ECLI:CZ:NS:2013:4.TDO.551.2013.1
sp. zn. 4 Tdo 551/2013-19
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 25. června 2013 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněného Ing. O. V. , proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 6 To 405/2012, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Bruntále pod sp. zn. 2 T 150/2009, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušují usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 6 To 405/2012 i rozsudek Okresního soudu v Bruntále ze dne 20. 4. 2012, sp. zn. 2 T 150/2009.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Okresnímu soudu v Bruntále přikazuje, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Bruntále ze dne 20. 4. 2012, sp. zn. 2 T 150/2009, byl obviněný Ing. O. V. podle §226 písm. b) tr. řádu zproštěn obžaloby státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Bruntále ze dne 13. 8. 2009, sp. zn. 1 Zt 58/2009, pro skutek spočívající v tom, že
v době od 25. 4. 2006 do 3. 3. 2008 v B., nejdříve jakožto fyzická osoba soukromě podnikající pod obchodním jménem Ing. O. V. – V., se sídlem J., B., a posléze již jako nepodnikatelský daňový subjekt, nepodal na Finančním úřadu v B.
1) daňové přiznání k DPH za první čtvrtletí roku 2006 přesto, že byl až do 3. 5. 2006 registrován jako plátce DPH a přesto, že v době od 28. 2. 2006 do 15. 3. 2006 vystavil vůči společnostem a firmám ISOTRA s.r.o., HEKRA Opava s.r.o., AQUA stop v.o.s., Z. B. – Autozam, Autozam B. s.r.o., a V+K M. s.r.o. za provedené služby faktury na celkovou částku 131.062,16 Kč a na DPH ve výši 24.902,20 Kč,
kdy v důsledku této jeho nečinnosti Finanční úřad B. ve smyslu §44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. dovodil, že daňová povinnost činí 0,- Kč, ačkoli ve skutečnosti s přihlédnutím k tomu, že současně nedošlo ani k uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění ve výši 7.034,- Kč, činila 17.868,- Kč,
2) daňové přiznání k DPFO za rok 2006 přesto, že v daňových přiznáních k DPFO za léta 2003 a 2004 uplatnil jako daňově uznatelný výdej vytvoření rezervy ve výši 3.000.000,- Kč určené k opravě domu v obci R., zapsaného u Katastrálního úřadu pracoviště B. pro obec R., s tím, že oprava bude zahájena v roce 2005, přičemž tuto opravu v roce 2005 ani v roce 2006 nezahájil, a nemovitost byla dne 2. 10. 2006 v rámci dražby prodána, kdy v důsledku této skutečnosti byl podle §7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb. povinen v roce 2006 rezervu rozpustit a z částky 3.000.000,- Kč daň z příjmů fyzických osob dodatečně odvést a dále přesto, že jeho příjmy z podnikatelské činnosti vyúčtované společnostem a firmám ISOTRA s.r.o., HEKRA Opava s.r.o., AQUA stop v.o.s., Z. B. – Autozam, Autozam B. s.r.o., KAPL CZ s.r.o., Ager spol. s r.o., FERRUM FORM spol. s r.o., M. N., J. H., ING. J. H., A. s.r.o., FORTEX-AUTOSERVIS v.o.s, V.-FORTEX s.r.o., OPAVLEN Opava a.s., KARETA s.r.o., WERA NOVA s.r.o., Ing. J. K., J. V., I. N., SLUŽBY J.P. spol. s r.o., VODEKO s.r.o., Slezskomoravské telekomunikace Opava spol. s r.o., LUNA-OVO s.r.o., Ing. R. V., Městská knihovna B., Ing. Jan V., FITCOM s.r.o., POLYGON stavební a.s., Gatro s.r.o., EKO-Alu Krnov s.r.o., AGZAM s.r.o., TUBUS Rýmařov s.r.o., ATRO Rýmařov s.r.o., OAZA M+M s.r.o., INTERTOGA s.r.o., SOLEX AGRO s.r.o., STORES s.r.o., POTRAVINY U Š., NORD SERVISE s.r.o., KOALA spol. s r.o., V. J. – Herna S., ELEKTRONIK Centrum s.r.o., DŘEVOKON spol. s r.o., SYSTÉM-COMMERCE s.r.o., LENAS a.s., G spol. s r.o., V. P., Mateřská škola H. ve S., LINMASTER s.r.o., SPEDIT v.o.s., Ing. Z. K., GVER spol. s r.o., TINA PRÁDLO s.r.o., HEKRA CAR spol. s r.o., AUTO KADO spol. s r.o., Liberecký servis VZV spol. s r.o., MiCar-CZ spol. s r.o., ELIPROM spol. s r.o., Autocolor Design s.r.o., STAFI CZ s.r.o., RIMA Design s.r.o., G-SYSTEM a.s., OPAVLEN Opava a.s., FITCOM s.r.o., Řemeslné potřeby s.r.o., M. K., J. K., Kumi-K. s.r.o., D. N. a V+K M. s.r.o. fakturami činily celkem 911.071,- Kč, takže celkový daňový základ s přihlédnutím k daňově uznatelným výdajům ve výši 125.818,- Kč dosáhl částky 3.785.253,- Kč,
kdy v důsledku této jeho nečinnosti Finanční úřad B. ve smyslu §44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. dovodil, že daňová povinnost činí 0,- Kč, ačkoli ve skutečnosti činila 1.159.292,- Kč,
čímž způsobil Finančnímu úřadu B. škodu v celkové výši 1.177.260,- Kč,
v němž byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, ve znění účinném do 31. 12. 2009 (dále jen „ tr. zákon“).
