňovým úřadům ke kontrole a aniž by se vůbec promítly do účetnictví s. p. R.,
a tak zkrátil daň z příjmů právnických osob o částku 3.403.820,- Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem v O.,
3) v roce 1996
a) jednak s firmou I., L., I. I. a. T. se sídlem U., O., B. – P., S., S. R. R., dne 8. 1. 1995 podepsal s P. V., zástupcem této firmy pro východní Evropu, další smlouvu o poskytnutí expertních a poradenských prací v imateriální a materiální podobě, na jejímž podkladě zaúčtoval do nákladů spol. s r. o. A. fakturou č. ze dne 31. 6. 1996 částku 3.359.808,40 Kč a fakturou č. ze dne 10. 12. 1996 částku 7.891.485,50 Kč, ačkoliv majiteli firmy I., L., P. P. smlouva ke schválení zástupcem firmy V. předložena nebyla, majitel firmy sám si není vědom vystavení žádných faktur, rovněž platby realizovány nebyly a firma I., L., nepřijala žádnou úhradu v hotovosti ani na účet,
b) jednak nechal vystavit fiktivní fakturu č. ze dne 17. 12. 1996 za deklarované služby spol. s r. o. D. P. M., se sídlem T., R., pro spol. s r. o. A., na jejichž podkladě zaúčtoval do nákladů spol. s r. o. A. částku 3.753.750,- Sk, v přepočtu 3.232.879,60 Kč, za práce, které nebyly vykonány,
a tak zkrátil daň z příjmů právnických osob o částku 5.648.760,- Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem v O.,
4)v roce 1997
a) jednak s firmou I., L., I. I. a. T. se sídlem U., O., B. – P., S., S. R. R., dne 8. 1. 1995 podepsal s P. V., zástupcem této firmy pro východní Evropu, další smlouvu o poskytnutí expertních a poradenských prací v imateriální a v materiální podobě, na jejímž podkladě zaúčtoval do nákladů spol. s r. o. A. fakturami čísel ze dne 5. 2. 1997, ze dne 15. 2. 1997, ze dne 9. 3. 1997, ze dne 7. 4. 1997 a ze dne 15. 12. 1997 částku 28.766.956,- Kč, ačkoliv majiteli firmy I. L., P. P. smlouva ke schválení zástupcem firmy V. předložena nebyla, majitel firmy sám si není vědom vystavení žádných faktur, rovněž platby realizovány nebyly a firma I., nepřijala žádnou úhradu v hotovosti ani na účet,
b) jednak se spol. s r. o. N. a T. se sídlem O., V., jako dodavatelem uzavřel dne 6. 1. 1997 smlouvu o dílo – průzkum trhu, na jejímž podkladě do daňově uznatelných nákladů spol. s r.o. A. zaúčtoval fakturou č. ze dne 28. 3. 1997 bez daně z přidané hodnoty částku 1.311.475,- Kč a na základě téže faktury uplatnil neoprávněně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu ve výši 288.525,- Kč, přičemž k poskytnutí plnění dodavatelem vůbec nedošlo,
a tak zkrátil daň z příjmů právnických sob o částku 11.730.420,- Kč a vylákal výhodu na dani z přidané hodnoty ve výši 288.525,- Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem v O.,
čímž shora popsaným jednáním pod body 1) až 4) zkrátil daň a vylákal výhodu na dani v celkové výši 24.809.025,- Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem v O.
Z hlediska uplatněného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze za právně relevantní označit dovolání obviněného potud, pokud namítá, že v úvahu by přicházela kvalifikace pokračujícího trestného činu podle §125 tr. zák., ve znění platném do 31. 12. 1997, a dále tu část, v níž obviněný brojí proti použití právní kvalifikace skutku podle §148 odst. 2 tr. zák. a nabízí právní kvalifikaci podle §250 tr. zák.
Obžalobou Krajského státního zastupitelství v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. 2 KZv 98/99, byl obviněný Ing. P. D. stíhán pro trestný čin podle §148 odst. 1, 4 tr. zák.
