ECLI:CZ:NS:2021:4.TDO.391.2021.1
sp. zn. 4 Tdo 391/2021- 1309
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 19. 5. 2021 o dovoláních obviněných M. Ž. , nar. XY, bytem XY a R. V. , nar. XY, bytem XY, proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 11 To 290/2020, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rakovníku pod sp. zn. 1 T 109/2019, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných odmítají .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Rakovníku ze dne 11. 9. 2020, sp. zn. 1 T 109/2019, byla obviněná M. Ž. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku a obviněný R. V. byl uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, kterého se podle skutkové věty výroku o vině v bodě I) daného rozsudku dopustili tím, že: (včetně pravopisných chyb a překlepů)
„1) obvinění M. Ž. a R. V.
po předchozí společné domluvě obžalovaná M. Ž. jako jediná jednatelka a jediný společník společnosti S. L., IČO: XY, se sídlem XY a R. V. jako prokurista společnosti S. L., IČO: XY, poté, co za účelem vylákat neoprávněný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za měsíc květen 2015 se stala ke dni 31.10.2014 jediným jednatelem a společníkem této společnosti, tak dne 26.6.2015 doručila pod č.j. 3043808/15/50522 správci daně záznamní povinnost k přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc květen 2015 spolu s podklady - scany přijatých faktur, předávacích protokolů, fiktivní dohody o vzájemném započtení pohledávek a závazků a směnek, dokládající úhradu, které měly sloužit k posouzení oprávněnosti nároku na vyplacení nadměrného odpočtu ve výši 3.219.859,- Kč, který měl vzniknout na základě nákupu 40 vozidel a nádrží dle kupních smluv ze dne 28.11.2014, 23.12.2014 a 31.12.2014 ze strany společnosti S. L., zastoupenou obžalovaným R. V. od společnosti S. T., kdy k úhradě kupní ceny za vozidla mělo dojít na základě vzájemného započtení závazků a pohledávek mezi společnostmi S. T. a S. L., přičemž na úhradu faktur za nakoupená vozidla byly započteny fiktivní závazky společnosti S. T. z titulu poskytnutých půjček, které M. Ž. ještě jako jednatelka společnosti S. T. společně s R. V. předstírali tím, že vyhotovili celkem čtyři směnky, které M. Ž. jako výstavce a zástupce společnosti S. T. podepsala a to dne 1.7.2014 v částce 4.750.000,- Kč se splatností dne 1.9.2014 a dne 1.8.2014 v částce 3.800.000,- Kč se splatností dne 1.9.2014, to vše v Praze na řad společnosti DELTA SERVICE COMPANY s.r.o., IČO 24825280, se sídlem U Trojice 1042, 150 00 Praha, dne 1.9.2014 v částce 7.800.000,- Kč se splatností dne 1.3.2015 v Praze na řad společnosti BLOOR company s.r.o., IČO 28983157 (od 17.2.2015 MERKUR stavební specialisté s.r.o.) se sídlem Růžová 951, 110 00 Praha, dne 1.9.2014 v částce 3.200.000,- Kč se splatností dne 30.11.2014 v Praze na řad společnosti VERSOL export - import s.r.o., IČO 48201723, se sídlem Pražská třída 1493, 370 04 České Budějovice, ačkoliv předmětné společnosti společnosti S. T. žádné finanční prostředky nikdy neposkytly, následně dne 4.2.2015 na základě rozhodnutí jediného společníka společnosti S. T. obžalované M. Ž., se tato odvolala z funkce jednatele společnosti S. T. a ustanovila nového jednatele společnosti E. K., nar. XY, a to bez jejího vědomí, přičemž dne 14.4.2015 u směnky na řad společnosti BLOOR company s.r.o., dne 15.4.2015 u směnek na řad spol. Delta Service company s.r.o. a dne 4.5.2015 u směnky na řad společnosti Versol export-import s.r.o. došlo k zápisu na rubovou stranu směnky, kdy se na základě těchto rubopisů stala společnost S. L., IČO: XY zastoupená jednatelkou M. Ž. vlastníkem směnek, když poté dne 22.5.2015 uzavírá údajně E. K. jako jednatelka společnosti S. T., IČO: XY, která toto popírá, fiktivní písemnou dohodu o vzájemném započtení pohledávek se společností S. L., IČO: XY zastoupenou jednatelkou M. Ž., na základě které se obě společnosti dohodly na tom, že vzájemně vypořádají své pohledávky, pohledávku společnosti S. T., za společností S. L., IČO: XY, která byla ve výši 18.153.170,25 Kč z titulu prodeje 40 vozidel a nádrží a pohledávku společnosti S. L., za společností S. T., z titulu převodu čtyř shora popsaných směnek na celkovou částku 19.550.000,- Kč, přičemž na základě takto uvedených fiktivních majetkových transakcí, podpořených fiktivními shora popsanými dokumenty, o kterých společnost i popsaným způsobem účtovala, se neúspěšně pokusili vylákat vyplacení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty ve výši 3.150.550,20 Kč k tíži České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Středočeský kraj, Územní pracoviště Rakovník.“