V odůvodnění svého rozhodnutí nalézací soud nezpochybnil skutečnost, že obviněný Ing. O. V. v zákonem stanovených termínech a ani následně nepodal daňová přiznání k dani z přidané hodnoty a dani z příjmu fyzických osob přesto, že mu vznikla daňová povinnost. Ve vztahu k dani z příjmu fyzických osob však soud zpochybnil existenci subjektivní stránky trestného činu. Nalézací soud připustil, že obviněný byl z hlediska daňových předpisů povinen podat přiznání k této dani za rok 2006 sám ve lhůtě podle §40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tj. do 31. 3. 2007, resp. 2. 4. 2007 (den 31. 3. 2007 připadl na sobotu). Konstatoval, že obviněný sice v minulosti udělil generální plnou moc daňové poradkyni J. V., ta však byla již dne 28. 3. 1997 omezena o §40 zákona č. 337/1992 Sb., tj. právě o podání daňového přiznání. Pokud obviněný dne 4. 4. 2007 dodal na finanční úřad speciální plnou moc, stalo se tak až po lhůtě uvedené v §40 odst. 3 citovaného zákona, takže nedošlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a J. V. nebyla oprávněna za obviněného daňové přiznání podat. Finanční úřad však podle nalézacího soudu pochybil, pokud výzvu k podání daňového přiznání doručil pouze uvedené daňové poradkyni. Jestliže obviněný neměl zástupce s neomezenou plnou mocí, měl finanční úřad výzvu doručit především daňovému subjektu, tedy samotnému obviněnému. Pokud se tak nestalo, nebyl finanční úřad oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal daň ve výši nula. Dále nalézací soud konstatoval, že obviněný předal všechny materiály J. V., které však následně byly vydány policii v souvislosti s prověřováním podezření z další trestné činnosti a následně již byla provedena kontrola Finančním úřadem v B. Nalézací soud uzavřel, že obviněný si byl vědom skutečnosti, že je povinen podat přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2006, nebylo však prokázáno, že věděl, že je povinen tak učinit do 2. 4. 2007, případně nebylo prokázáno, že by věděl, že tato lhůta nemůže být prodloužena a že daňové přiznání za něho nemůže podat daňová poradkyně ve lhůtě do 30. 6. 2007. Nebylo tedy prokázáno, že by obviněný chtěl krátit daň s tím, že daňové přiznání vůbec nepodal. Vzhledem k absenci subjektivní stránky se již soud nezabýval oprávněností zaúčtování rezervy na opravu nemovitosti a otázkou, v jaké výši měla být fakticky daň odvedena.
Pokud se týká daně z přidané hodnoty, nalézací soud pouze konstatoval, že obviněný dodatečně tuto daň zaplatil a že s ohledem na výši daně má za to, že v daném případě zanikla trestnost tohoto jednání.
Proti rozsudku soudu prvního stupně podala státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Bruntále odvolání, které Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 6 To 405/2012, podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodné.
