ECLI:CZ:NS:2008:3.TDO.946.2008.1
sp. zn. 3 Tdo 946/2008
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 3. září 2008 o dovolání obviněného R. K., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 45 T 7/2006, takto:
I. Podle §265k odst. 1 tr. ř. se rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, zrušuje .
Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. se zrušují i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
II. Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Vrchnímu soudu v Olomouci přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2007, sp. zn. 45 T 7/2006 byl obviněný R. K. uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea druhá tr. zák. Podle §l25 odst. 1 tr. zák. mu byl uložen trest odnětí svobody v trvání 18 (osmnácti) měsíců. Podle §58 odst. 1 tr. zák. a §59 odst. 1 tr. zák. mu byl výkon trestu odnětí svobody podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 (tří) let. Jednání se dopustil způsobem podrobně popsaným ve skutkové větě napadeného rozsudku.
O odvolání obviněného R. K. a státního zástupce Krajského státního zastupitelství v Ostravě, (dále jen „státní zástupce“) proti předmětnému rozsudku, rozhodl ve druhém stupni Vrchní soud v Olomouci rozsudkem ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, jímž z podnětu tohoto odvolání I. Podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek zrušil a II. Podle §259 odst. 3, 4 tr. ř. nově rozhodl. Obviněného R. K. uznal vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., ve znění účinném do 1. 1. 2008. Podle §148 odst. 4 tr. zák. obviněného odsoudil k trestu odnětí svobody v trvání 5 (pěti) let a 6 (šesti) měsíců. Podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. obviněného pro výkon uloženého trestu odnětí svobody zařadil do věznice s ostrahou. Podle §49 odst. 1 tr. zák. a §50 odst. 1 tr. zák. obviněnému uložil trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu podnikání s předmětem nákup zboží za účelem dalšího prodeje a prodej, na 5 (pět) roků. Pod bodem III. odvolání obviněného R. K. podle §256 tr. ř. zamítl.
Proti shora citovanému rozsudku odvolacího soudu, podal obviněný následně dovolání, jímž napadl celý výrok. Uplatněným dovolacím důvodem byl důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku dovolatel namítl, že učiněná skutková zjištění odvolacího soudu nemohla odůvodnit právní závěry o kvalifikaci jednání, jako trestného činu zkrácení daně, poplatku, a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák. Podle jeho názoru ani popis skutku, který odvolací soud zvolil, přiléhavě právní kvalifikaci jednání nevystihuje, zejména proto (jak vyplývá i z odůvodnění rozsudků obou soudů), že soudy obou stupňů dospěly k závěru, že zboží ve firmě existovalo. Na tomto závěru poté soud prvního stupně, bez dalšího prověřování, zda bylo předmětné zboží dále dodáno někomu ze zákazníků firmy obviněného, založil právní kvalifikaci trestným činem podle §l25 odst. 1 tr. zák. a odvolací soud tento závěr soudu prvního stupně bez dalšího akceptoval s tím, že je třeba postupovat ve prospěch obviněného a to proto, že pokud nebylo beze zbytku vyvráceno, že zboží druhově určené, bylo obviněným následně dodáno dalším odběratelům, pak ho musel obviněný nějakým způsobem získat. Na jednu stranu uvedl, že nebylo prokázáno, že by zboží získal trestnou činností (strana 25), nicméně na straně 27 již uvedl, že zboží získal zjevně nelegálním způsobem. Ani pro jeden z těchto závěrů neměl soud druhého stupně žádné podklady, neboť k němu nebyly provedeny žádné důkazy.
