ECLI:CZ:NS:2014:5.TDO.868.2014.1
sp. zn. 5 Tdo 868/2014-19
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 8. 10. 2014 o dovolání, které podal obviněný K. M. proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 3. 2014, sp. zn. 12 To 25/2014, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou pod sp. zn. 10 T 48/2013, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněného K. M. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 30. 10. 2013, sp. zn. 10 T 48/2013, byl obviněný K. M. uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů účinný od 1. 1. 2010 (dále jen „tr. zákoník“), a podle tohoto ustanovení odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 8 měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 1 roku a 6 měsíců. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku mu byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu podnikatelské činnosti v postavení osoby samostatně výdělečně činné na dobu 1 roku a 6 měsíců.
Obviněný podal proti citovanému rozsudku odvolání, které Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 5. 3. 2014, sp. zn. 12 To 25/2014, podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodné.
Rozhodnutí odvolacího soudu napadl obviněný K. M. dovoláním, které podal prostřednictvím svého obhájce JUDr. Romana Krmenčíka. Mimořádný opravný prostředek opřel o dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, tedy, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
Podle obviněného nelze jeho jednání kvalifikovat jako přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, neboť nenaplnil objektivní ani subjektivní stránku uvedeného přečinu. Primární dovolací námitka obviněného týkající se objektivní stránky spočívala v tom, že ze znění skutkové podstaty uvedeného přečinu vyplývá, že k jejímu naplnění je nutné porušit zákonem uloženou povinnost vést příslušnou dokumentaci, ovšem jemu je kladeno za vinu, že více než rok nevedl skladovou evidenci. Taková povinnost ale z ustanovení §7b odst. 1 písm. b), odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmu), ani z ustanovení §100 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty), která jsou ve výroku o vině citována, nevyplývá. Je v nich jen obecně zakotveno, že daňový poplatník musí vést daňovou evidenci. Obviněný je toho názoru, že v příslušných právních předpisech musí být jednoznačně uvedeno, jaký konkrétní dokument, zápis či účetní kniha mají být vedeny, a jestliže v textu uvedených ustanovení zákona o dani z příjmů, resp. zákona o dani z přidané hodnoty není o povinnosti vést skladovou evidenci zmínka, není zřejmé, jakou konkrétní zákonnou povinnost měl porušit. S odkazem na blíže nespecifikované judikáty Nejvyššího správního soudu pak obviněný zdůraznil, že nepostačuje pouze obecně formulované porušení povinnosti vést řádně a průkazně evidenci majetku.
K namítanému nedostatku subjektivní stránky obviněný zdůraznil, že daňovou a účetní agendu v rozhodném období zpracovávala externí daňová a účetní kancelář, nejprve v prvním pololetí 2009 CK daňová kancelář Rychnov nad Kněžnou a posléze v druhém pololetí ESOP Rychnov nad Kněžnou, takže byl v dobré víře, že veškerá povinná evidence je řádně vedena. Dále poukázal na to, že mu byla protizákonně prvně jmenovanou daňovou kanceláří zadržena účetní a daňová dokumentace, která byla posléze předána až správci daně, o čemž svědčí výpověď svědkyně Ing. H. L., a právě v důsledku této skutečnosti mu bylo znemožněno vést řádnou evidenci. Stav zásob proto obviněný musel v daňovém přiznání určit odhadem. Pokud by měl potřebné doklady k dispozici, mohl postupovat jinak. Je přesvědčen o tom, že učinil veškeré kroky, aby dostál svým daňovým povinnostem, o čemž svědčí i jeho spolupráce s daňovou poradkyní Ing. D. B. Od počátku na jeho straně absentoval úmysl ohrozit včasné a řádné vyměření daně, který ostatně nebyl v předmětném řízení ani prokázán. V této souvislosti obviněný odkázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 11. 2012, sp. zn. 5 Tdo 1088/2012.