Za uvedené jednání byli obvinění M. Ž. a R. V. odsouzeni podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 2 (dvou) roků. Podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku jim byl výkon tohoto trestu podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 (tří) roků. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku byl obviněným uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu a prokury obchodních korporací v trvání 3 (tří) roků.
Tímto rozsudkem bylo dále rozhodnuto o vině a trestu obviněné obchodní společnosti S. L.
Proti rozsudku Okresního soudu v Rakovníku ze dne 11. 9. 2020, sp. zn. 1 T 109/2019, podali obvinění M. Ž. a R. V. odvolání, o kterých rozhodl Krajský soud v Praze usnesením ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 11 To 290/2020, tak, že je podle §256 tr. ř. zamítl.
Proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 11 To 290/2020, podala následně obviněná M. Ž. prostřednictvím své obhájkyně dovolání, opírající se o důvody dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. ř. Je přesvědčena, že napadené rozhodnutí i rozhodnutí okresního soudu trpí skutkovými i právními vadami, neboť nebylo prokázáno, že se stal skutek, který je popsán v napadeném rozhodnutí a rozhodnutí okresního soudu, když vznikl extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy, resp. skutek, který je popsán v napadeném rozhodnutí, není trestným činem. Podle obviněné byl skutek nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin zkrácení daně. Rovněž se domnívá, že skutková zjištění soudů neodpovídají tomu, co vyplývá z provedených důkazů, když mimo jiné vůbec nebyla prokázána subjektivní stránka skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně. Má za to, že v předmětné věci nebylo prokázáno, že by její jednání naplnilo všechny znaky skutkové podstaty zkrácení daně tak, jak je zákonem a doktrínou vyžadováno.
Tvrdí-li soudy v popisu skutku, že obviněná činila fiktivní majetkové transakce, není zřejmé, jaké fiktivní majetkové transakce se tím myslí, když navíc k předmětnému nebylo prováděno ani žádné dokazování. Soudy namísto výše uvedeného zaměřily své dokazování na prokázání údajných fiktivních dokumentů, resp. na prokázání fiktivnosti předmětných směnek a půjček. Provedené dokazování nejenže tvrzení o údajné „fiktivnosti“ neprokázalo, ale navíc je zcela mimoběžné s tím, co z norem zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zkrácení daně vyplývá. Jak ostatně vyplynulo ze znaleckého posudku J. Š., soudního znalce, či ze svědecké výpovědi svědkyně L., daňové poradkyně, nárok na odpočet DPH na vstupu náležel společnosti S. L. bez ohledu na to, zda jí byla uhrazena kupní cena za jí nakoupené automobily a nádrže. Je tomu tak proto, že z ust. §13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty plyne, že dodáním zboží se pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. To znamená, že zákon o dani z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“) požaduje, aby na daňový subjekt (společnost S. L.) jakožto kupujícího přešlo například právo užívání, přičemž v případě společnosti S. L. došlo k převodu užívacího práva již ve zdaňovacích obdobích prosinec 2014 a leden 2015 (po předání vozidel, které bylo prokázáno předávacími protokoly i vybranými technickými průkazy). Společnost S. L. tak měla povinnost přiznat v okamžiku, kdy na ni byla převedena práva, jaká má vlastník (tj. například užívat vozidlo), když takový okamžik nastane typicky již v době předání vozidla. Předmětné vyplývá z ust. §21 odst. 1 ZDPH, které stanoví, že plátce je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to ke dni, který nastane dříve, přičemž dle ust. §21 odst. 2 písm. a) ZDPH se zdanitelné plnění při prodeji dle kupní smlouvy uskutečňuje dnem dodání dle ust. §13 odst. 1 ZDPH. Zákon tedy zcela pregnantním způsobem odlišuje dodání zboží dle ust. §13 odst. 1 ZDPH a úhradu kupní ceny (přijetí úplaty), tj. tyto skutečnosti tedy spolu pro účely posouzení dodání zboží dle ust. §13 odst. 1 ZDPH nikterak nesouvisí. Jinak řečeno, protože v dané věci k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží, tj. k převodu užívacího práva) došlo před přijetím úplaty (zápočtem pohledávek a závazků), postupuje se v souladu s ust. §21 odst. 1 ZDPH a navazujícím ust. §72 a násl. ZDPH.