Za takového skutkového stavu věci nemohl obviněný naplnit objektivní stránku trestného činu podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., byť předmětné faktury, soudem prokázané za fiktivní, uplatnil v příslušných daňových přiznáních. Pro úplnost zdůraznil, že oba soudy ani finanční úřad nenapadly zahrnutí do účetnictví a následně do příslušných daňových přiznání zdanitelná plnění, spočívající v zisku z úplatného převodu předmětného zboží obviněným, na další odběratele. Takové jednání by nasvědčovalo podezření ze spáchání trestného činu podle §25l tr. zák. Vzhledem k tomu, že trestný čin podle §148 odst. 1 tr. zák. je trestným činem úmyslným, je třeba tuto formu zavinění prokázat. Odvolací soud tuto formu zavinění dovodil (strana 26 a 27) tím, že obviněný předložil příslušnému správci daně doklady osvědčující zdanitelná plnění, která neproběhla, neuskutečnila se, když předložené doklady byly zjevnými falzifikáty, o čemž obviněný musel vzhledem k okolnostem případu vědět. V takovém případě pak bylo podle odvolacího soudu nerozhodné, zda obviněný nějakým způsobem, „zjevně nelegálním“ zboží získal, protože v opačném případě mu nebránilo nic v uplatnění legálních dokladů, zejména, když v daňovém řízení ani v řízení vytýkacím a konečně ani v trestním řízení, nedokladoval zboží jinými doklady a toliko setrval na tom, že byl oklamán dealery obou společností, což bylo podle soudu druhého stupně provedenými důkazy vyvráceno. Dovolatel má zato, že závěr soudu o nelegálnosti nabytí zboží z jeho strany, je pouhou spekulací, kterou neměl soud ničím podloženu, když ji vyslovil toliko za situace, že sice mělo existovat zboží, avšak nikoliv již příslušné doklady k němu. Dále podle názoru dovolatele odvolací soud na dokazování v posuzované trestní věci aplikoval zákon o správě daní a poplatků přesto, že toto řízení, je i podle konstantní judikatury, svoji podstatou odlišné, od trestního řízení. V daňovém řízení nese důkazní břemeno plátce, což ale neplatí v rámci trestního řízení a již vůbec ne za situace, když oba soudy vzaly za prokázanou existenci zboží. Z uvedeného lze dovodit (a to přes obhajobu obviněného, že byl uveden dealery v omyl), že jeho úmysl nesměřoval ani ke zkrácení daně, ani k vylákání výhody na dani. V nejhorším případě bylo možno dovodit, že jeho úmysl směřoval k tomu, aby se ocitl ve stejném postavení plátce daně, jaké by měl, pokud by disponoval řádnými doklady ke zboží, které podle soudů, prokazatelně existovalo. Ze samotného faktu, že plátce daně osvědčoval existenci daňové skutečnosti doklady, které s ní nesouvisejí, nelze dovozovat, že tato daňová skutečnost, v tomto případě obstarání si zboží a náklady na ně, je do té míry nelegální, že ani náklady vynaložené v této souvislosti, nelze uplatnit jako odečitatelnou položku, v případě DPH jako nárok na odpočet. Podle dovolatele se měl odvolací soud zabývat tím, zda lze vedle sebe postavit na roveň, reálné zkrácení daně v případě, že zboží neexistovalo, nebo kdy zboží existovalo, přičemž nelze vyloučit, že v souvislosti s jeho obstaráním byly vynaloženy určité náklady, ale doklady o těchto byly fingovány, protože původní z „nějakého“ důvodu neexistují. V druhém případě by nebylo možno hovořit o úmyslu zkrátit daň, ale o úmyslu vyhnout se důsledkům neunesení důkazního břemene, neprokázání nároků na odpočet DPH, resp. výdajů vynaložených na dosažení zdanitelného příjmu. Pokud tedy soud připouští nabytí zboží, lhostejno jakým způsobem, za jaký náklad, pak také musí připustit, že měl dovolatel objektivně právo na to, aby se takový výdaj odrazil v jeho daňové povinnosti. Nicméně měl ale současně i procesní povinnost, náležitým způsobem tento výdaj dokázat. Soud měl zase za této situace povinnost se zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, mohl vzniknout nárok na odpočet, nezávisle na tom, že původní doklady byly podle jeho názoru (resp. správce daně) neadekvátní, nevztahující se k předmětnému zboží, a dokonce je lze označit za falzifikáty. Podle názoru dovolatele tedy byl postaven závěr soudu, že došlo ke zkrácení DPH, či daně z příjmu fyzických osob, na závěrech šetření finančního úřadu a nejde o faktické skutkové zjištění soudu, protože k tomu, aby byl vyčíslen daňový únik, nepostačuje konstatování nějakého stavu nebo něčího chování. V tomto případě tvrzení o tom, že pomocí fingovaných faktur dovolatel vykázal podstatně vyšší výdaje nepostačuje, neboť musí následovat i důkaz o tom, jak se toto tvrzené jednání promítlo do daňové povinnosti. Takový důkaz proveden nebyl. Závěrem dovolatel uvedl, že skutková zjištění, která byla provedena oběmi soudy, neopravňují k závěru o tom, že po právní stránce bylo možno jednání hodnotit jako trestný čin, jímž byl uznán vinným a to ani v kontextu hodnocení jeho jednání odvolacím soudem jako „lehkovážného“.