Obviněný dále namítl, že napadené rozhodnutí je v rozporu s principem „ultima ratio“, neboť mu byla na základě daňové kontroly doměřena jak daň z příjmu, tak daň z přidané hodnoty, a není tedy namístě věc řešit i v rovině trestně právní. Podle jeho mínění mu nemůže být kladen k tíži nezákonný postup CK daňové kanceláře, která mu zadržováním příslušné dokumentace způsobila problém s řádným podáním daňového přiznání.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 3. 2014, sp. zn. 12 To 25/2014, a přikázal tomuto soudu věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
Nejvyšší státní zástupce se podle §265h odst. 2 tr. řádu vyjádřil k dovolání prostřednictvím státního zástupce JUDr. Jana Mrlíka. Stran námitek obviněného týkajících se neexistence úmyslného zavinění především poukázal na skutečnost, že obviněný, ač je dlouhá léta podnikatelem a je si tak vědom svých povinností, přesto zcela úmyslně nevedl evidenci všech dokladů sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku, jež bezpochyby zahrnuje skladovou evidenci. Tímto způsobem pak ohrozil řádné vyměření daně, která v konečném důsledku zkrácena byla, jak zjistil finanční úřad, jenž musel stav zásob ve firmě obviněného dopočítat. O naplnění subjektivní stránky daného přečinu ve formě úmyslu svědčí rovněž skutečnost, že obviněný do daňového přiznání uvedl toliko odhad množství zásob, tento údaj však byl evidentně nepravdivý.
Z pohledu státního zástupce nelze přisvědčit ani námitce neexistence zákonné povinnosti vést konkrétní skladovou evidenci předmětných zásob. Podle §7b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a §100 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, je daňový subjekt povinen ke konci zdaňovacího období vést průkaznou evidenci svého obchodního majetku a do této kategorie spadají i předmětné zásoby firmy obviněného.
K dovolací argumentaci obviněného týkající se vedení účetnictví a tvrzeného protizákonného zadržovaní účetní evidence ze strany daňové a účetní kanceláře, která měla mít za následek nemožnost vedení řádné evidence obchodního majetku obviněného, státní zástupce připomněl, že odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu se nelze úspěšně domáhat opravy skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně, ani přezkoumávání správnosti jimi provedeného dokazování. Z dikce uplatněného dovolacího důvodu totiž vyplývá, že jeho výchozím předpokladem je nesprávná aplikace hmotného práva, nikoli nesprávnost v provádění důkazů, v jejich hodnocení či ve vyvozování skutkových závěrů, jež jsou upraveny předpisy trestního práva procesního. Při posuzování oprávněnosti tvrzení dovolatele o tom, zda existuje dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, je proto dovolací soud vždy vázán konečným skutkovým zjištěním, které ve věci učinily soudy prvního a druhého stupně. V dané věci rovněž není dán extrémní nesoulad mezi učiněnými skutkovými zjištěními na straně jedné a právními závěry soudu na straně druhé, neboť skutkové závěry mají v provedených důkazech oporu.
K námitce porušení zásady ultima ratio s poukazem na skutečnost, že příslušné daně byly následně doměřeny na základě vykonané kontroly, státní zástupce uvedl, že každý protiprávní čin, který vykazuje všechny znaky uvedené v trestním zákoníku je trestným činem a je třeba vyvodit trestní odpovědnost za jeho spáchání. Tento závěr je však v případě méně závažných trestných činů korigován použitím zásady subsidiarity trestní represe ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku, podle níž trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené lze uplatňovat jen v případech společensky škodlivých, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu. Podle státního zástupce však jednání obviněného nevykazuje žádné výjimečné okolnosti, z nichž by bylo možné dovodit, že i přes naplnění všech znaků jedné ze skutkových podstat trestných činů nedosahuje potřebné společenské škodlivosti. Není pochyb o tom, že právní kvalifikace skutku je v souladu se zákonem. Proto státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněné.
Nejvyšší soud při zkoumání splnění formálních podmínek konání dovolacího řízení zjistil, že obviněný K. M. podal dovolání jako oprávněná osoba [§265d odst. 1 písm. b) tr. řádu], učinil tak prostřednictvím svého obhájce (§265d odst. 2 tr. řádu), včas a na správném místě (§265e tr. řádu), jeho dovolání směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je obecně přípustné [§265a odst. 2 písm. h) tr. řádu], a obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. řádu).
Následně se Nejvyšší soud zabýval obsahem námitek obviněného z pohledu, zda spadají pod uplatněný dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, kterým lze brojit proti tomu, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Dospěl k závěru, že citovanému dovolacímu důvodu odpovídají ty námitky, kterými obviněný napadl použitou právní kvalifikaci skutku s argumentem, že právní předpisy, na které soud prvního stupně v popisu skutku odkázal, mu neukládají povinnost vést skladovou evidenci, dále, že nebyla naplněna subjektivní stránka činu, protože byl v dobré víře, že veškerá povinná evidence je řádně vedena, a navíc mu byla protizákonně daňovou kanceláří zadržena účetní a daňová dokumentace, tudíž ani nemohl stav zásob v daňovém přiznání přesně určit. Pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu lze zahrnout i námitku porušení zásady subsidiarity trestní represe a z ní vyplývajícího principu ultima ratio. Všechny tyto výhrady obviněného ale Nejvyšší soud posoudil jako nedůvodné.