Odvolací soud se plně ztotožnil s názory soudu prvního stupně. Uvedl, že obviněný nikdy osobně nespolupracoval s finančním úřadem a jednala za něj J. V., přičemž současně poukázal na nesprávný postup finančního úřadu, který komunikoval s J. V. a nikoli s obviněným. Obviněný byl proto podle odvolacího soudu oprávněn podat dodatečné daňové přiznání, což také učinil. Odvolací soud rovněž zdůraznil, že finanční úřad doposud správně nevyměřil příslušné daně, přesto obviněný dodatečně uhradil daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí roku 2006. Rovněž odkázal na možnost dodatečného zaplacení daně a v této souvislosti citoval závěry rozhodnutí Ústavního soudu ČR ve věci sp. zn. IV. ÚS 3093/2008, které se týká problematiky účinné lítosti u daňového deliktu. Konstatoval, že obviněný se, byť i po uplynutí zákonné lhůty, snažil daňovou povinnost splnit, ale tento postup mu byl znemožněn jednak tím, že veškeré daňové doklady (účetnictví) neměl po část žalovaného období k dispozici, jelikož byly vydány policejnímu orgánu v jiné trestní věci a když on sám byl ve vazbě, a jednak nesprávným postupem daňových úřadů. Odvolací soud shodně s nalézacím soudem uzavřel, že u obviněného nebylo po stránce subjektivní prokázáno jeho úmyslné zavinění, které by se vztahovalo na všechny znaky objektivní stránky trestného činu podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona.
Pro úplnost je třeba dodat, že výše zmíněným rozhodnutím předcházel odsuzující rozsudek Okresního soudu v Bruntále ze dne 11. 5. 2010, sp. zn. 2 T 150/2009, kterým byl obviněný uznán vinným výše uvedeným skutkem a byl mu uložen nepodmíněný trest odnětí svobody. Tento rozsudek však byl k odvolání obviněného zrušen usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. 6 To 437/2010 a věc byla vrácena soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
Proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 6 To 405/2012, podal nejvyšší státní zástupce jako osoba oprávněná, včas a za splnění všech dalších zákonem pro podání dovolání vyžadovaných náležitostí dovolání v neprospěch obviněného Ing. O. V., ve kterém uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
V dovolání namítl, že u skutku spočívajícím ve zkrácení daně z přidané hodnoty za první čtvrtletí roku 2006, měl obviněný daňové přiznání k této dani podat již k 25. 4. 2006 a k tomuto datu ani dlouho poté neexistovaly žádné objektivní okolnosti, které by mu v podání daňového přiznání bránily. Dle nejvyššího státního zástupce proto obviněný nepochybně jednal v úmyslu zatajit zdanitelné plnění a tím i zkrátit daň. Podle mínění dovolatele formální vystavení tzv. speciální plné moci pro podání daňového přiznání daňové poradkyni V. nemůže obviněného bez dalšího zbavit odpovědnosti za zkrácení daně. Obviněný věděl, že daňová poradkyně daňové přiznání ani v prodloužené lhůtě do 30. 6. 2007 nepodala, neučinil však nic pro to, aby za této situace daňové přiznání podal sám nebo prostřednictvím jiného daňového poradce. Přitom otázka, zda pachateli byla finančním úřadem správně doměřena daň, nemá žádný vliv na subjektivní stránku pachatele v době činu. Nejvyšší státní zástupce soudům přisvědčil pouze v tom, že jednání obviněného vzhledem k výši daňového úniku by samo o sobě nenaplňovalo skutkovou podstatu trestného činu podle §148 tr. zákona. K argumentaci odvolacího soudu ohledně možnosti dodatečného zaplacení daně nejvyšší státní zástupce podotkl, že aplikace ustanovení §66 tr. zákona o účinné lítosti – nehledě na podmínku dobrovolnosti v tomto ustanovení uvedenou – nepřichází v posuzované trestní věci v úvahu již z toho důvodu, že obviněný dodatečně uhradil toliko daň z přidané hodnoty, která představuje pouze malou část zkrácené daně.
Podle nejvyššího státního zástupce tak jednání obviněného vykazovalo všechny zákonné znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, včetně existence objektivní i subjektivní stránky, proto navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. řádu za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. řádu zrušil v celém rozsahu usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 11. 2012, sp. zn. 6 To 405/2012, stejně tak i rozsudek Okresního soudu v Bruntále ze dne 20. 4. 2012, sp. zn. 2 T 150/2009, jakož i všechna případná rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Dále navrhl, aby podle §265l odst. 1 tr. řádu Okresnímu soudu v Bruntále přikázal věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout, přičemž v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu o dovolání nechť rozhodne v neveřejném zasedání. Současně vyjádřil souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i pro případ jiného rozhodnutí Nejvyššího soudu [§265r odst. 1 písm. c) tr. řádu].
