ECLI:CZ:NS:2020:32.CDO.838.2020.1
sp. zn. 32 Cdo 838/2020-230
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Miroslava Galluse a soudců JUDr. Hany Gajdziokové a JUDr. Pavla Příhody v právní věci žalobkyně FOREZ s.r.o. , se sídlem v Ostrově č.p. 2, PSČ 561 22, identifikační číslo osoby 64788342, zastoupené JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem se sídlem v Praze 1, Pařížská 204/21, proti žalovanému K. N. , se sídlem XY, identifikační číslo osoby XY, zastoupenému JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem se sídlem v Praze 5, Kořenského 1107/15, za účasti vedlejší účastnice Kooperativa pojišťovna, a.s., Vienna Insurance Group , se sídlem v Praze 8, Pobřežní 665/21, PSČ 186 00, identifikační číslo osoby 47116617, zastoupené JUDr. Jiřím Machourkem, advokátem se sídlem v Brně, Cihlářská 637/16, o zaplacení 11 671 185 Kč s příslušenstvím, vedené u Okresního soudu v Ústí nad Orlicí pod sp. zn. 305 C 1/2018, o dovolání žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 6. 11. 2019, č. j. 27 Co 193/2019-208, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 6. 11. 2019, č. j. 27 Co 193/2019-208, ve výroku II., jímž byl potvrzen rozsudek Okresního soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 21. 2. 2019, č. j. 305 C 1/2018-139, v bodu I. výroku v rozsahu částky 11 236 729 Kč s 8,05% úrokem z prodlení ročně z této částky od 1. 1. 2016 do zaplacení, ve výrocích III. a IV. o nákladech řízení, a rozsudek Okresního soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 21. 2. 2019, č. j. 305 C 1/2018-139, v části bodu I. výroku, v níž bylo žalovanému uloženo zaplatit žalobkyni 11 236 729 Kč s 8,05% úrokem z prodlení ročně z této částky od 1. 1. 2016 do zaplacení, a v bodu III. výroku o nákladech řízení, se zrušují a věc se v tomto rozsahu vrací soudu prvního stupně k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Podle obsahu spisu se žalobkyně domáhala podanou žalobou po žalovaném jako daňovém poradci náhrady škody vzniklé zaplacením daňového příslušenství (penále, úroku z doměřené daně z příjmu právnických osob a úroku za dobu posečkání s platbou daně), které jí bylo doměřeno správcem daně po provedené daňové kontrole, při níž byly zjištěny věcné i formální nedostatky v jejím účetnictví u odpočitatelné položky nákladů výzkumu a vývoje v letech 2007 – 2009. Žalovaný své vytýkané formální pochybení nesporoval, ale pojišťovna, u které si sjednal profesní pojištění odpovědnosti za škodu a která posléze vstoupila jako vedlejší účastnice na jeho straně do řízení podle §93 občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), plnit odmítla.
Okresní soud v Ústí nad Orlicí rozsudkem ze dne 21. 2. 2019, č. j. 305 C 1/2018-139, uložil žalovanému zaplatit žalobkyni 11 413 831 Kč se zákonným 8,05% úrokem z prodlení ročně z této částky od 1. 1. 2016 do zaplacení (bod I. výroku), zamítl žalobu ve zbývající částce 257 354 Kč se zákonným 8,05% úrokem z prodlení ročně z této částky od 1. 1. 2016 do zaplacení (bod II. výroku) a rozhodl o nákladech řízení mezi účastníky (bod III. výroku). Soud prvního stupně, vycházeje z §373 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, zrušeného ke dni 1. 1. 2014 (dále jen „obch. zák.“), dospěl k závěru, že žalovaný porušil svou povinnost vyplývající z mandátní smlouvy uzavřené se žalobkyní a v příčinné souvislosti s tím vznikla žalobkyni škoda spočívající v dodatečně vyměřeném a zaplaceném daňovém příslušenství v celkové výši 11 413 831 Kč. Proto poté, co neshledal námitku promlčení vznesenou žalovaným i vedlejší účastnicí důvodnou, žalobě v tomto rozsahu vyhověl.