Vzhledem k výše uvedeným námitkám dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, a podle §265l tr. ř., aby přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc znovu projednal a rozhodl, nebo, aby sám rozhodl rozsudkem podle §265m odst. l tr. ř.
K dovolání obviněného se v souladu s ustanovením §265h odst. 2 tr. ř. písemně vyjádřila státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupkyně“). Nejdříve shrnula genesi rozhodnutí soudů prvního i druhého stupně a poté rozvedla dovolací námitky obviněného, tak jak byly rozvedeny shora a k těmto, po vyložení obsahu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., zaujala následující stanovisko:
Zdůraznila, že shora uvedený dovolací důvod je uplatněn právně relevantně i za situace, pokud je v jeho rámci tvrzena existence extrémního nesouladu mezi učiněnými skutkovými zjištěními soudu na straně jedné a jejich právním posouzení na straně druhé. V této souvislosti odkázala na nálezy Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 125/04 a I. ÚS 554/04 a uvedla, že Ústavní soud ve svých nálezech vymezil podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, získaných a použitých v rozporu s procesními předpisy a případy svévolného hodnocení důkazů, provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného, racionálního a logického základu. Poté vyhodnotila námitky obviněného, formulované v jeho dovolání za právně relevantní, odpovídající dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Následně obecně uvedla obsah ustanovení §148 odst. 1, 2, 4 tr. zák., t. j. znaky dané skutkové podstaty trestného činu s tím, že zdůraznila, že zkrácením daně se rozumí jakékoliv jednání, v důsledku kterého byla plátci neoprávněně vyměřena a jím zaplacena nižší daň, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena, nebo k jejímu vyměření a zaplacení vůbec nedošlo, ačkoliv podle zákona měla být daň přiznána a zaplacena. Jak uvedla, jde o zvláštní případ podvodného jednání, kterým pachatel nelegálně ovlivňuje daňovou povinnost svou nebo jiného daňového subjektu tak, že v rozporu se skutečností předstírá buď nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost nemá, ačkoliv mu podle zákona vznikla. Jednání pachatele tedy v praxi spočívá v tom, že zfalšuje, nepořídí, nezařadí do účetnictví nebo úmyslně zkreslí, příslušné účetní daňové doklady, či jiné podklady sloužící ke stanovení daňové povinnosti a jeho rozsahu a nebo tam naopak zařadí fiktivní doklady a to vše proto, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně, nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Ne však každá machinace v účetnictví podle státní zástupkyně poté musí zákonitě vést k závěru, že došlo ke spáchání daňového deliktu. O další zvláštní případ podvodu, jde i v případě vylákání výhody na dani. Spočívá v tom, že jsou předstírány a fingovány skutečnosti, z nichž má vyplývat povinnost státu poskytnout plnění tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takovéto plnění nebo vůbec není plátcem, či poplatníkem příslušné daně, od kterého se odvíjí vylákaná výhoda. V této souvislosti zdůraznila, že rozsudek Vrchního soudu v Olomouci vzal za prokázané, že obviněný, v jednotlivých, na sebe navazujících daňových obdobích roku 2000, 2001, 2003, zahrnul v rozporu s daňovými předpisy do výdajů fiktivní faktury za nákup sportovního zboží od spol. S. F. L.