ECLI:CZ:NS:2011:3.TDO.1134.2011.1
sp. zn. 3 Tdo 1134/2011 -18
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl dne 9. listopadu 2011 v neveřejném zasedání o dovolání podaném obviněnou H. S., proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2011, sp. zn. 7 To 81/2011, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 10 pod sp. zn. 3 T 109/2009, takto:
I. Podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. se zrušuje usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2011, sp. zn. 7 To 81/2011, i jemu předcházející rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 10 ze dne 3. 12. 2010, č. j. 3 T 109/2009-700.
Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. se zrušují i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
II. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Obvodnímu soudu pro Prahu 10 přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 10 ze dne 3. 12. 2010, č. j. 3 T 109/2009-700, byla obviněná H. S. uznána vinnou pokusem podle §8 odst. 1 trestního zákona (tj. zákona č. 140/1961 Sb., účinného do 31. 12. 2009 /dále jen „tr. zák.“/) k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák. na tom skutkovém základě, že „jako prokuristka společnosti Rubikon, spol. s r. o., se sídlem P., K. (nyní P., O.), s oprávněním samostatně jednat za společnost podala dne 28. 3. 2006 u Finančního úřadu pro P. přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc únor 2006, v němž jako vlastní daňovou povinnost uvedla částku 35.013,- Kč, když jako daň na vstupu uplatnila částku 992.374,- Kč, z čehož částka 974.513,80 Kč měla vyplývat z celkem sedmi faktur, které měly být vystaveny společností Bohemia Design Studio, s. r. o., do účetnictvím společnosti založila faktury ze dne 2. 2. 2006 na částku 876.340,- Kč, z čehož DPH činila 139.919,80 Kč, ze dne 7. 2. 2006 na částku 671.291,- Kč, z čehož DPH činila 107.180,90 Kč, ze dne 10. 2. 2006 na částku 966.417,- Kč, z čehož DPH činila 154.301,90,- Kč, ze dne 15. 2. 2006 na částku 960.354,- Kč, z čehož DPH činila 153.333,80 Kč, ze dne 17. 2. 2006 na částku 569.362,50 Kč, z čehož DPH činila 90.906,60 Kč, ze dne 21. 2. 2006 na částku 1,171.995,50 Kč, z čehož DPH činila 187.125,30 Kč, ze dne 24. 2. 2006 na částku 887.774,50 Kč, z čehož DPH činila 141.754,50 Kč, přičemž faktury touto společností vystaveny nebyly, byly fiktivní a k uskutečnění zdanitelného plnění nedošlo, čehož si byla obviněná vědoma a pokusila se tak zkrátit daň z přidané hodnoty o 974.513,- Kč, přičemž finančním úřadem nebyla tato daň na vstupu uznána a následně byla vyměřena daňová povinnost 1,027.527,- Kč“. Za tuto trestnou činnost byla obviněná podle §148 odst. 3 tr. zák. odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání dvou roků, jehož výkon jí byl podle §58 odst. 1 tr. zák. a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání tří roků. Podle §53 odst. 1 tr. zák. jí byl současně uložen peněžitý trest ve výměře 50.000,- Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, soud podle §54 odst. 3 tr. zák. stanovil náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho měsíce.
O odvolání obviněné proti předmětnému rozsudku rozhodl ve druhém stupni Městský soud v Praze usnesením ze dne 16. 3. 2011, sp. zn. 7 To 81/2011, jímž toto odvolání podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl. Rozsudek soudu prvního stupně tak nabyl právní moci dne 16. 3. 2011 (§139 odst. 1 písm. b/ cc/ tr. ř.).