Nejvyšší soud úvodem připomíná, že přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku se dopustí ten, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Objektem tohoto trestného činu je tedy zájem na řádném vedení a uchování účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole. Objektivní stránka činu spočívá v tom, že pachatel ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně tím, že vyjmenované doklady nevede, ač je k tomu ze zákona povinen. Účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady nevede ten, kdo si takové knihy nebo doklady vůbec neopatří nebo si je nevyhotoví, anebo si je sice opatří či vyhotoví, ale buď je vůbec nevyplňuje, tedy zápisy neprovádí, anebo je vyplňuje nedostatečně, takže nemají příslušné náležitosti a nedávají přehled o stavu hospodaření a majetku či nemohou sloužit k jejich kontrole. K naplnění skutkové podstaty přečinu podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku pak postačí ohrožení majetkových práv jiného nebo ohrožení včasného a řádného vyměření daně, ke škodlivému následku nemusí dojít. Ve vztahu k subjektivní stránce požaduje zákon úmysl (§15 tr. zákoníku).
Podle tzv. právní věty výroku o vině rozsudku Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou se obviněný citovaného přečinu dopustil způsobem uvedeným v §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, jehož podstata spočívala v tom, že jako soukromý podnikatel a současně jako plátce daně z přidané hodnoty nevedl od počátku roku 2009 do září 2010 řádně a průkazně evidenci svého majetku, konkrétně stav zásob, přestože mu tato povinnost vyplývá jak z ustanovení §7b odst. 1 písm. b), odst. 2 zákona o daních z příjmů tak z ustanovení §100 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, a tím ohrozil včasné a řádné vyměření daně z příjmu za rok 2009 a daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí 2010, neboť v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2009, které podal dne 21. 7. 2010 u Finančního úřadu v Dobrušce, uvedl s vědomím absence relevantních dokladů pro vyčíslení svého majetku stav zásob ke konci zdaňovacího období jen podle svého odhadu, který se významně lišil od jeho reálné výše. Tvrdil, že zásoby jsou v hodnotě 497 000 Kč, zatímco správce daně v rámci daňové kontroly za pomocí k tomu opatřených podkladů, (nikoli jen podle daňových pomůcek), dopočítal stav zásob v hodnotě 1 371 900 Kč. Následně proto předložil obviněnému dodatečné daňové výměry a doměřil daň z příjmu za rok 2009 ve výši 49 740 Kč a daň z přidané hodnoty za III. čtvrtletí 2010 ve výši 287 906 Kč.
Výhradu dovolatele týkající se neexistence zákonné povinnosti vést konkrétní skladovou evidenci předmětných zásob, musí Nejvyšší soud odmítnout jako zcela neopodstatněnou, a to z následujících důvodů. Podle §7b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, na který odkázal soud prvního stupně v tzv. skutkové větě výroku o vině, je plátce daně povinen vést daňovou evidenci. Tou se podle citovaného ustanovení rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů, přičemž tato evidence musí obsahovat jednak údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, jednak údaje o majetku a dluzích. A právě ze zákonné povinnosti vést údaje o majetku vyplývá i povinnost vést skladovou evidenci. Je totiž nepochybné, že pod pojem majetku spadá i stav zásob. Skladová evidence o něm je tedy jiným dokladem ve smyslu §254 odst. 1 tr. zákoníku sloužícím k přehledu o majetku daňového subjektu, kterou je plátce daně podle §7b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů povinen ze zákona vést. Navíc §7b odst. 4 téhož zákona přímo ukládá daňovému poplatníkovi povinnost zjistit skutečný stav zásob k poslednímu dni zdaňovacího období, provést o tom zápis a o případné rozdíly upravit základ daně. Aby poplatník daně této povinnosti dostál, musí zjistit skutečný stav zásob inventurou a výsledek porovnat s evidovaným stavem. Z obsahu provedeného dokazování v této věci vyplynulo, že obviněný nezaznamenával řádně stav svých zásob, neprovedl inventarizaci majetku ke konci příslušného zdaňovacího období, tudíž fakticky ani nemohl řádně splnit citovanou zákonnou povinnost. Lze tedy shrnout, že obviněný měl podle zákona o daních z příjmů povinnost vést řádnou daňovou evidenci přehledu o majetku pro potřeby daňového řízení, přičemž pod tento pojem spadá i vedení skladové evidence.