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ve výroku označeným rozsudkem k odvolání žalovaného proti rozsudku soudu prvního stupně v rozsahu jeho vyhovujícího výroku ve věci samé a rozhodnutí o nákladech řízení změnil rozsudek soudu prvního stupně v napadeném bodu I. výroku tak, že zamítl žalobu v rozsahu částky 177 102 Kč s 8,05% úrokem z prodlení ročně z této částky od 1. 1. 2016 do zaplacení (výrok I.), jinak ho ve zbývající části bodu I. výroku potvrdil (výrok II.) a uložil žalovanému a vedlejší účastnici na straně žalovaného zaplatit společně a nerozdílně žalobkyni náklady za řízení před soudy obou stupňů (výroky III. a IV.).
Odvolací soud vyšel ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, podle nichž se žalovaný v mandátní smlouvě ze dne 3. 12. 1996 zavázal poskytovat žalobkyni poradenství v oblasti účetnictví, daní a auditu, což zahrnovalo mimo jiné dohled nad zpracováním předepsané agendy podle zákona o účetnictví a nad dodržováním daňových a dalších souvisejících zákonů. Žalovaný poskytoval žalobkyni daňové poradenství i v záležitostech týkajících se projektů výzkumu a vývoje, přičemž k předmětným projektům v uvedené oblasti vydal pro žalobkyni stanovisko, že písemné dokumenty jsou formálně v pořádku. Věcnou stránku projektu žalovaný nepřezkoumával, ale účetní doklady aproboval jako způsobilé pro zařazení do účetnictví a pro uplatnění a odečet položky výzkumu a vývoje ze základu daně z příjmu právnických osob žalobkyně za období let 2007 – 2009. Na základě výsledku kontroly u žalobkyně, která se rovněž zabývala rozsahem a důvodností nákladů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje ve zdaňovacím období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009, správce daně zvýšil základ daně mimo jiné o odečet nákladů, které měly být podle žalobkyně vynaloženy při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Správce daně vydal na daň z příjmu právnických osob dodatečné platební výměry a odvolání žalobkyně proti nim byla zamítnuta. Proti závěrům správce daně, že projekty výzkumu a vývoje nesplňovaly formální ani materiální předpoklady, se žalobkyně bránila neúspěšně ve správním soudnictví, v němž soud prvního stupně i odvolací soud dospěly k jednoznačnému závěru, že projekty výzkumu a vývoje nesplňují formální náležitosti podle §34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a proto je nadbytečné se zabývat otázkou splnění věcných požadavků. Po podaných kasačních a ústavních stížnostech dospěly ke stejným závěrům i Nejvyšší správní soud a Ústavní soud.
Přestože se soud prvního stupně nezabýval důkazními návrhy žalovaného a vedlejší účastnice na jeho straně, neboť v situaci, kdy žalovaný věcnou stránku projektů nepřezkoumával, považoval za nadbytečné provádět dokazování směřující ke zjištění, zda projekty výzkumu a vývoje splňovaly materiální podmínky, podle názoru odvolacího soudu ani provedení důkazů navrženými zprávami o daňových kontrolách by nemělo na rozhodnutí ve věci samé vliv. V této souvislosti uvedl, že z přehledu žalobkyni doměřené daně z příjmu právnických osob za období let 2007 – 2009, který si soud prvního stupně vyžádal od místně příslušného finančního úřadu, vyplývá, že doměřená daň v letech 2007 – 2008 nesouvisela pouze s neoprávněným odpočtem za projekty na podporu výzkumu a vývoje.