V průběhu přípravného řízení a hlavního líčení byly společností S. L. předloženy předávací protokoly k předmětným vozidlům a nádržím, kupní smlouvy a technické průkazy. Z těchto dokumentů je zřejmé, že jí vozidla a nádrže byly předány, tj. že se stala ekonomickým vlastníkem tak, jak požaduje ZDPH. Společnost S. L. tak byla oprávněna nárokovat DPH na vstupu. Na této skutečnosti by nic nemohlo změnit ani to, pakliže by bylo prokázáno, že k úhradě kupní ceny (byť zápočtem) nedošlo, neboť na úhradě kupní ceny ZDPH nárok na odpočet DPH nestaví. Proto obviněná nerozumí postupu okresního soudu, který v dané věci prováděl dokazování právě za účelem zjištění okolností týkajících se půjček, směnek a jejich úhrad, tedy okolnostem souvisejícím s úhradou kupní ceny. Na základě výše uvedeného má za to, že skutek popsaný v napadeném rozhodnutí není trestným činem. Ostatně ani na jednom místě odůvodnění napadeného rozhodnutí se krajský soud nevěnuje tomu, aby popsaný skutek subsumoval pod právní normu uvedenou v ust. §240 tr. zákona, tj. aby na konkrétních skutkových zjištěních uvedl, v čem odsouzená zkrátila daň. Otázka naplnění znaků skutkové podstaty zkrácení daně tak zůstala zcela nezodpovězena, což vzhledem k okolnosti, že se jedná (resp. mělo jednat) o klíčový aspekt napadeného rozhodnutí, způsobuje i v tomto ohledu jeho nepřezkoumatelnost a nezákonnost.
Dále poukazuje na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 4. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019, v němž je řešena otázka, zda mohl v souvislosti s provedením stavebních prací vzniknout nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní). Uvádí, že společnosti S. L. mohl s pořízením vozidel vzniknout nárok na odpočet DPH, když to ostatně potvrzuje i finanční správa a orgány činné v trestním řízení tím, že nahlíží na předmětná vozidla jako na vozidla společnosti S. L. a zatěžují je dalšími daněmi, včetně DPH. Orgány činné v trestním řízení se však vůbec nezabývaly tím, jaká škoda (rozsah daňové povinnosti) mohla vzniknout, resp. zda nějaká škoda na úkor veřejných rozpočtů mohla vůbec vzniknout. Obviněná dále namítá, že se v projednávané věci uplatněné a oprávněné náklady, resp. nárok na odpočet DPH, nikterak nelišily, což je zcela zásadní a ze strany soudů nižších stupňů nezohledňováno. Pokud totiž v bodě 12 napadeného rozhodnutí krajský soud tvrdí, že došlo pouze k fyzickému převodu věcí movitých, tak již tato věta sama o sobě prokazuje, že nárok na odpočet daně společnosti S. L. jednoznačně vznikl, a že tvrzení krajského soudu o tom, že je zbytečné se zabývat právním výkladem zákona o dani z přidané hodnoty, je zcela nesprávné a v hrubém rozporu nejen s ust. §240 trestního zákona, ale i čl. 11 a 36 Listiny základních práv a svobod.