Rovněž z ustanovení §100 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty plyne povinnost plátce vést v evidenci pro účely této daně přehled obchodního majetku, přičemž výše uvedená argumentace, že majetkem se rozumí i zásoby a je proto povinností plátce daně je řádně evidovat, se uplatní i v případě této zákonné normy.
Obviněným v dovolání okrajově zmíněná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která specifikoval pouze v odvolání a jež měla podpořit důvodnost jeho námitek vůči zákonné povinnosti vést skladovou evidenci, se týkají výkladu zcela jiné oblasti právních norem. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2012, sp. zn. 7 Afs 89/2011, řeší otázku, v jakém případě při absenci skladové evidence může správce daně použít pro určení daňové povinnosti pomůcek a nemusí stanovit daň dokazováním, ovšem samotnou povinnost daňového subjektu vést skladovou evidenci, nijak nezpochybňuje. Rozsudek téhož soudu ze dne 19. 10. 2011, sp. zn. 5 Afs 77/2010, se pak týká problematiky prokázání splnění kritérií uchazečem o veřejnou zakázku. Ani z jeho odůvodnění nevyplývá, že daňový subjekt nemá povinnost k prokázání skutečností rozhodných pro výpočet daně včetně vedení řádné a úplné skladové evidence. Nejvyšší soud v této souvislosti naopak poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, ve kterém Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že má-li daňový subjekt pro daňové účely prokázat svůj majetek, patří mezi jeho povinnosti průkazným způsobem evidovat stav zboží v účetnictví, na něž musí navazovat skladová evidence.
Skutečnost, že obviněný jako plátce daně z příjmů a daně z přidané hodnoty je ze zákona povinen vést evidenci svého obchodního majetku, jehož součástí jsou i zásoby, byla v posuzované věci navíc potvrzována i výpovědí svědkyně Ing. H. L., pracovnice Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, územní pracoviště Dobruška, a plyne i z výpovědi svědkyně Ing. D. B., zastupující firmu ESOP, účetní a daňová kancelář s. r. o. Druhá jmenovaná svědkyně, která poskytuje daňové poradenství, přímo uvedla, že povinnost vést skladovou evidenci není sice v §7b odst. 1 zákona o daních z příjmů zmíněna výslovně, ale jasně vyplývá z obecných ustanovení tohoto zákona. Podle §24 citovaného zákona je daňový subjekt povinen prokázat, že nakoupený materiál je určen k dosažení příjmů, z čehož lze poměrně jednoznačně dovodit povinnost podnikatelů přesně evidovat stav zásob. Soudy nižších stupňů rovněž správně poukázaly na tu část výpovědi svědkyně Ing. D. B., v níž zdůraznila, že vedení skladové evidence bylo podle daňových předpisů v kompetenci obviněného, a jmenovaná daňová kancelář zásoby firmy nesledovala ani nekontrolovala návaznost skutečného stavu na účetní evidenci.
K namítané absenci subjektivní stránky trestného činu Nejvyšší soud konstatuje, že o správnosti závěrů soudů nižších stupňů, že obviněný úmyslně porušil zákonem chráněný zájem na řádném vedení daňové evidence a byl současně srozuměn s tím, že tím ohrožuje řádné vyměření daně, není s ohledem na skutkové okolnosti žádných pochyb. Zavinění nejméně ve formě úmyslu nepřímého ve smyslu §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku vyplývá zejména ze způsobu jednání obviněného obsaženého v tzv. skutkové větě výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně. Obviněný, ačkoliv od roku 1990 provozuje podnikatelskou činnost a bezpochyby zná povinnosti ve vztahu k vedení daňového účetnictví, prokazatelně nevedl řádně a průkazně doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku, konkrétně pak o stavu zásob. Tyto zákonné povinnosti mu byly přitom uloženy přímo jako plátci daně z příjmů i daně z přidané hodnoty a nemohl je přenést na jiný subjekt, v daném případě na daňovou a účetní kancelář. Je nutné odmítnout tvrzení, jímž se chtěl účelově zbavit své trestní odpovědnosti, neboť příslušná daňová kancelář mohla pouze odborně zpracovat příslušné doklady, které jí on sám poskytl, neboť zákon ukládá povinnost vedení účetních knih, zápisů a jiných dokladů poplatníku daně. Jedině obviněný jako daňový subjekt byl tím, komu plynula povinnost vést