Aby se jednalo o trestný čin, musejí být splněny formální a materiální podmínky trestnosti. Jakmile jsou u posuzovaného jednání dány všechny formální znaky skutkové podstaty trestného činu, následně je třeba se vypořádat s tím, zda skutek vykazuje takový stupeň nebezpečnosti pro společnost, který je materiální podmínkou trestnosti. K formálním znakům skutkové podstaty trestného činu náleží objekt, objektivní stránka, subjekt a subjektivní stránka. Podle názoru Nejvyššího soudu v době, kdy byl čin spáchán, jednání obviněného by naplňovalo znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1, 3 tr. zák., ve znění zákona č. 290/1993 Sb.
Při posouzení trestnosti jednání obviněného Nejvyšší soud vycházel ze skutkových zjištění. Obviněný se jednání dopustil jednak tak, že zkracoval daň z příjmů právnických osob (když do daňově uznatelných nákladů zařazoval fiktivní faktury), jednak tím, že neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, aniž by přitom došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a aniž by byl dán na odpočet daně nárok.
Nejvyšší soud je toho názoru, že použitá právní kvalifikace skutku podle odst. 2 ustanovení §148 tr. zák. na posuzovanou věc nedopadá. Novelou provedenou zákonem č. 253/1997 Sb., s účinností od 1. 1. 1998, byl do ustanovení §148 tr. zák. včleněn odstavec druhý, podle něhož se trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby dopustí ten, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1.
O vylákání daňové výhody podle §148 odst. 2 tr. zák. jde tehdy, když pachatel nezkracuje své plnění vůči státu – jak je tomu u zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. – ale naopak od státu vyžaduje peněžitou výplatu uvedením nepravdivých tvrzení. Jinak řečeno, vylákáním daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák. není pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák., ale předstírání fingovaných skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněné plnění tomu, kdo ani nemusí být plátcem (poplatníkem) příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí.
Problematika daně z přidané hodnoty je založena na tom, že plátce daně z přidané hodnoty je povinen daň z přidané hodnoty účtovat všem svým zákazníkům, což se v daňovém přiznání projeví jako daň na výstupu. Plátci daně potom vzniká daňová povinnost odvést vybranou daň do státního rozpočtu. Současně však platí, že takový plátce daně je oprávněn tento odvod snížit o výši daně zaplacené na vstupu, tj. při nákupu od svých dodavatelů. Toto snížení daňové povinnosti plátce o daň zúčtovanou na vstupu se nazývá odpočet daně. Převýší-li nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu daňovou povinnost na výstupu, jedná se o nadměrný odpočet. Tento přeplatek je stát povinen plátci vrátit (§37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004). Vždy tedy bude záležet na konkrétních okolnostech, aby bylo možno posoudit, zda se jedná o zkrácení daně (snížení daňové povinnosti) či naopak, zda jde o vylákání daňové výhody, v jejímž důsledku je povinen stát plnit (vrátit plátci daně přeplatek na nadměrném odpočtu).
Jednáním pod bodem 1) a pod bodem 4 písm. b) na základě fiktivních faktur obviněný uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu ve výši 1.322.500,- a ve výši 288.525,- Kč. Daňová výhoda ve formě nadměrného odpočtu mu tudíž nevznikla a stát nebyl povinem plnit, tj. nestal se dlužníkem plátce s povinností mu nadměrný odpočet vrátit. Stalo se pouze to, že obviněný fingoval určitou zdanitelnou činnost, na jejímž základě uplatnil nárok na odpočet fiktivně odvedené daně z této činnosti, snížil si tak svou daňovou povinnost, avšak nárok na nadměrný odpočet mu nevznikl. Jinými slovy řečeno, skutečnou daňovou povinnost zkrátil, čímž docílil toho, že zaplatil (při existenci jiných fakticky existujících zdanitelných činností) daň nižší. Jak už bylo shora uvedeno, jestliže pachatel snižuje, resp. zkracuje svou skutečně existující daňovou povinnost, konkrétně u daně z přidané hodnoty tím, že neoprávněně uplatní nárok na odpočet, aniž by vznikl nadměrný odpočet a tedy daňová výhoda ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák., jedná se o zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004, publikované ve Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, svazek č. 10, ročník 2004, pod T 738/2004).
Trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák., ve znění zák. č. 290/1993 Sb., se pachatel mohl dopustit tím, že ve větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotním pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou dávku. Způsobil-li uvedeným činem škodu velkého rozsahu, přicházela by v úvahu kvalifikace podle odst. 3 §148 tr. zák. Škodou velkého rozsahu byla částka dosahující výše 1.000.000,- Kč. Novela provedená zákonem č. 265/2001 Sb., s účinností od 1. 1. 2002, posunula hranici škody velkého rozsahu ve smyslu §89 odst. 11 tr. zák. na částku 5.000.000,- Kč. Zavedením samostatné skutkové podstaty podle §148 odst. 2 tr. zák. (zákonem č. 253/1997 Sb.) byl odst. 3 označen jako odst. 4.