Obviněná má dále za to, že napadené rozhodnutí i rozhodnutí okresního soudu trpí i zásadními vadami, co se zjišťování skutkového stavu týká, když skutkový stav v dané věci nebyl pro zásadní (extrémní) rozpory ve skutkových zjištěních vyplývajících z provedených důkazů zjištěn tak, jak požaduje ust. §2 odst. 5 tr. ř. Tvrdí-li soudy nižších stupňů, že společnosti DELTA SERVICE COMPANY, s. r. o, BLOOR company, s. r. o., společnosti VERSOL export – import, s. r. o., nedisponovaly finančními prostředky v rozsahu částek uvedených na směnkách tak, aby je mohly společnosti S. T. půjčit, vychází pouze z tvrzení předmětných svědků, aniž by předmětná tvrzení porovnaly např. alespoň s některými účetními výkazy daných společností. Z těchto výkazů by totiž musely zjistit, že společnost VERSOL export – import, s. r. o., půjčky poskytovala, a to ve stotisícových výších. Je tak evidentní, že svědecká výpověď svědka S. je (minimálně) v této části nepravdivá. Soudy rovněž nikterak nereflektovaly ani ostatní nesrovnalosti ve svědeckých výpovědích. Např. svědek S. uvedl, že kupující (tj. svědek B.) sám odhadl tržní hodnotu zásob ve skladě, když nedokázal odpovědět na tak základní otázky, např. jaký byl obrat společnosti. Svědek L. Ž. nevěrohodně vysvětloval, jak se účetní závěrka s jeho podpisem mohla objevit ve sbírce listin obchodního rejstříku. Svědek B. uvedl, že vše zařizoval pan S., který však již umřel. Co se týká svědků B. a K., zde soud toliko nekriticky přebíhá jejich výpověď s poukazem na jejich údajně nižší intelekt, který však toliko tvrdí, ale nedokládá. Hodnotí-li soudy svědeckou výpověď svědků K. a B. jako vzájemně souladnou obsahující podrobné detaily, tj. věrohodnou, nemůže stejně tak hodnotit svědeckou výpověď svědků S., Ž. a B. Pokud naopak soudy věří svědeckým výpovědím svědků S., Ž. a B., tak logicky nemůžou považovat za věrohodné a pravdivé výpovědi svědků K. a B. O to překvapující jsou závěry soudů, když vlastně věří všem výše uvedeným svědkům, přestože jejich výpovědi jsou zcela rozporné. Obviněná je proto přesvědčena, že výsledky hodnocení výpovědí výše uvedených svědků vzbuzují tak zásadní (extrémní) rozpory a pochybnosti, že v žádném případě nelze uzavřít, že by byl zjištěn skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti. Odůvodnění výroku o vině, obsažené v rozhodnutí okresního soudu a v navazujícím napadeném rozhodnutí tak neumožňuje dospět bez důvodných pochybností k závěru, že se obviněná dopustila skutku, uvedeného ve výroku napadeného rozhodnutí.
Závěrem svého dovolání proto navrhuje, aby Nejvyšší soud rozhodl tak, že usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 1. 2021, č. j. 11 To 290/2020-1268, zruší a věc vrátí Krajskému soudu v Praze k dalšímu řízení. Popřípadě zruší i rozsudek Okresního soudu v Rakovníku ze dne 11. 9. 2020, č. j. 1 T 109/2019-1224 a věc vrátí Okresnímu soudu v Rakovníku k dalšímu řízení.