účetní knihy, zápisy a jiné doklady (srov. §§1, 2 a násl. zákona č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Nakonec i z výpovědí Mgr. Ing. D. Ch., majitelky CK daňové kanceláře, a Ing. D. B., zastupující firmu ESOP, účetní a daňová kancelář s. r. o., je zřejmé, že obě daňové kanceláře neprováděly inventarizaci majetku obviněného, nevedly skladovou evidenci, a co je pro věc z hlediska zavinění podstatné, taková činnost se podle příslušných smluvních ujednání nikdy nestala součástí sjednaných služeb pro obviněného. Svědkyně Mgr. Ing. D. Ch. sice potvrdila obhajobu obviněného v tom směru, že po ukončení vzájemné spolupráce mu nebyly vráceny všechny daňové doklady, jejichž část byla následně vydána finančními úřadu nebo novému daňovému poradci obviněného. Současně však tato svědkyně předložila seznam nevrácených daňových dokladů (viz č. l. 257 trestního spisu), z něhož je patrné, že neobsahují dokumenty o inventarizaci skladových zásob. Obhajoba obviněného, že byl v dobré víře, že veškerá povinná evidence byla řádně vedena pověřenou kanceláří, tak byla spolehlivě vyvrácena. Úmyslně nevedení skladové evidence obviněným navíc vyplynulo i z výpovědi svědkyně Ing. H. L., pracovnice Finančního úřadu v Dobrušce, která popsala okolnosti, za nichž se správce daně snažil od obviněného získat potřebné podklady, ovšem neúspěšně. Zdůraznila, že obviněný byl vyzván k předložení inventarizace zásob, ale výzvě nevyhověl, protože, jak při ústním jednání vysvětlil, skladovou evidenci průběžně podle požadavku zákona o daních z příjmů nevedl a stav zásob do daňového přiznání stanovil odhadem. Vzhledem k jeho prohlášení, že mu daňová kancelář zadržela příslušné podklady, a proto ani nemohl stav zásob zjistit, správce daně vyzval obě účetní firmy, které v rozhodné době zpracovávaly účetnictví obviněného, k předložení dokumentů prokazujících stav majetku firmy obviněného. Finančnímu úřadu však bylo sděleno, že ani jedna z obou kanceláří neprováděla inventury zásob k 31. 12. 2009, ani nemají k dispozici žádnou evidenci skladových zásob za toto zdanitelné období.
O tom, že obviněný byl při svém jednání přinejmenším srozuměn s tím, že rezignací na splnění zákonné povinnosti vést patřičnou daňovou evidenci včetně stavu skladových zásob, ohrozí včasné a řádné vyměření daně, lze spolehlivě usuzovat ze zjištění soudu prvního stupně. V daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2009 obviněný pouze „odhadl“ množství zásob ke konci tohoto zdaňovacího období a to částkou 497 000 Kč, která byla evidentně nepravdivá (lišila se o cca 900 000 Kč oproti skutečnému stavu), přičemž si byl vědom toho, že jím poskytnutý údaj neodpovídá realitě. Jak sám doznal správci daně i v trestním řízení, neměl v daný okamžik žádné relevantní podklady pro vyčíslení tohoto zákonem požadovaného údaje. V příčinné souvislosti s úmyslným nevedením potřebné daňové evidence tak obviněný ohrozil řádné a včasné vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2009 a v konečném důsledku také daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 2010, a byl s tímto ohrožujícím škodlivým následkem nepochybně srozuměn. V opačném případě by před podáním daňového přiznání skladovou evidenci zpětně zpracoval, jak se o to snažil, byť liknavě, až poté, kdy správce daně zahájil daňovou kontrolu (k tomu srovnej výpověď svědkyně Ing. D. B., daňové poradkyně). Správce daně v rámci daňové kontroly za pomocí k tomu opatřených podkladů sám dopočítal stav zásob ke dni 31. 12. 2009 a dospěl k částce 1 371 900 Kč, tedy částce cca trojnásobně vyšší, než byl původní odhad obviněného. Poté vystavil dodatečné platové výměry daně z příjmu a daně z přidané hodnoty na celkem více než 300 000 Kč. S ohledem na výše uvedená konkrétní skutková zjištění, ze kterých soudy nižších stupňů vycházely ve svých právních závěrech o naplnění subjektivní stránky přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, je odkaz obviněného na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 14. 11. 2012, sp. zn. 5 Tdo 1088/2012, které řešilo případ, kdy soudy závěr o formě zavinění učinily nezávisle na výsledku dokazování, irelevantní.