-S., s. r. o., a společnosti P. r., spol. s. r. o., ačkoliv tyto společnosti nevystavily a neproběhlo mezi nimi zdanitelné plnění. Pojem „fiktivní faktura“ poté státní zástupkyně definovala jako fakturu, která je vystavena, aniž by bylo poskytnuto jakékoliv plnění, tedy je založena na smyšlence, a klamu o tom, že bylo poskytnuto určité plnění, či dodáno určité zboží, přičemž má vyvolat zdání, že došlo k fakturou demonstrovanému plnění. Žádné takové skutečnosti v posuzované trestní věci učiněny nebyly, neboť bylo pouze prokázáno, že obviněný zahrnul do výdajů falzifikáty faktur shora uvedených společností, které ve skutečnosti obviněnému zboží nedodaly. Falzifikáty těchto faktur byl zastřen skutečný fakt pravého dodavatele, když existence zboží je zřejmá, jak ze svědeckých výpovědí, tak z finančních toků na účtu obviněného, kdy je zřejmé, že určité částky představují náklady na pořízení zboží a určité částky pak výnosy z realizace. Není tedy zřejmé, zda skutečně bylo v daném případě úmyslem obviněného zkrátit daň a vylákat daňovou výhodu a způsobit tak škodu velkého rozsahu. V dosavadním řízení tedy podle státní zástupkyně nebylo jednoznačně prokázáno, že by fakturované plnění bylo předstíráno právě za účelem jakékoliv formy daňového zvýhodnění, případně daňového úniku. Navíc státní zástupkyně také uvedla, že tvrzení odvolacího soudu o nelegálním způsobu nabytí zboží, nebylo podloženo žádným důkazem. Nakonec ani samotný nelegální způsob získání zboží by však nebyl tím argumentem, který by odůvodňoval právní kvalifikaci daňovým deliktem podle §148 tr. zák. V dosavadním řízení nebylo zjištěno ničeho o množství, kvalitě, charakteru, ceně ani původu zboží, nebylo ani prokázáno zda bylo vyrobeno na území republiky, či v zahraničí. Nebyl prokázán nezákonný dovoz, obcházení celních předpisů ani porušování práv k ochranné známce, obchodnímu jménu či chráněnému označení původu. Pokud by obviněný realizoval nějaké takové zboží, bylo by s účinností od 30. 6. 2002 možné uvažovat i o trestném činu legalizace výnosů z trestné činnosti podle §254a tr. zák. a to vedle trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 linea druhá trestního zákona, který je možné bez dalšího dokazování ve věci spatřovat. Státní zástupkyně tedy závěrem uvedla, že tvrzené rozpory mezi výrokem o vině v rozsudku soudu prvního stupně jsou trestně právně významné a to právě proto, že uvedený rozpor je relevantní z pohledu právního posouzení skutku. Navrhla, aby Nejvyšší soud České republiky zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci a aby tomuto soudu přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhla, aby Nejvyšší soud České republiky toto rozhodnutí učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Obviněný R. K. je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání pro nesprávnost výroku rozhodnutí, který se ho bezprostředně dotýká. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční dovolací lhůtě (§265d odst. 2 věta první tr. ř.) a současně splňuje formální a obsahové náležitosti předpokládané v ustanovení §265f odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) jako soud dovolací (§265c tr. ř.), dále zkoumal, zda v předmětné věci jsou splněny podmínky přípustnosti dovolání podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., neboť napadá rozhodnutí soudu druhého stupně, kterým bylo pravomocně rozhodnuto ve věci samé a směřuje proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek (odvolání) proti rozsudku uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) tr. ř., kterým byl obviněný uznán vinným a byl mu uložen trest.
Poněvadž dovolání lze podat jen důvodů uvedených v ustanovení §265b tr. ř., bylo dále zapotřebí posoudit otázku, zda konkrétní důvody, o které obviněný dovolání opírá, lze podřadit pod dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., na který je v dovolání odkazováno. Toto zjištění má zásadní význam z hlediska splnění podmínek pro provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem (srov. §265i odst. 1, odst. 3 tr. ř.).