Odvolací soud se ztotožnil se závěrem soudu prvního stupně, že žalovaný odpovídá žalobkyni za škodu, jejíž výše byla prokázána zprávou finančního úřadu a která žalobkyni vznikla zaplacením příslušenství daně souvisejícího s jejím doměřením v důsledku neoprávněně učiněných odpočtů za projekty výzkumu a vývoje v letech 2007 – 2009, byť soud prvního stupně pochybil, pokud věc posoudil podle §373 a násl. obch. zák., a neaplikoval tak speciální úpravu odpovědnosti za škodu způsobenou daňovým poradcem při výkonu jeho činnosti, obsaženou v §6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o daňovém poradenství“). Podle zjištění soudu některé projekty výzkumu a vývoje neobsahovaly ani základní identifikační údaje o poplatníkovi, většina projektů byla schválena až po zahájení jejich řešení a na všech zadávacích protokolech úkolů výzkumu a vývoje chybělo místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení. Za situace, kdy soud prvního stupně vycházel z rozhodnutí soudů ve správním soudnictví o tom, že žalobkyně z důvodu formálních nedostatků projektů výzkumu a vývoje neoprávněně učinila odpočet nákladů na výzkum a vývoj, odvolací soud posoudil námitku žalovaného a vedlejší účastnice o nedostatku příčinné souvislosti mezi pochybením žalovaného a vzniklou škodou jako neopodstatněnou. Odvolací soud však jako důvodnou kvalifikoval námitku promlčení vznesenou vedlejší účastnicí ohledně částek daňového příslušenství ve výši 88 830 Kč a 88 272 Kč, u nichž čtyřletá promlčecí doba podle §397 obch. zák. žalobkyni před podáním žaloby uplynula. Proto změnil rozsudek soudu prvního stupně v rozsahu částky 177 102 Kč s příslušenstvím tak, že zamítl žalobu.
Rozsudek odvolacího soudu v rozsahu jeho potvrzujícího výroku ve věci samé napadl žalovaný dovoláním. Jeho přípustnost opírá o §237 o. s. ř. s tím, že napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného i procesního práva, při jejichž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu.
V oblasti hmotného práva se tak podle dovolatele stalo při posuzování právních podmínek odpovědnosti daňového poradce za škodu způsobenou klientovi, když soudy obou stupňů nesprávně stanovily předpoklady příčinné souvislosti v případě profesní odpovědnosti daňového poradce za škodu. Odvolací soud sice na rozdíl od soudu prvního stupně správně určil právní předpis, podle něhož je třeba posuzovat odpovědnost daňového poradce za škodu, nicméně správně určenou právní normu nesprávně vyložil.
Podle dovolatele z konstantní judikatury Nejvyššího soudu ve světle nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 189/01, vyplývá, že pro účely hodnocení podmínek profesní odpovědnosti je postavení daňového poradce srovnatelné s postavením advokáta, když podle názoru dovolacího soudu lze závěr o příčinné souvislosti mezi výkonem advokacie a vznikem škody učinit jen tehdy, že nebýt pochybení advokáta, mohl klient právo úspěšně uplatnit, tedy jen v případě, že toto právo skutečně existovalo. Nejvyšší soud ve své judikatuře ve vztahu k profesní odpovědnosti advokáta i daňového poradce zdůrazňuje, že příčinou škody může být jen ta okolnost, bez jejíž existence by ke škodnému následku nedošlo. Z uvedeného dovolatel dovozuje, že bylo povinností obecných soudů (především soudu prvního stupně) zaměřit dokazování za účelem zjištění, zda nárok žalobkyně