Důvodnost nelze přiznat ani námitkám obviněného o porušení zásady subsidiartity trestní represe a z ní vyplývajícího principu použití trestního práva jako „ultima ratio“. Předně je nutné zdůraznit, že nová právní úprava trestního práva hmotného opustila zásadu tzv. materiálního pojetí trestného činu a vychází z formálního pojetí. Stručně řečeno tedy každý skutek, který lze podřadit skutkové podstatě některého z trestných činů vyjmenovaných ve zvláštní části trestního zákoníku, je tímto trestným činem a je nutné z něho vyvodit trestní odpovědnost toho, kdo jej spáchal. Určitou korekci představuje ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku, podle něhož lze trestní odpovědnost pachatele a důsledky s ní spojené uplatňovat jen v případech společensky škodlivých, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu. Opět jednoduše vyjádřeno v případě méně závažných trestných činů může soud či jiný orgán činný v trestním řízení dospět k závěru, že i při naplnění znaků skutkové podstaty určitého trestného činu není nutné použít trestní právo proti pachateli protiprávního jednání, pokud k nápravě jeho následků postačí jiné prostředky. V praxi se totiž vyskytují případy protiprávních činů naplňujících všechny formální znaky trestných činů, které jsou však s ohledem na specifické okolnosti, za nichž k nim došlo, buď společensky zcela neškodné, nebo mají toliko zanedbatelnou společenskou škodlivost. (Srov. stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. Tpjn 301/2012, publikované ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod číslem 26/2013.)
O takový případ se však v předmětné trestní věci nejedná, neboť jak již bylo zdůrazněno, obviněný po delší dobu nevedl řádným způsobem evidenci skladových zásob, neprováděl řádně inventarizaci, na podkladě tohoto nesprávného postupu následně podal nepravdivé daňové přiznání jak k dani z příjmu tak i k dani z přidané hodnoty. Objektem trestného činu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je právě zájem na řádném vedení a uchování účetnictví a dalších dokladů mj. za účelem naplnění daňových nároků státu. V daném případě navíc obviněný po dobu více jak jednoho roku nevedl řádně a průkazně evidenci svého majetku, kterou byl jako podnikatel – fyzická osoba povinen řádně vést, a to záměrem eliminovat své zákonné daňové povinnosti. V přímém důsledku toho, že nedisponoval potřebnou daňovou evidencí, do daňového přiznání toliko odhadl množství zásob ke konci zdaňovacího období roku 2009, přičemž tento údaj byl zjevně nepravdivý, a ohrozil tak včasné a řádné vyměření daně, která by byla v případě akceptování jím nepravdivých tvrzení o množství zásob ve značném rozsahu zkrácena. Takové jednání pak rozhodně nelze mít za natolik méně závažné či dokonce bagatelní, aby při současném naplnění znaků činu popsaného v trestním zákoníku bylo namístě řešit odpovědnost obviněného prostředky jiného právního odvětví namísto trestní represe.
Ostatní výhrady, které obviněný uplatnil ve svém dovolání, se již netýkaly porušení hmotného práva, jak předpokládá dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, nýbrž směřovaly proti správnosti a úplnosti skutkových zjištění. Nejvyšší soud připomíná, že je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. řádu, není a ani nemůže být další instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. řádu, popřípadě do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. řádu, a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). Nejvyšší soud proto pouze stručně konstatuje, že na základě výše zmíněných skutečností, které vyplynuly z obsahu provedeného dokazování je v dané věci třeba odmítnout všechny výhrady obviněného, jimiž se ve svém mimořádném opravném prostředku snažil zbavit své trestní odpovědnosti.
Nejvyšší soud tak nemá žádné pochybnosti o správnosti právního posouzení zjištěných skutkových okolností v trestní věci obviněného K. M., jehož převážná dovolací argumentace navíc byla opakováním dosavadní obhajoby a také odvolacích výhrad, s nimiž se soud druhého stupně v napadeném usnesení náležitě vypořádal. Dovolání, které obviněný podal proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové, proto Nejvyšší soud posoudil jako zjevně neopodstatněné a odmítl je podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu, aniž by přezkoumával zákonnost a odůvodněnost napadeného rozhodnutí nebo správnost řízení mu předcházejícího. V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 8. října 2014
Předsedkyně senátu:
JUDr. Blanka Roušalová
Vyhotovila:
JUDr. Pavla Augustinová