Nejvyšší soud po prostudování předloženého trestního spisu zjistil, že opis dovolání nejvyššího státního zástupce byl soudem prvního stupně za podmínek stanovených v §265h odst. 2 tr. řádu zaslán k vyjádření obviněnému Ing. O. V. (doručeno dne 1. 5. 2013 – 660 spisu) i jeho obhájci JUDr. V. U. (doručeno dne 6. 3. 2013 – č. l. 638 spisu).
Obviněný Ing. O. V. využil svého zákonného práva a prostřednictvím svého právního zástupce se k dovolání nejvyššího státního zástupce vyjádřil. V tomto vyjádření akcentoval závěr znaleckého posudku Ing. Jarošové, z něhož jednoznačně vyplývá, že mu v roce 2006 vznikla daňová povinnost pouze ve výši 6.348,- Kč a proto nemohlo dojít k naplnění všech znaků skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zákona. Podle jeho přesvědčení nepodání daňového přiznání samo o sobě není trestné, mohlo by být trestné až tehdy, pokud by daňovému subjektu vznikla nepochybně daňová povinnost a její výše by dosáhla hranice uvedené v trestním zákoně, tj. v daném případě 50.000,- Kč. Dle obviněného je otázkou, zda mu vůbec v rozhodném období daňová povinnost vznikla a pokud ano, v jaké výši. Má za to, že v roce 2006 byl osobou samostatně výdělečně činnou mající příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Dosavadní skutková zjištění však nepotvrzují, že na jeho straně vznikla k dani z příjmů fyzických osob za rok 2006 daňová povinnost vyšší než 6.348,- Kč. Ze závěrů znaleckého posudku Ing. Jarošové, které dosud nikdo nezpochybnil, rovněž vyplynulo, že daň do dne zpracování daného znaleckého posudku (tj. do 1. 5. 2011), nebyla vyměřena a pokud nebyla vyměřena, tak nelze hovořit ani o tom, že byla zkrácena ve větším rozsahu.
Z uvedených důvodů obviněný závěrem svého vyjádření k dovolání nejvyššího státního zástupce navrhl, aby Nevyšší soud podané dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu, případně zamítl podle §265j tr. řádu.
V dovolání deklarovaný důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) a g) tr. řádu, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k).
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu v první alternativě má zajišťovat nápravu tam, kde soud druhého stupně měl v řádném opravném řízení přezkoumat určité rozhodnutí napadené řádným opravným prostředkem po věcné stránce, ale místo toho, aniž byly splněny procesní podmínky pro takový postup, opravný prostředek (odvolání nebo stížnost) zamítl nebo odmítl podle §253 odst. 1 nebo odst. 3 tr. řádu (u odvolání), u stížnosti podle §148 odst. 1 písm. a), b) tr. řádu. Jinými slovy řečeno, obviněnému nesmí být odepřen přístup k soudu druhého stupně, jsou-li splněny podmínky pro meritorní přezkum napadeného rozhodnutí.
V dané věci se však o takový případ nejedná. Odvolacím soudem byl rozsudek soudu prvního stupně po věcné stránce přezkoumán a nejvyšší státní zástupce ani tuto první alternativu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu ve svém dovolání neuplatnil.
Jde-li o druhou alternativu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu, odkázal nejvyšší státní zástupce na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03). Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování. Ke shora uvedenému nutno dodat, že závěr obsažený ve výroku o vině je výsledkem určitého procesu. Tento proces primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci. Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. řádu ani přezkoumávání úplnosti provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. řádu. Námitky týkající se skutkového zjištění, tj. hodnocení důkazů, neúplnosti dokazování apod. nemají povahu právně relevantních námitek.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona se dopustil ten, kdo ve větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu a tímto činem způsobil značnou škodu.