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. To znamená, že s poukazem na uvedený dovolací důvod, není možné se domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze proto hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. To znamená, že s poukazem na uvedený dovolací důvod, není možné se domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Dovolací soud musí při posuzování věci vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je především vyjádřen ve výroku odsuzujícího rozsudku a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu, s ohledem na zjištěný skutkový stav věci, neboť není třetí instancí, přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři. V takovém případě by se dovolací soud dostával do role soudu prvního stupně, který z hlediska uspořádání, zejména hlavního líčení, soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., popřípadě do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (např. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02). V této souvislosti je třeba zmínit, že právem a povinností nalézacího soudu je hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 5, 6 tr. ř., přičemž tento postup přezkoumává odvolací soud podle §254 tr. ř. a zásah Nejvyššího soudu, jako soudu dovolacího do takového hodnocení přichází v úvahu, jen jestliže by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 84/94, I. ÚS 4/04, I. ÚS 125/2004). Např. z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 125/2004, vyplývá, že pokud z odůvodnění rozhodnutí obecného soudu nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, pak takové odůvodnění nevyhovuje zákonným hlediskům a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv trestně stíhané osoby, která má nárok na to, aby její věc byla spravedlivě posouzena.
V souvislosti s výkladem shora uvedeného dovolacího důvodu, a posledně citovaného nálezu Ústavního soudu, lze mít námitky dovolatele, formulované v jeho písemném vyjádření (viz blíže rozepsané shora) za právně relevantní v tom, že svým jednáním nemohl naplnit znaky skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., neboť takový závěr nemá opory v provedených důkazech a že tedy existuje extrémní nesoulad mezi skutkovými a právními závěry soudu druhého stupně.
Protože Nejvyšší soud v projednávané věci neshledal důvody pro odmítnutí dovolání (jako celku), přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost výroku rozhodnutí, proti kterému bylo dovolání podáno a to v rozsahu a z důvodů, jež byly v dovolání relevantně uplatněny, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející a dospěl k následujícímu závěru.
V obecné rovině lze uvést, že trestný čin zkrácení daně poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. je možné spáchat zkrácením ve větším rozsahu jakékoliv daně, která patří do soustavy daní České republiky, dále cla, pojistného na zdravotním pojištění, pojistného na sociálním zabezpečení, poplatků, jakož i jiné jim podobné platby. Způsobí-li pachatel takovým činem škodu velkého rozsahu, naplní znaky kvalifikované skutkové podstaty tohoto trestného činu.
Zkrácení daně ve smyslu ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. je v zásadě jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá povaze dané zdanitelné skutečnosti a platné právní úpravě nebo je mu snížena již vyměřená daň nebo k vyměření daně nedojde, ačkoliv daňová povinnost vznikla. Výše zkrácení představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník podle příslušných předpisů zaplatit a nižší daní, která mu byla vzhledem k trestné činnosti přiznána, vyměřena, stanovena, resp., kterou zaplatil (není-li podmínkou vyměření). Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, výše zkrácení se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a zaplacena. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby, jde zpravidla o zvláštní druh podvodu, kdy pachatel příslušné výkazy, či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb, nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou atd. povinnost. Daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ (např. nepravdivým zvýšením nákladů a jiných položek snižujících daňový základ) a tím zaplatil nižší daň. Ke zkrácení daně z příjmů může dojít již tím, že povinná osoba daňové přiznání nepodá a následně daň nezaplatí, ačkoliv měla zdanitelný příjem, který podléhal této dani, např. příjem z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti, přičemž uvedená osoba byla ohledně tohoto příjmu povinna podat daňové přiznání a zároveň z něj zaplatit daň.
Vylákaní daňové výhody ve smyslu ustanovení §148 odst. 2 tr. zák. představuje fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu, poskytnout neoprávněné plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Smyslem tohoto ustanovení je tedy postihnout případy, kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty, uvedením nepravdivých tvrzení, vyžaduje.
Podle §4 tr. zák. je trestný čin spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem tímto zákonem chráněný (§4 písm. a/ tr. zák.), nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit a pro případ, že je způsobí, byl s tímto srozuměn. (§4 písm. b/ tr. zák.). Právní závěr o úmyslném zavinění v některé z uvedených forem musí odpovídat soudy zjištěnému skutkovému stavu věci a nelze je stanovit neurčitě, neboť bezchybnost závěru soudu v otázce zavinění má i dopad na závěr o stupni nebezpečnosti činu pro společnost.