na daňový odpočet nákladů na projekty výzkumu a vývoje byl či nebyl po věcné stránce oprávněný, tedy zda předmětné projekty výzkumu a vývoje splňovaly materiální podmínky podle ZDP, či zda šlo pouze o výsledek běžné výrobní činnosti žalobkyně, jak uvedl správce daně a jeho odvolací orgán a jak bylo namítáno z jeho strany i ze strany vedlejší účastnice. Soud prvního stupně ani odvolací soud však tak nepostupovaly a odvolací soud rovněž pochybil, pokud ve shodě se soudem prvního stupně postavil svůj názor o nedůvodnosti jím tvrzeného nedostatku příčinné souvislosti mezi jeho pochybením a vznikem škody na závěru soudů ve správním soudnictví, že žalobkyně z důvodu formálních nedostatků projektů výzkumu a vývoje neoprávněně učinila odpočet nákladů na výzkum a vývoj. Pokud totiž o projekty výzkumu a vývoje splňující materiální podmínky podle ZDP nešlo, není dána ani jeho odpovědnost jako daňového poradce za škodu, jestliže jeho pochybení spočívalo ve zpracování formálně nevyhovujících formulářů. Dovolatel zdůrazňuje, že pro posouzení jeho odpovědnosti jako daňového poradce za škodu není rovněž podstatné, jak rozhodly soudy ve správním soudnictví o žalobě a o kasační stížnosti žalobkyně, neboť tato rozhodnutí nijak neřeší otázku podstatnou pro posouzení jeho profesní odpovědnosti, a to, zda by žalobkyně, nebýt jeho pochybení, měla hmotněprávní nárok na odpočet nákladů na výzkum a vývoj. V důsledku popsaného opomenutí tak podle dovolatele soudy v řízení nezjistily rozhodný skutkový stav věci v rozsahu potřebném pro rozhodnutí a jejich rozhodnutí jsou v rozporu s hmotným právem.
V druhé části dovolání dovolatel odvolacímu soudu vytýká, že „se odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu ve vztahu k otázce procesního práva.“ Namítá, že odvolací soud měl napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost zrušit a věc vrátit soudu prvního stupně k dalšímu řízení. Podle dovolatele odvolací soud přehlédl, že soud prvního stupně své rozhodnutí neprovést jím navržené důkazy k prokázání jeho obranných tvrzení nijak neodůvodnil, takže tu chybí úvaha soudu prvního stupně o důvodech tohoto neprovedení, kterou by odvolací soud mohl přezkoumat a proti které by účastník mohl v odvolání uplatnit námitky. Dále se vymezuje proti názoru odvolacího soudu, že ani provedení důkazů navrženými zprávami o daňových kontrolách by nemělo v souzené věci na rozhodnutí ve věci samé vliv, a to v situaci, kdy soud prvního stupně tyto zprávy neopatřil, ve spisu se nenachází a ze spisu nemohl jejich obsah vůbec zjistit. Přitom provedením důkazu zprávami o daňových kontrolách dovolatel chtěl prokázat své tvrzení, že důvody doměření daně (a daňového penále) se týkaly i celé řady jiných skutečností nesouvisejících s projekty vývoje a výzkumu, například šlo o uplatnění mzdových nákladů zaměstnanců, které podle závěru správce daně nebyly vůbec vynaloženy. Obdobně dovolatel odvolacímu soudu vytýká, že nijak nereagoval na opomenutí soudu prvního stupně vypořádat se v rozhodnutí jakkoli s návrhem vedlejší účastnice na provedení důkazu znaleckým posudkem ke zjištění, zda projekty žalobkyně splňovaly podmínky projektů vědy a výzkumu. V důsledku popsaného nesprávného postupu odvolací soud podle dovolatele zatížil řízení tzv. jinou vadou, která mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci.