Za této situace je zřejmé, že bylo namístě skutek obviněného kvalifikovat jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. S ohledem na novou kategorizaci škody bylo použití posledního znění trestního zákona pro obviněného ve smyslu §16 odst. 1 tr. zák. nejpříznivější, a to i přesto, že tato právní úprava zahrnuje samostatnou skutkovou podstatu podle §148 odst. 2 tr. zák.
Nejvyšší soud se ztotožnil s názorem obviněného, že jeho jednání nelze kvalifikovat podle §148 odst. 2 tr. zák. Nejvyšší soud nad rámec doplňuje, že podle ustálené soudní judikatury není souběh trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák. a podle §148 odst. 2 tr. zák. vyloučen, potom však přichází v úvahu uložení úhrnného trestu za podmínek ustanovení §35 odst. 1 tr. zák. Tuto skutečnost však soud prvního stupně nikterak nezohlednil a obviněnému uložil trest samostatný podle §148 odst. 4 tr. zák. Právě z tohoto důvodu Nejvyšší soud učinil rozhodnutí podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř., neboť náprava v uvedeném směru by ani po projednání dovolání nemohla zásadně ovlivnit postavení obviněného a otázka, která by byla z podnětu dovolání řešena, není po stránce zásadního významu. Proto Nejvyšší soud dovolání obviněného odmítl, aniž musel postupovat podle §265i odst. 3 tr. ř.
Naproti tomu domáhá-li se obviněný právní kvalifikace skutku jako trestného činu zkreslování údajů hospodářské a obchodní evidence podle §125 odst. 1 tr. zák., ve znění zákona č. 290/1993 Sb., nemůže tato námitka obstát. Uvedený trestný čin je v podstatě přípravou a prostředkem relativně malého významu ve srovnání se základním trestným činem, v posuzované věci s trestným činem podle §148 odst. 1, 4 tr. zák. V daném případě je jednočinný souběh uvedených trestných činů vyloučen tzv. faktickou konzumpcí, když zkreslování údajů je součástí spáchaného trestného činu závažnějšího charakteru zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., a tím de facto v jeho průběhu konzumováno (srov. Soudní rozhledy, sešit č. 1, ročník 2002, str. 23). Za tohoto stavu nelze uvažovat ani o tom, že by skutek byl posouzen toliko podle §125 tr. zák., neboť o naplnění všech zákonných znaků skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 1, 4 tr. zák. dovolací soud nemá žádné pochybnosti. V této části je dovolání obviněného zjevně neopodstatněné.
K právní kvalifikaci skutku jako trestného činu podle §250 tr. zák., Nejvyšší soud podotýká, že skutkové podstaty trestných činů podle §148 tr. zák. a §250 tr. zák. jsou ve vztahu speciality a obecnosti, nikoliv subsidiarity. Smyslem a účelem zakotvení §148 tr. zák. byla skutečnost, že nikoliv ve všech případech bylo možno postihovat podle skutkové podstaty trestného činu podvodu i jednání, u nichž objektem trestného činu byl zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení nebo zdravotním pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb. Skutková podstata podle §148 tr. zák. je proto koncipována jako zvláštní případ podvodu.
I když Nejvyšší soud shledal, že právní kvalifikace skutku podle §148 odst. 2 tr. zák. je nadbytečná, vzhledem k tomu, že skutek odpovídá právní kvalifikaci podle §148 odst. 1, 4 tr. zák. a soud obviněnému ukládal trest odnětí svobody v rámci trestní sazby za tento trestný čin (nikoli jako úhrnný), dospěl k závěru, že i v případě, že by dovolání obviněného vyhověl, nemohlo by dojít ke změně jeho postavení. Otázka, která byla z podnětu podaného dovolání řešena, není po právní stránce zásadního významu. Proto rozhodl tak, jak je ve výroku tohoto usnesení uvedeno. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením v §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení pravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 18. května 2005
Předseda senátu:
JUDr. Jan Engelmann