Pokud budou shora uvedené obecné zásady aplikovány na posuzovaný případ, dospěl Nejvyšší soud k následujícímu závěru:
Obviněný R. K. byl soudem druhého stupně, oproti závěrům soudu prvního stupně (tento jej uznal vinným, oproti žalobnímu návrhu, na stejném skutkovém podkladě, jako soud odvolací, trestným činem podle §125 odst. 1 linea druhá tr. zák.) z podnětu odvolání státního zástupce uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., tj., že ve větším rozsahu zkrátil daň a také, že vylákal výhodu na dani, čímž způsobil škodu velkého rozsahu. Dospěl k závěru, že obviněný ve zdaňovacích obdobích roku 2000 až 2003, v rozporu s daňovými předpisy, zahrnul do výdajů fiktivní faktury za nákup zboží od spol. S. F. L.-S., s. r. o., a spol. P. r., spol. s. r. o., ačkoliv tyto společnosti faktury nevystavily a neproběhlo mezi nimi zdanitelné plnění a takto zkrátil stát na dani z přidané hodnoty o částku 3.411.191,- Kč, na dani z příjmu fyzických osob nejméně o částku 5.761.358,- Kč a vylákal ke škodě státu na DPH celkovou částku 255.497,- Kč, čímž celkem způsobil škodu státu na DPH a na dani z příjmu fyzických osob ve výši nejméně 9.428.046,- Kč. Soud druhého stupně k takovému závěru dospěl na stejném skutkovém podkladě, z něhož vycházel při svém rozhodování i soud prvního stupně a i poté, co akceptoval závěr soudu prvního stupně, spočívající v tom, že zboží existovalo, což soud prvního stupně dovodil z výpovědí svědků V. R., J. K., R. S., Ing. L. K. (viz strana 12 až 14 rozsudku soudu prvního stupně). Odvolací soud závěr soudu prvního stupně o existenci zboží převzal s odkazem na zásadu trestního řízení, „v pochybnostech ve prospěch obviněného“. Nicméně, aniž k tomu měl oporu v provedených důkazech, učinil závěr, že byť zboží obviněný nezískal trestnou činností, získal je nelegálním způsobem, neboť pokud by zboží získal legálním způsobem, měl by i řádné doklady, které by předložil. Podle názoru odvolacího soudu je proto pro závěr o jeho vině nerozhodné, jak obviněný zboží, jehož existenci akceptoval, získal, neboť předložil příslušnému správci daně doklady osvědčující zdanitelná plnění, která neproběhla, neuskutečnila se, tedy falzifikáty. Na základě shora uvedených závěrů také odvolací soud dovodil úmysl obviněného, zkrátit daň či vylákat výhodu na dani, když deklarované zboží nemohl doložit řádnými doklady, ale uplatnil falzifikáty dokladů, které nebyly společnostmi, které měly zboží dodat verifikovány, jako doklady jimi vydané (viz výpovědi svědků Ing. P. K., Ing. R. T. a L. B.). Z výpovědí shora uvedených svědků skutečně vyplynulo, že společnosti, které zastupovali, obviněnému zboží nedodaly. V případě spol. S. F. L.-S., s. r. o., tomu neodpovídá ani charakter předložených faktur, a ani z převážné části druh zboží (např. koloběžky, batohy apod.), a v případě společnosti P. r. s. r. o., tomu neodpovídá ani charakter činnosti společnosti, neboť tato se zabývala činnosti investiční. Rovněž uvedli (Ing. R. T. a L. B. spol. S. F. L.-S., s. r. o.), že žádnou osobu jménem S., s níž měl obviněný obchody za jejich společnost uzavírat a od něhož měl zboží kupovat a to hotovostně, tj. zaplacením příslušné finanční částky, vždy po odběru zboží neznají a ani žádné zaměstnance, kteří by za společnost vystupovali a mohli prodávat zboží neměli. Svědek Ing. K. uvedl, že s obviněným žádný obchod neuzavřel, žádné zboží mu nedodal, což obviněný potvrdil, když uvedl, že svědek K. není osobou s níž jednal. Soud druhého stupně, pokud jde o závěr o vině obviněného, vycházel zejména z materiálů získaných šetřením finančního úřadu a hodnotil je v kontextu zák. č. 588/1992 Sb. o DPH a zák. č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu fyzických osob v obou případech v platném znění, z nichž vyplývá důkazní břemeno plátce daně, své nároky prokazovat.