Proti shora citovanému rozhodnutí odvolacího soudu podala obviněná následně dovolání , kterým zároveň napadla i rozsudek soudu prvního stupně. Uplatněným dovolacím důvodem byl důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
Nesprávné hmotně právní posouzení skutku i dalších skutečností relevantních z hlediska trestního práva hmotného ve smyslu použitého dovolacího důvodu, spatřuje obviněná (dovolatelka) především v tom, že soudy na její případ neaplikovaly ustanovení o účinné lítosti, ač tak učinit měly. Poukázala na to, že ještě před zahájením trestního stíhání a po upozornění finančního úřadu na nesrovnalosti v účetních dokladech byla daň z přidané hodnoty, a to v nově vyměřené výši, plně uhrazena, konkrétně v říjnu roku 2006. Ve chvíli, kdy byla na základě výsledků daňové kontroly na zjištěnou situaci upozorněna, zajistila splnění daňové povinnosti, a proto ke škodlivému následku v podobě zkrácení daňových příjmů státu nedošlo. Na její jednání proto mělo být analogicky použito ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zák., jako u typově shodné trestné činnosti definované v ustanovení §147 tr. zák. Na podporu své argumentace odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, v němž se řešil prakticky shodný případ. Ústavní soud zde podle dovolatelky považoval pojem „neodvedení“ za terminologicky významnější zásah do zájmu státu chráněného trestním zákonem, přičemž tomuto závažnějšímu zásahu je zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti, která je omezena až počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvního stupně. Méně závažnému zásahu podle §148 tr. zák. je pak poskytnuta pouze obecná ochrana, což Ústavní soud považuje za nepřípustné, zejména s ohledem na skutečnost, že interpretace obecného ustanovení o účinné lítosti, tedy ustanovení §66 tr. zák., je přísnější než v případě účinné lítosti podle §147a téhož zákona.
Dovolatelka dále napadla skutkové závěry soudů, pokud jde o otázku zjišťování jejího zavinění. Zdůraznila, že trestný čin podle §148 tr. zák. je trestným činem úmyslným. Podstatné zde podle ní je, že sama o fiktivní povaze inkriminovaných faktur nevěděla a jejich uplatnění tedy nemohla zamýšlet jako způsob zkrácení daně. Soudy obou stupňů, zejména pak soud odvolací, se s touto její obhajobou prakticky nevypořádaly a její úmysl zkrátit daň v podstatě presumovaly, zřejmě s ohledem na její postavení ve společnosti Rubikon, s. r. o. V této souvislosti dovolatelka provedla vlastní rozbor některých ve věci provedených důkazů, v jehož rámci odkázala zejména na výpovědi svědků R. T. a A. O. Na tomto základě pak dovodila, že její úmysl zkrátit daň z provedeného dokazování nevyplývá. Pokud soudy přesto dospěly k závěru o jejím zavinění, stalo se tak zjevně s ohledem na nevyslovený předpoklad, že odpovědnost statutárního orgánu, který daňové přiznání podepsal, je víceméně objektivní i z pohledu trestního práva.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům obviněná v závěru dovolání navrhla, aby Nejvyšší soud České republiky jejímu dovolání vyhověl, napadené usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2011, sp. zn. 7 To 81/2011, podle §265k odst. 1 tr. ř. v plném rozsahu zrušil a věc „vrátil“ odvolacímu soudu k novému rozhodnutí.
K podanému dovolání se v souladu s ustanovením §265h odst. 2 tr. ř. písemně vyjádřil státní zástupce činný u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“), který předně upozornil na to, že obviněná obě zásadní námitky vyplynuvší z textu dovolání uplatnila již ve svém odvolání, které soud druhého stupně řádně projednal a ve svém rozhodnutí na ně patřičně reagoval. Dovolatelka tedy uplatňuje identické námitky pouze proto, že není spokojena s výsledkem řízení o svém řádném opravném prostředku. Dovolání je však mimořádný opravný prostředek specifický v tom, že jeho účelem není opakovaný komplexní přezkum napadeného rozhodnutí, protože není nějakým třetím stupněm trestního řízení, nýbrž úkolem dovolacího soudu je zjistit, zdali pravomocné meritorní rozhodnutí nezatěžuje některá z přesně definovaných vad, jež jsou výslovně vyjmenovány v zákoně (§265b tr. ř.). Dovolací soud tedy nemusí, pokud proběhlo řízení ve druhém stupni řádně, znovu přezkoumávat identické námitky, které již prověřil soud odvolací.