Zkrácením daně ve smyslu citovaného ustanovení se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (clo, apod.) nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (celní, apod.) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Zkrácení příslušné povinné platby lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), tak i opomenutím (např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu). Úmyslné jednání pachatele, jímž docílil, že mu daň nebyla vůbec vyměřena nebo mu byla vyměřena v nižší částce, je dokonaným trestným činem podle §148 odst. 1 tr. zákona, jestliže byla daň zkrácena ve větším rozsahu. V případě daně z přidané hodnoty to platí i v případě, že pachatel je plátcem této daně registrovaným u správce daně, neboť správce daně je v takovém případě oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně (srov. Šámal, P., Púry, F., Rizman, S. Trestní zákon. Komentář. II. díl. 6., doplněné a přepracované vydání. Praha : C. H. Beck, 2004, 914, 915 s., rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 15 Tdo 1671/2011).
Ze zmíněných skutečností vyplývá, že ke zkrácení daně v případě nepodání daňového přiznání dochází v důsledku nečinnosti pachatele, nikoliv v důsledku případného formálního pochybení správce daně. Teoreticky je možno projednávaný trestný čin spáchat i za stavu, kdy daňové řízení vůbec neproběhne. To, zda finanční úřad pachateli daň správně doměřil, nemá žádný vliv na subjektivní stránku jeho jednání v době činu.
V případě posuzované trestní věci z vypracovaného znaleckého posudku znalkyně z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence, Ing. Jany Jarošové mimo jiné vyplynulo, že obviněný byl povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2006 ve lhůtě do 31. 3. 2007, daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za první čtvrtletí roku 2006 ve lhůtě do 25. 4. 2006 a daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí roku 2006 ve lhůtě do 25. 7. 2006.
Povinnost podat daňové přiznání je povinností zákonnou a zákon (v tomto případě zákon č. 235/2004 Sb. a zákon č. 586/1992 Sb.) stanoví také nejpozdější data, v nichž musí být daňová přiznání podána.
Provedeným dokazováním bylo zjištěno, že obviněný za první čtvrtletí roku 2006 (tj. k 25. 4. 2006) daňové přiznání k dani z přidané hodnoty nepodal a ani nevystavil žádnou plnou moc (resp. speciální plnou moc) daňové poradkyni k podání daňového přiznání ohledně této daně, a to za situace, kdy nebyly shledány objektivní překážky, které by mu v podání příslušného daňového přiznání bránily. Dle skutkových okolností zjištěných nalézacím soudem byly totiž účetní doklady obviněného za rok 2006 zajištěny policejním orgánem v jiné trestní věci až v době od května do října 2007. Obviněný byl omezen v osobní svobodě vazbou ve věci vedené u Okresního soudu v Bruntále pod sp. zn. 4 T 42/2009, a to v době od 21. 8. 2008 do 17. 10. 2008. Obviněný přitom musel vědět, že v příslušném období prováděl zdanitelná plnění a vystavoval faktury za provedené služby, tedy že pobíral příjem, který byl povinen zdanit. Dle názoru Nejvyššího soudu proto v tomto případě je vyvrácena obhajoba obviněného o absenci subjektivní stránky projednávaného trestného činu a z hlediska naplnění znaků skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona je zcela irelevantní, že obviněný daň z přidané hodnoty odvedl dodatečně.
Pokud se týká daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2006, nalézací soud v odůvodnění svého zprošťujícího rozsudku poukázal na nesprávný postup příslušného finančního úřadu, který komunikoval pouze s daňovou poradkyní J. V. a nikoliv s obviněným. I když obviněný jmenované daňové poradkyni formálně vystavil speciální plnou moc pro podání daňového přiznání, nemůže ho tato skutečnost bez dalšího zbavit trestní odpovědnosti za zkrácení daně. V průběhu řízení vyšlo najevo, že obviněný věděl, že daňová poradkyně daňové přiznání ani v prodloužené lhůtě do 30. 6. 2007 ani později nepodala, ale nepodnikl žádné kroky k tomu, aby toto pochybení napravil. Vzhledem k tomu, že obviněný daňové přiznání vůbec nepodal, není rozhodné, zda považoval za termín k podání tohoto daňového přiznání datum 30. 3. 2007 (resp. 2. 4. 2007, když bylo nutno posunout konec lhůty na pracovní den) nebo 30. 6. 2007.
Pro úplnost Nejvyšší soud připomíná, že obviněný dne 8. 3. 2010, tedy s odstupem téměř tří let a se značným časovým odstupem po provedení daňové kontroly, podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém přiznal pouze minimální daňovou povinnost ve výši 6.348,- Kč a současně vykázal daňovou ztrátu řádově ve výši statisíců korun, ovšem toto podal až po dokonání projednávaného trestného činu. Navíc, jak uvedl již nejvyšší státní zástupce ve svém dovolání, o úmyslu obviněného zkrátit daň z příjmů fyzických osob svědčí již předchozí nepřiznání k dani z přidané hodnoty, neboť toto by bez pochyby finančnímu úřadu signalizovalo, že minimálně v části zdaňovacího období roku 2006 prováděl zdanitelná plnění a měl z nich příjem.