Dovolatel navrhuje, aby dovolací soud zrušil rozsudek odvolacího soudu v napadeném rozsahu (včetně závislých výroků) a rovněž tak rozsudek soudu prvního stupně v dotčené části a věc vrátil soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
Ve vyjádření k dovolání žalobkyně nejprve dovolateli vytýká, že nevymezil řádně „odvolací“ důvod tak, aby jej bylo možné podřadit pod některý z „důvodů“ podání dovolání ve smyslu §237 o. s. ř. Postrádá vymezení, v čem konkrétně se měl odvolací soud odchýlit od rozhodovací praxe dovolacího soudu. K věcné stránce věci pak sděluje, že napadené rozhodnutí nijak nevybočuje z ustálené rozhodovací praxe. Soudy se v nalézacím řízení vypořádaly s námitkami (včetně procesních) dovolatele i vedlejší účastnice. S požadavkem dovolatele na zjištění, zda předmětné projekty výzkumu a vývoje lze za výzkum a vývoj považovat, nesouhlasí, protože jeho pochybení spočívá v něčem jiném. Vytýká mu, že zpracoval daňové přiznání a následný audit na základě účetních dokladů, které nesplňovaly zákonné formální náležitosti projektů výzkumu a vývoje, a navíc se na sestavení těchto dokumentů sám podílel. Jeho pochybení tedy spočívá v tom, že ji na formální nedostatky neupozornil a neučinil nic pro nápravu stavu. Žalobkyně za škodu vůči žalovanému považuje úhradu daňového penále a úroků z prodlení; pokud by bylo zjištěno, že její projekty výzkumu a vývoje byly po věcné stránce v pořádku, byla by součástí škody i doměřená daň samotná. Vzhledem k tomu, že daň jako škodu žalobkyně po žalovaném nenárokuje, bylo by nadbytečné se otázkou věcné stránky projektů zabývat. Z tohoto důvodu lze proto podle žalobkyně převzít závěry soudů, které v rámci řízení o správní žalobě a kasační stížnosti uzavřely, že za stavu, kdy projekty výzkumu a vývoje neobsahovaly veškeré obligatorní zákonné náležitosti, je již nadbytečné zabývat se otázkou naplnění věcné stránky projektů výzkumu a vývoje.
Žalobkyně navrhuje, aby dovolací soud odmítl dovolání pro nepřípustnost, příp. ho zamítl jako nedůvodné.
Se zřetelem k době vydání napadeného rozhodnutí odvolacího soudu Nejvyšší soud projednal dovolání a rozhodl o něm – v souladu s bodem 1. čl. II přechodných ustanovení části první zákona č. 296/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony – podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 30. 9. 2017.
Dovolání je přípustné podle §237 o. s. ř., neboť směřuje proti rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí a odvolací soud se při řešení otázky příčinné souvislosti mezi pochybením žalovaného jako daňového poradce a vznikem škody na straně žalobkyně, která je předmětem žalobního nároku, odchýlil od ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího soudu (i Ústavního soudu), a je tedy i důvodné.
Nejvyšší soud přezkoumal rozhodnutí odvolacího soudu v napadeném rozsahu (srov. §242 odst. 1 o. s. ř.), jsa vázán uplatněným dovolacím důvodem včetně toho, jak jej dovolatel obsahově vymezil (srov. §242 odst. 3 větu první o. s. ř.). Nejvyšší soud se proto zabýval správností právního posouzení věci zpochybňovaného dovolatelem (dovolací důvod podle §241a odst. 1 o. s. ř.).
Právní posouzení věci je činnost soudu, spočívající v podřazení zjištěného skutkového stavu pod hypotézu (skutkovou podstatu) vyhledané právní normy, jež vede k učinění závěru, zda a komu soud právo či povinnost přizná či nikoliv.
Nesprávným právním posouzením věci je obecně omyl soudu při aplikaci práva na zjištěný skutkový stav (skutková zjištění), tj. jestliže věc posoudil podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu, sice správně určenou, nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.
Odvolací soud dospěl ve shodě se soudem prvního stupně k závěru, že žalovaný odpovídá žalobkyni za škodu, která jí vznikla zaplacením daňového příslušenství (penále, úroku z doměřené daně a úroku za dobu posečkání s platbou daně) správci daně, které souviselo s doměřenou daní z příjmu právnických osob v důsledku neoprávněně učiněných odpočtů za projekty výzkumu a vývoje v letech 2007 – 2009. Přezkoumat správnost tohoto posouzení znamená vyjít z odlišení dvou různých právních vztahů, a to včetně důsledků, které z odlišnosti obou vztahů vyplývají.