V další části vyjádření státní zástupce připustil, že dovolatelkou citované rozhodnutí Ústavního soudu řešilo obdobný případ a vyslovilo se pro analogickou aplikaci ustanovení §147a tr. zák. i na případy posuzované podle §148 tr. zák. Na straně druhé však zdůraznil, že toto rozhodnutí není obecným pramenem práva a vyjadřuje tudíž pouze stanovisko příslušného senátu Ústavního soudu ke konkrétnímu případu. Ústavní soud zde použil analogii legis, která je však v trestním právu hmotném obecně zakázána, a to dokonce ústavní normou (čl. 39 Listiny základních práv a svobod). Tuto analogii sice aplikoval ve prospěch obviněné, ovšem tím na druhé straně sám založil jistou nerovnost mezi občany jako subjekty práva - zejména v poměru k dalším pachatelům obdobné trestné činnosti, na něž ustanovení §147a trestního zákona vztaženo nebylo. Kromě toho Ústavní soud v citovaném rozhodnutí vůbec neřešil základní rozdíl mezi oběma daňovými delikty, který spočívá v tom, že zatímco v ustanovení §147 tr. zák. jde o případy „neplatičů“ daní, kteří je předtím řádně deklarovali, ovšem (úmyslně) své povinnosti uhradit daň v zákonných termínech nedostáli, pak ustanovení §148 tr. zák. míří naopak proti od samého začátku obmyslnému jednání pachatele, který se podvodnou cestou snaží oklamat finanční úřad a dosáhnout stanovení nižší daňové povinnosti, než mu plyne ze zákona (respektive dosáhnout toho, že mu stát vyplatí částky, na něž nemá podle daňových zákonů nárok). Jedná se tedy o trestné jednání principiálně odchylné povahy, na něž zákonodárce reagoval též odlišnou právní úpravou speciálního ustanovení o účinné lítosti, takže beneficium v podobě §147a tr. zák. záměrně nevztáhl na závažnější formu daňového deliktu ve smyslu §148 tr. zák. Pokud Ústavní soud shledal rozpornost této právní úpravy s ústavním pořádkem, bylo podle státního zástupce namístě, aby v rámci svých prerogativ zakročil a nastolil změnu zákona tak, jak to deklaroval v citovaném usnesení. To se ovšem nestalo. Nadále tedy platí (v případě aplikace dřívějšího trestního zákona) pozitivní právní úprava §147a tr. zák., která se ovšem týká výhradně jednání pachatelů, které naplnilo znaky ustanovení §147 tr. zák.
Pokud jde o námitky vztahující se k otázkám naplnění (resp. nenaplnění) subjektivní stránky předmětného deliktu, dovolatelka je podle názoru státního zástupce opírá v zásadě pouze o odchylné hodnocení provedených důkazů, než k jakému dospěly ve věci činné soudy. Přestože námitky ohledně zavinění jako subjektivní stránky trestného činu by principiálně mohly odpovídat deklarovanému důvodu dovolání, jsou v daném případě podloženy argumentací nikoli hmotně právní, nýbrž skutkovou, pokoušející se odchylnou interpretací důkazů nastolit jiná východiska pro aplikaci norem hmotného práva. Proto neodpovídají žádnému ze zákonem definovaných dovolacích důvodů.
Své vyjádření tak státní zástupce uzavřel návrhem, aby Nejvyšší soud České republiky dovolání obviněné odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné a dílem podané z jiných důvodů, než jsou uvedeny v §265b tr. ř. Současně vyjádřil souhlas s tím, aby bylo navrhované rozhodnutí za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učiněno v neveřejném zasedání. Výslovný souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání pak vyjádřil i pro případ, že by dovolací soud hodlal rozhodnout jiným způsobem, než zákon předpokládá v §265r odst. 1 písm. a), b) tr. ř. (§265r odst. 1 písm. c/ tr. ř.).
Obviněná H. S. je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se jí bezprostředně dotýká. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční dovolací lhůtě (§265e odst. 1 tr. ř.), prostřednictvím obhájce (§265d odst. 2 věta první tr. ř.) a současně splňuje formální a obsahové náležitosti předpokládané v ustanovení §265f odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) jako soud dovolací (§265c tr. ř.) dále zkoumal, zda v předmětné věci jsou splněny podmínky přípustnosti dovolání podle §265a tr. ř. Shledal, že dovolání je přípustné podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., neboť napadá rozhodnutí soudu druhého stupně, kterým bylo pravomocně rozhodnuto ve věci samé, a směřuje proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek obviněné proti rozsudku uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) tr. ř., kterým byla uznána vinnou a byl jí uložen trest.
Poněvadž dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení §265b tr. ř., bylo dále zapotřebí posoudit otázku, zda konkrétní důvody, o které obviněná dovolání opírá, lze podřadit pod dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., na který je v dovolání odkazováno.