Měl-li rozhodující soud pochybnost o správnosti dodatečných výměrů Finančního úřadu v B. (ze dnů 18. 9. 2008 a 19. 9. 2008), měl v této věci provést další dokazování. Úvahu in dubio pro reo lze úspěšně aplikovat pouze v případě, že soud provede dokazování v potřebném rozsahu v intencích ustanovení §2 odst. 5 tr. řádu, a teprve poté, co mu takto zjištěný skutkový stav neskýtá podklad pro úvahu o zavinění, může a je povinen své pochybnosti promítnout do aplikace uvedené základní zásady trestního řízení. Jestliže však soud bez dalšího dospěl k závěru o absenci znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, nelze se s jeho postupem ztotožnit a jeho závěrům přisvědčit. Jak již bylo uvedeno výše, otázka, zda finanční úřad pachateli daň správně doměřil, nemá žádný vliv na subjektivní stránku jeho jednání v době činu.
Nejvyšší soud rovněž nepřisvědčil právnímu názoru odvolacího soudu ani v jeho argumentaci ohledně možnosti dodatečného zaplacení daně. V této souvislosti soud druhého stupně citoval závěry rozhodnutí Ústavního soudu České republiky ve věci sp. zn. IV. ÚS 3093/2008, které se týká problematiky účinné lítosti u daňového deliktu.
Zvláštní ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zákona se týká toliko zániku trestnosti trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociálním zabezpečení, na úrazové pojištění, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §147 tr. zákona. Na případ trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zákona však zvláštní ustanovení o účinné lítosti podle §147a tr. zákona nedopadá. Obecně by v tomto případě bylo možno za splnění zákonem stanovených podmínek aplikovat pouze ustanovení o účinné lítosti podle §66 tr. zákona, což se ovšem netýká právě posuzované věci, a zejména proto, že obviněný doposud neuhradil zkrácenou daň (resp. uhradil jen malou část). Za zcela nepřípadný je třeba považovat i odkaz odvolacího soudu na rozhodnutí Ústavního soudu České republiky ve věci sp. zn. IV. ÚS 3093/2008, neboť toto rozhodnutí řešilo případ, kdy ze strany pachatele došlo k úplné úhradě daně, tedy věci skutkově zcela odlišné.
Na základě výše uvedených skutečností se Nejvyšší soud ztotožnil s názorem nejvyššího státního zástupce vyjádřeným v jeho mimořádném opravném prostředku, že soud druhého stupně svým negativním rozhodnutím o odvolání státního zástupce zamítl důvodně uplatněný řádný opravný prostředek proti vadnému rozhodnutí soudu prvního stupně. Postupem odvolacího soudu tak došlo k naplnění zákonného důvodu dovolání podle druhé alternativy §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu, neboť nebylo napraveno vadné rozhodnutí nalézacího soudu, ačkoli bylo zatíženo vadou podřaditelnou pod důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
Dovolací soud v řízení o dovolání shledal námitky nejvyššího státního zástupce právně relevantními z důvodů výše rozvedených, proto napadené usnesení i rozsudek nalézacího soudu podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. řádu zrušil. Podle §265l odst. 1 tr. řádu pak Nejvyšší soud přikázal Okresnímu soudu v Bruntále, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl, přičemž v tomto novém řízení bude vázán právním názorem, který ve věci vyslovil Nejvyšší soud (§265s odst. 1 tr. řádu). Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí bylo zrušeno z podnětu dovolání podaného nejvyšším státním zástupcem v neprospěch obviněného, není odvolací soud povinen aplikovat ustanovení §265s odst. 2 tr. řádu, podle kterého nemůže v novém řízení dojít ke změně rozhodnutí v neprospěch obviněného (zákaz reformace in peius).
Toto rozhodnutí přijal dovolací soud v neveřejném zasedání, neboť je zřejmé, že vady nelze odstranit v zasedání veřejném /§265r odst. 1 písm. b) tr. řádu/.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 25. června 2013
Předsedkyně senátu
JUDr. Danuše Novotná