V případě veřejnoprávního (správněprávního) vztahu z obsahu spisu vyplývá, že v rámci řízení ukončeného předmětnými rozhodnutími správce daně (včetně odvolacího orgánu) a soudů ve správním soudnictví byla řešena důvodnost odečtu nákladů ze základu daně podle §34 odst. 4 ZDP (ve znění účinném do 31. 12. 2013) na žalobkyní označené projekty výzkumu a vývoje. Základním východiskem pro řešení této otázky byl nejen zákonný požadavek, aby projekty výzkumu a vývoje odpovídaly materiální definici výzkumu a vývoje, který je uveden v §2 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů, ale v prvé řadě požadavek na splnění formálních náležitostí podle §34 odst. 5 ZDP (ve znění účinném do 31. 12. 2013). Za aplikace tohoto ustanovení dospěly správce daně (včetně odvolacího orgánu) i soudy ve správním soudnictví k závěru, že pokud nejsou splněny tyto formální náležitosti, je již nadbytečné se zabývat otázkou splnění věcných požadavků. Uzavřely, že k rozhodnutí o neoprávněnosti odečtu a k doměření daně a daňového příslušenství postačuje nenaplnění jen jednoho z předpokladů, a proto další předpoklady není třeba zkoumat.
V rámci soukromoprávního (občanskoprávního) vztahu jde o řešení nároku žalobkyně na náhradu škody vůči žalovanému jako daňovému poradci, který jí poskytl služby v souvislosti s jejími projekty výzkumu a vývoje na základě uzavřené mandátní smlouvy. Jde tedy o nárok z odpovědnosti daňového poradce podle §6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství.
Podle §6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, ve znění účinném do 31. 12. 2010, platí, že daňový poradce odpovídá klientovi za škodu, která mu v souvislosti s výkonem daňového poradenství vznikla, pokud ji způsobil daňový poradce, jeho zástupce nebo pracovník. Daňový poradce se odpovědnosti zprostí, prokáže-li, že škodě nemohl zabránit ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze na něm požadovat.
Odvolací soud sice vyšel při posuzování nároku žalobkyně na náhradu škody (na rozdíl od soudu prvního stupně) z této správné právní normy, nicméně nesprávně ji aplikoval, když zcela přehlédl, že toto ustanovení vymezuje jiné předpoklady, jejichž splnění zákon vyžaduje k tomu, aby byla odpovědnost daňového poradce za škodu dána, než v případě správněprávního vztahu.
Nejvyšší soud ve své judikatuře (srov. například rozsudek ze dne 28. 6. 2012, sp. zn. 25 Cdo 3186/2010, který je – stejně jako i všechna jeho dále uvedená rozhodnutí – veřejnosti k dispozici na jeho webových stránkách, a předtím rovněž dovolatelem odkazovaný rozsudek ze dne 16. 12. 2008, sp. zn. 25 Cdo 1020/2006, který byl následně nálezem Ústavního soudu ze dne 4. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 913/09, uveřejněným pod číslem 154/2010 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, zrušen pro ústavně nekonformní závěr Nejvyššího soudu o vadnosti daňového přiznání v důsledku rady daňového poradce bez vypořádání se s otázkou, zda a jakou právní povinnost daňový poradce konkrétně porušil) vysvětlil, že odpovědnost za škodu způsobenou daňovým poradcem v souvislosti s výkonem jeho činnosti je odpovědností bez zřetele na zavinění (z tzv. objektivní odpovědnosti), která je založena na současném splnění předpokladů, jimiž jsou 1. výkon daňového poradenství, 2. vznik škody a 3. příčinná souvislost mezi výkonem daňového poradenství a vznikem škody. Splnění uvedených předpokladů odpovědnosti za škodu musí být v řízení jednoznačně zjištěno. Důkazní povinnost má v tomto směru poškozený. Daňový poradce se může odpovědnosti zprostit, prokáže-li (důkazní břemeno leží na něm), že škodě nemohl zabránit ani vynaložením veškerého úsilí, které na něm lze požadovat. O vztah příčinné souvislosti se jedná, vznikla-li škoda pochybením při výkonu daňového poradenství. Byla-li příčinou vzniku škody jiná skutečnost, odpovědnost za škodu nenastává; příčinou škody může být jen ta okolnost, bez jejíž existence by ke škodnému následku nedošlo.