V posuzované trestní věci dospěl Nejvyšší soud k závěru, že byť bylo oběma soudy prokázáno jednání obviněného popsané ve skutkových větách napadeného rozsudku a také škody, které českému státu měly vzniknout, nebylo ale bez důvodných pochybností prokázáno (a to je třeba vytknout zejména soudu odvolacímu, který se s danou skutečností nevypořádal), že by měl obviněný úmysl při konstatované a akceptované existenci zboží (na základě zjištěných účetních operací a výpovědi svědků), zkrátit stát na dani DPH, či příjmu fyzických osob nebo vylákat ke škodě státu další škodu na DPH. K takovému závěru podle Nejvyššího soudu, tedy k prokázání úmyslu obviněného, nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani a že je proto nerozhodné, že zboží které existovalo, získal jiným než legálním způsobem, byť pro nelegálnost nabytí zboží (s výjimkou toho, že podle odvolacího soudu, pokud by obviněný odpovídající doklady měl, tak by je předložil) neměl soud druhého stupně žádný důkaz a jde z jeho strany toliko o spekulaci. Proto byl závěr soudu o úmyslu obviněného hodnocen jako nesprávný a neodpovídající skutkovým zjištěním. V této souvislosti je třeba uvést, že pokud by i bylo zjištěno, že obviněný získal zboží nelegálním způsobem (toto však nebylo prokázáno a obhajoba obviněného nebyla vyvrácena), tak by tato skutečnost nepostačovala k prokázání zavinění obviněného a také i k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, nezávisle na tom, že původní a předložené doklady byly neadekvátní. Pokud tedy odvolací soud připustil, že obviněný zboží nabyl, tedy jeho existenci, pak se měl v rámci svých úvah zabývat tím, že měl obviněný právo i nato, aby se výdaj za nabyté zboží odrazil v jeho daňové povinnosti. V této souvislosti je proto třeba uzavřít, že pro prokázání úmyslu obviněného nepostačuje toliko zjištění, že obviněný předložil falzifikáty faktur a že se dle názoru odvolacího soudu choval lehkovážně, neboť ne každá zjištěná machinace v účetních dokladech, může bez dalšího dokladovat to, že došlo ke spáchání daňového deliktu.
Závěrem Nejvyšší soud uzavírá a zdůrazňuje, že v rámci zjišťování trestní odpovědnosti pachatele, je na rozdíl od řízení podle shora uvedených daňových zákonů (důkazní břemeno má plátce) třeba zjistit příčinnou souvislost mezi jednáním obviněného a vzniklým následkem a také to, zda tento příčinný vztah je pokryt zaviněním, v daném případě formou úmyslu obviněného podle §4 tr. zák.
S ohledem na skutečnosti rozvedené shora, dospěl Nejvyšší soud k závěru, že obviněný R. K. podal dovolání důvodně, neboť výrok o vině je v posuzovaném případě zatížen vadami předpokládanými v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Proto z podnětu podaného dovolání podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, v celém rozsahu, když podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Věc se tak vrací do stadia, kdy Vrchní soud v Olomouci bude muset znovu projednat řádný opravný prostředek (odvolání) státního zástupce. V novém řízení o této věci, v němž je vázán právním názorem, který ve svém rozhodnutí vyslovil Nejvyšší soud (§265s odst. 1 tr. ř.), bude odvolací soud povinen odstranit vytýkané vady a v tomto rámci posoudit vinu obviněného. K takovému rozhodnutí bude muset mít k dispozici dostatečně zjištěný skutkový stav věci, aby mohl spolehlivě posoudit dovolatelem namítané vady a ve věci rozhodnout.
O zrušení napadeného rozhodnutí a přikázání věci k novému projednání a rozhodnutí Nejvyšší soud rozhodl v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř., neboť je zřejmé, že v daném případě nelze vady odstranit v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 3. září 2008
Předseda senátu:
JUDr. Vladimír Jurka
Vypracovala:
JUDr. Eva Dvořáková