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. To znamená, že s poukazem na uvedený dovolací důvod se není možné domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Soudy zjištěný skutkový stav věci, kterým je dovolací soud vázán, je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu proto nelze hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. Dovolací soud přitom musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku a rozveden v jeho odůvodnění, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3 tr. ř., §263 odst. 6, odst. 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by (taxativně) velmi úzké vymezení dovolacích důvodů (k tomu viz např. usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03).
S ohledem na skutečnosti rozvedené v předcházejících odstavcích je zřejmé, že dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. neodpovídá ta část dovolání obviněné, v níž namítla absenci subjektivní stránky v jejím jednání (zde úmyslu) ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. Tuto obecně hmotně právní námitku totiž založila výhradně na zpochybnění soudy zjištěného skutkového stavu, resp. na výtce nesprávnosti hodnocení ve věci provedeného dokazování, za současného prosazování vlastní skutkové verze, podle níž neměla tušení o fiktivnosti vystavených faktur a jednala v přesvědčení, že k uskutečnění příslušných zdanitelných plnění došlo. Jinými slovy, v posuzovaném případě měla být v dovolatelčin neprospěch porušena zásada in dubio pro reo , neboť namítla v podstatě to, že soudy při neakceptování její obhajoby vyhodnotily provedené důkazy k její tíži, ačkoliv to nebylo namístě. V důsledku toho pak mělo být vycházeno z pochybnosti vzbuzujících skutkových zjištění, resp. z takového skutkového stavu věci, který neodpovídal skutečnosti. S existencí shora namítaných pochybení pak dovolatelka ve smyslu jí použitého dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. spojovala nesprávné právní posouzení stíhaného skutku, když výsledky provedeného dokazování podle ní pro závěr o její vině výše uvedenou trestnou činností nepostačovaly. Taková námitka se ovšem primárně týká procesní stránky věci (hodnocení důkazů) a směřuje k revizi skutkových zjištění, ze kterých soudy při hmotně právním posouzení stíhaného skutku vycházely. To znamená, že mimořádný opravný prostředek zčásti nezaložila na hmotně právních - byť v dovolání formálně proklamovaných - důvodech, nýbrž na procesním základě (§2 odst. 5, odst. 6 tr. ř.) se domáhala přehodnocení soudem učiněných skutkových závěrů . Tuto část jejích námitek proto pod shora uvedený dovolací důvod podřadit nelze.
Nejvyšší soud při své rozhodovací činnosti zároveň respektuje názor Ústavního soudu, podle nějž - s ohledem na zásady vyplývající z práva obviněného na spravedlivý proces - je nutno o relevanci námitek proti skutkovým zjištěním soudů uvažovat i v dovolacím řízení, avšak pouze v těch případech, kdy je dán extrémní rozpor mezi skutkovým stavem věci v soudy dovozované podobě a provedenými důkazy (k tomu srov. např. nálezy Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 4/04 nebo sp. zn. III. ÚS 84/94 a přiměřeně též usnesení ve věci sp. zn. III. ÚS 3136/09). Takový rozpor je ovšem dán zejména tehdy, jestliže zásadní skutková zjištění v rozhodnutí zcela chybí vzhledem k absenci příslušných důkazů, popř. zjevně nemají žádnou vazbu na soudem deklarovaný obsah provedeného dokazování, či jsou dokonce zřetelným opakem toho, co bylo skutečným obsahem dokazování.
V nyní posuzované trestní věci však nelze soudům vytknout, že s ohledem na obsah ve věci provedeného dokazování měly správně dospět k závěru, že u dovolatelky nebyl dán (zjištěn) úmysl zkrátit daň ve smyslu ustanovení o trestném činu podle §148 tr. zák. Soud prvního stupně se s provedenými důkazy v tomto směru ve svém rozsudku vypořádal jak jednotlivě, tak i ve vzájemných souvislostech. Přitom vyhodnotil jejich obsah a zároveň vyložil a odůvodnil (§125 odst. 1 tr. ř.), jaké skutečnosti vzal ve vztahu k obviněnou popírané trestné činnosti (úmyslnému jednání) za prokázané. Náležitě a přesvědčivě vysvětlil, proč považoval její obhajobu za částečně účelovou a neodpovídající skutečnosti a proč její tvrzení, že si nebyla vědoma fiktivnosti inkriminovaných účetních dokladů (faktur) pro účely daňového přiznání, neuvěřil (viz zejména str. 5, 6 odůvodnění rozsudku). Odvolací soud v rámci svého přezkumu (§254 odst. 1 tr. ř.) neměl ke skutkovým zjištěním soudu prvního stupně, pokud jde o úmysl dovolatelky zkrátit daň, žádných výhrad a na jím zjištěný skutkový stav, který byl podkladem pro právní posouzení skutku obviněné, plně navázal. Zabýval se prakticky totožnou obhajobou obviněné jako v nyní projednávaném mimořádném opravném prostředku (dovolání) a v napadeném rozhodnutí vyložil, proč závěry soudu prvního stupně o tom, že jednala v úmyslu daň zkrátit o částku uvedenou ve výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, považoval za správné (viz str. 3 odůvodnění napadeného usnesení).
Dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl obviněnou uplatněn právně relevantně pouze v té části dovolání, v níž namítla, že na její jednání mělo být analogicky vztaženo ustanovení §147a tr. zák. o účinné lítosti, protože ještě před zahájením trestního stíhání v plné výši uhradila částku, kterou nově vyměřil příslušný finanční úřad, což učinila již v říjnu roku 2006. Protože Nejvyšší soud zároveň neshledal důvody pro odmítnutí dovolání obviněné (jako celku), přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. z výše uvedeného důvodu zákonnost a odůvodněnost výroku napadeného rozhodnutí, a to v rozsahu a z důvodů, jež byly v dovolání relevantně namítány, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející, a dospěl k níže uvedeným závěrům:
Pokud jde o nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, který měl být dle názoru dovolatelky vztažen analogicky i na nyní posuzovaný případ, Nejvyšší soud k jeho aplikaci nepřistoupil. K tomu jej vedly důvody, které opírá o následující rozbor.
Ačkoliv ustanovení §147 tr. zák. a §148 tr. zák. jsou si do jisté míry blízká, přesto postihují zcela odlišná jednání. V případě trestného činu podle §147 tr. zák. totiž zákon sankcionuje neodvedení sražené daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zaměstnavatelem za zaměstnance, tedy sankcionuje situaci, kdy zaměstnavatel (plátce) srazí zaměstnanci (poplatníkovi) z jeho mzdy příslušné částky, ale tyto částky neodvede příslušnému subjektu. Naproti tomu v nyní projednávaném případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. je sankcionováno nikoliv samotné neodvedení řádně přiznané daně, ale je postihováno toliko zkrácení, tj. úmyslné „podvodné“ jednání směřující ke zkreslení daňové povinnosti, vedoucí k dosažení jejího snížení nebo k vylákání daňové výhody. To znamená, že ustanovení §148 tr. zák. vlastně postihuje zvláštní druh podvodu.
Z výše uvedeného rozdílu mezi oběma skutkovými podstatami je tedy zřejmé, že zatímco u trestného činu podle §147 tr. zák. převažuje - podobně jako u trestného činu zanedbání povinné výživy podle §213 tr. zák. (srov. §214 tr. zák.) - zájem společnosti na zaplacení dlužné částky nad zájmem na potrestání pachatele, v případě trestného činu podle §148 tr. zák. tomu tak není. Samotné dodatečné zaplacení daně zde proto - ohledně projevené lítosti – nikdy není důvodem pro použití §147a tr. zák. Dále je nutno vzít v úvahu, že pokud by zákonodárce měl v úmyslu vztáhnout zvláštní ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zák. i na trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné podobné povinné platby podle §148 tr. zák., nepochybně by tuto skutečnost vyjádřil v některém ustanovení trestního zákona, popř. by příslušným způsobem upravil dikci ustanovení §66 tr. zák. Skutečnost, že zákonodárce považuje za závažnější daňový delikt „zkrácení“ daně než její „neodvedení“, dokládá i vývoj trestně právní úpravy (zák. č. 40/2009 Sb., účinném od 1. 1. 2010, Trestní zákoník. Srov. ustanovení §240, §241 a §242 tr. zákoníku).
Vzhledem k tomu, že judikatura Nejvyššího soudu týkající se shora naznačených otázek byla v minulosti do jisté míry rozdílná (viz např. usnesení ze dne 10. 12. 2003, sp. zn. 3 Tdo 1025/2003), posuzoval možnost analogické aplikace ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zák. na trestné činy podle §148 tr. zák. velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu, který v usnesení ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006, dospěl k závěru, že „ dodatečné zaplacení daně v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. není důvodem pro analogické použití zvláštního ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zák., které se týká zániku trestnosti trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §147 tr. zák. Na takové případy lze aplikovat pouze obecné ustanovení o účinné lítosti obsažené v §66 tr. zák.“ Toto rozhodnutí bylo později publikováno pod č. 45/2007 SbRt.
Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší soud dovolatelce nepřisvědčil, že v jejím případě bylo namístě analogicky aplikovat zvláštní ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zák.
Na tomto místě je třeba zároveň poznamenat, že účinná lítost podle §66 tr. zák. i podle §147a tr. zák. předpokládá, že trestný čin byl dokonán. Trestnost pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák. k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., jímž byla dovolatelka uznána vinnou, by tedy nemohla zaniknout účinnou lítostí podle §66 tr. zák. (tím méně podle §147a tr. zák.), nýbrž za podmínek uvedených v §8 odst. 3 tr. zák., které je v poměru k §66 tr. zák. i k §147a tr. zák., ustanovením speciálním . Z ustanovení §8 odst. 3 písm. a) tr. zák. přitom vyplývá, že trestnost pokusu trestného činu zaniká mimo jiné tím, že pachatel dobrovolně upustil od dalšího jednání potřebného k dokonání trestného činu a odstranil nebezpečí, které vzniklo zájmu chráněnému trestním zákonem z podniknutého pokusu .
Právě z tohoto hlediska se však soudy námitkou dovolatelky, že k úhradě daně v plné výši přistoupila v situaci, kdy proti ní ještě nebylo vedeno trestní řízení, v podstatě nijak nezabývaly, ačkoliv k zaplacení daně a odstranění nebezpečí škodlivého následku mělo nastat údajně z její vůle a v době před zahájením trestního stíhání (podle dovolatelky měla být platba provedena již v říjnu 2006). Nutnost doplnit k těmto skutečnostem dokazování naznačovala i ve svém řádném opravném prostředku (viz její odvolání na č. l. 722 spisu).
Rozhodnutí soudů jsou však ve výše uvedeném ohledu prakticky nepřezkoumatelná a v tomto smyslu zakládají důvod dovolání podle §265h odst. 1 písm. g) tr. ř. Vzhledem k významu zjištěné vady (jde o základní otázku týkající se viny) nemohou obstát a na jejich právní moci nelze spravedlivě trvat.
Nejvyšší soud proto z podnětu důvodně uplatněné části dovolání obviněné H. S. zrušil podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. napadené usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2011, sp. zn. 7 To 81/2011, i jemu předcházející rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 10 ze dne 3. 12. 2010, č. j. 3 T 109/2009-700, a podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. pak Obvodnímu soudu pro Prahu 10 přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Toto své rozhodnutí učinil podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť zjištěné vady nebylo možno odstranit v zasedání veřejném.
Věc se tedy vrací do stadia řízení před soudem prvního stupně. To znamená, že Obvodní soud pro Prahu 10 se jí bude zabývat především ve vztahu k pochybení, jež vedla ke zrušení obou rozhodnutí, přičemž v novém řízení a při novém rozhodování bude povinen postupovat v souladu s právním názorem, který k projednávaným právním otázkám vyslovil Nejvyšší soud (§265s odst. 1 tr. ř). Jde především o to, aby se náležitě vypořádal s námitkou obviněné o dobrovolném zaplacení dodatečně vyměřené daně ještě předtím, než bylo přistoupeno k jejímu trestnímu stíhání pro pokus trestného činu podle §148 tr. zák., a tuto otázku náležitě objasnil . Teprve poté bude mít vytvořeny podmínky pro to, aby mohl posoudit význam dovolatelkou (obviněnou) namítaných skutečností ve vztahu ke splnění (či naopak nesplnění) podmínek ustanovení §8 odst. 3 tr. zák. o zániku trestnosti pokusu trestného činu. Zároveň bude třeba, aby své úvahy způsobem odpovídajícím požadavkům na odůvodnění rozhodnutí (§125 odst. 1 tr. ř.) rozvedl. Bude-li to pro právní posouzení dané otázky nezbytné, soud v potřebném rozsahu doplní dokazování, aby si pro své rozhodnutí vytvořil odpovídající skutkový podklad, čehož se ostatně dovolatelka domáhala i v písemně odůvodněném řádném opravném prostředku.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 9. listopadu 2011
Předseda senátu:
JUDr. Eduard Teschler