Na tento výklad, který odpovídá ustálené judikatuře v otázce odpovědnosti za škodu způsobenou advokátem v souvislosti s výkonem advokacie, jež je v §24 odst. 1 věty první zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů, upravena obdobně (srov. například rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2003, sp. zn. 25 Cdo 1862/2001, či ze dne 20. 6. 2007, sp. zn. 25 Cdo 1515/2007, a z pozdější doby například rozsudek ze dne 28. 6. 2019, sp. zn. 25 Cdo 3818/2017), navázal Nejvyšší soud ve své rozhodovací praxi (srov. například již cit. rozsudek ze dne 16. 12. 2008, sp. zn. 25 Cdo 1020/2006, a dále rovněž usnesení ze dne 28. 4. 2011, sp. zn. 23 Cdo 1656/2010) , závěrem, že je povinností daňového poradce poskytnout klientovi takové rady, které jsou v souladu se zákonem a které vedou ke správnému daňovému přiznání; stane-li se proto daňové přiznání v důsledku rady daňového poradce vadným, jde o porušení povinnosti daňového poradce, s níž je spojena objektivní odpovědnost za škodu, a to zásadně bez ohledu na zavinění a na charakter či formu poskytnuté rady.
Rovněž Ústavní soud se ve svých právních východiscích v již cit. nálezu ze dne 4. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 913/09, přihlásil už k dříve deklarovanému závěru (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 189/01, uveřejněné pod číslem 15/2001 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle něhož postavení daňového poradce při výkonu daňového poradenství je obdobné a srovnatelné s postavením advokáta při poskytování právní pomoci. Na základě porovnání právních norem upravujících povinnost a odpovědnost daňového poradce za škodu v souvislosti s výkonem daňového poradenství a povinnost a odpovědnost advokáta za škodu v souvislosti s výkonem advokacie, s výsledkem, že konstrukce povinnosti advokáta při výkonu advokacie je obdobná s povinnostmi daňového poradce při výkonu daňového poradenství a především že je podobná konstrukce odpovědnosti za škodu v souvislosti s výkonem advokacie s konstrukcí odpovědnosti za škodu v souvislosti s výkonem daňového poradenství, Ústavní soud deklaroval, že je nezbytné vztáhnout podmínky odpovědnosti advokáta vyvozené v dosavadní rozhodovací činnosti obecných soudů přiměřeně obdobně na daňové poradce. Konkrétně poukázal na rozsudek ze dne 26. 1. 2005, sp. zn. 25 Cdo 886/2004, v němž Nejvyšší soud nepřímo zaujal názor, že při zkoumání podmínek odpovědnosti advokáta za škodu způsobenou v souvislosti s výkonem advokacie je soud povinen jako předběžnou otázku zkoumat, zda při řádném postupu advokáta by jeho klient se svým nárokem uspěl. To pak bylo výslovně konstatováno v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 7. 2007, sp. zn. 25 Cdo 2213/2005 (srov. též již cit. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 20. 6. 2007, sp. zn. 25 Cdo 1515/2007). Bylo zdůrazněno, že samotné pochybení advokáta neznamená automaticky vznik škody na straně klienta, který je samostatnou podmínkou odpovědnosti. Závěr o příčinné souvislosti mezi výkonem advokacie a vznikem škody lze učinit jen tehdy, pokud nebýt pochybení advokáta, mohl klient právo úspěšně uplatnit, tedy jen v případě, že toto právo skutečně existovalo. Proto je tedy třeba předběžně zkoumat, zda by při řádném postupu advokáta klient se svým nárokem u soudu uspěl (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2009, sp. zn. 25 Cdo 2533/2007, a usnesení téhož soudu ze dne 24. 3. 2009, sp. zn. 25 Cdo 72/2009, a ze dne 26. 11. 2009, sp. zn. 25 Cdo 2992/2007).
Z uvedeného vyplývá, že závěr o příčinné souvislosti mezi výkonem činnosti daňového poradce (stejně jako advokáta při výkonu advokacie) a vznikem škody lze učinit jen v situaci, že nebýt pochybení daňového poradce (advokáta), mohla osoba, které byly služby daňovým poradcem (advokátem) poskytnuty, právo úspěšně uplatnit. Promítnuto do poměrů souzené věci to znamená, že závěr o příčinné souvislosti mezi zjištěným formálním pochybením žalovaného jako daňového poradce v souvislosti s projekty žalobkyně označenými jako projekty výzkumu a vývoje, a vzniklou škodou na straně žalobkyně, jež je předmětem žalobního nároku, může obstát jen tehdy, že nebýt formálního pochybení žalovaného jako daňového poradce, byl by jinak odpočet nákladů ze základu daně z příjmů právnických osob na projekty označené žalobkyní jako projekty výzkumu a vývoje důvodný a k doměření daně by správcem daně nedošlo.
Z odůvodnění dovoláním napadeného rozsudku se však podává, že odvolací soud (a stejně i soud prvního stupně) zkoumání příčinné souvislosti z tohoto pohledu zcela pominul, když se zcela ztotožnil s právním posouzením soudu prvního stupně, který závěr o příčinné souvislosti mezi pochybením žalovaného jako daňového poradce a vznikem škody založil na rozhodnutí soudů ve správním soudnictví o tom, že žalobkyně z důvodu formálních nedostatků projektů výzkumu a vývoje neoprávněně učinila odpočet nákladů na výzkum a vývoj. Tímto pochybením se odvolací soud odchýlil od shora popsaných judikatorních závěrů dovolacího soudu (i Ústavního soudu) při řešení právní otázky, na níž napadené rozhodnutí spočívá, jeho právní posouzení věci je nesprávné a došlo k naplnění dovolacího důvodu ve smyslu §241a odst. 1 o. s. ř.
Vzhledem k závěru, který dovolací soud ve věci zaujal, již nemusel řešit námitku dovolatele, že odvolací soud nedostatky při provádění dokazování právě v otázce příčinné souvislosti zatížil řízení tzv. jinou vadou, která mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci (srov. §242 odst. 3 větu druhou o. s. ř.), neboť touto otázkou se bude soud zabývat v dalším řízení.
Nejvyšší soud proto bez nařízení jednání (§243a odst. 1 věta první o. s. ř.) zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu v potvrzujícím výroku ve věci samé (i v obou jeho závislých výrocích o nákladech za řízení před soudy obou stupňů); jelikož důvody, pro které bylo zrušeno rozhodnutí odvolacího soudu, platí i na rozsudek soudu prvního stupně, zrušil Nejvyšší soud i jej ve vyhovujícím výroku ve věci samé v dotčené části (a v závislém výroku o nákladech řízení) a věc v tomto rozsahu vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení (§243e odst. 1 a 2 o. s. ř.).
Právní názor dovolacího soudu je pro odvolací soud (soud prvního stupně) závazný (§243g odst. 1 část první věty za středníkem o. s. ř.).
O náhradě nákladů řízení včetně nákladů dovolacího řízení soud rozhodne v novém rozhodnutí o věci (§243g odst. 1 věta druhá o. s. ř.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 18. 5. 2020
JUDr. Miroslav Gallus
předseda senátu