Obviněný R. V. podal proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 11 To 290/2020, prostřednictvím svého obhájce dovolání, opírající se taktéž o dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. ř. Již v odvolání proti rozhodnutí Okresního soudu v Rakovníku uvedl, že okresní soud vůbec nedefinoval, v čem spočívá „zkrácení daně“, resp. jak byly naplněny znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně dle ust. §240 tr. zákoníku, a to zejména objektivní stránky. Fakticky se tomuto zcela zásadnímu posouzení okresní soud zcela vyhnul, neboť jinak by nemohl dospět k závěru, že došlo k neoprávněnému uplatnění nároku na odpočet daně z důvodu tvrzené fiktivnosti směnky či provedeného zápočtu, když tyto skutečnosti nemají na zákonnost uplatnění nároku na odpočet DPH žádný vliv. Odvolací soud se v zásadě nevypořádal s námitkou obviněného, že okolnosti případu týkající se tvrzené fiktivnosti směnky a provedení zápočtu nejsou podstatné pro posouzení otázky, zda byl nárok na odpočet DPH uplatněn v souladu se zákonem či nikoliv. Obviněný však zdůrazňuje, že právě zákon o DPH je jediným možným nástrojem, dle kterého může soud posoudit, zda společnosti S. L. vznikl nárok na odpočet DPH či nikoliv. Nelze akceptovat argument odvolacího soudu, že je zbytečné se zabývat právním výkladem zákona o dani z přidané hodnoty. Obviněný je naopak toho názoru, že trestní soudy byly v dané věci povinny nejprve vyhodnotit otázku vzniku nároku na odpočet DPH dle zákona o DPH. Teprve v okamžiku, kdy by soudy dospěly k závěru, že obviněný neměl nárok na odpočet dle zákona o DPH, byla by naplněna dispozice ust. §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Obviněný konstatuje, že v případech, kdy daňový subjekt uplatňuje v souladu se všemi zákonnými požadavky svůj nárok na nadměrný odpočet DPH, nelze takové jednání postihnout jako trestný čin. Aby bylo možno uvažovat o trestném činu zkrácení daně, resp. vylákání daňové výhody dle ust. §240 tr. zákoníku, musí být nejprve ze strany trestních soudů prokázáno, že nárok na odpočet daně byl uplatněn neoprávněně, tedy v rozporu s ust. §72 a násl. zákona o DPH. Trestní soudy tedy byly s ohledem na výše uvedené principy povinny nejprve vyhodnotit otázku, zda společnosti S. L. vznikl nárok na nadměrný odpočet DPH či nikoliv. To se však nestalo.
Na základě kupních smluv ze dne 28. 11. 2014, 23. 12. 2014 a 31. 12. 2014 bylo do užívání společnosti S. L. poskytnuto 40 vozidel a nádrží, když předání vozidel bylo prokázáno předávacími protokoly i technickými průkazy. Tuto skutečnost orgány činné v trestním řízení nikdy nezpochybnily. Jinými slovy již ve zdaňovacích obdobích prosinec 2014 a leden 2015, resp. nejpozději v květnu 2015, společnost S. L. disponovala právem nakládat s vozidly jako vlastník ve smyslu ust. §13 odst. 1 zákona o DPH, jelikož vozidla byla společnosti S. L. dodána a předmětná společnost je v souladu s kupní smlouvou převzala a nakládala s nimi jako vlastník. K tomuto okamžiku je nutno považovat dodání vozidel za uskutečněné. Tento okamžik je rovněž v souladu s ust. §21 odst. 1 zákona o DPH okamžikem, kdy vznikla společnosti S. L. povinnost přiznat DPH a kdy ji rovněž vznikl nárok na odpočet DPH (ust. §72 odst. 3 zákona o DPH). Z výše uvedeného tudíž plyne, že nárok na odpočet DPH společnosti S. L. vznikl již ve zdaňovacích obdobích prosinec 2014 a leden 2015, nejpozději v květnu 2015. Orgány činné v trestním řízení nezpochybnily výše uvedené dílčí skutečnosti, které zakládají nárok společnosti S. L. na odpočet DPH. Pokud výše uvedené skutečnosti (tj. podpis kupní smlouvy, předání vozidel, užívání vozidel společností S. L.) orgány činné v trestním řízení nezpochybnily, nelze zpochybnit právní závěr obviněného, že nárok na odpočet DPH vznikl již ke dni předání vozidel. Skutečnost, že se orgány činné v trestním řízení (chybně) zaměřily na prokázání jiné otázky, tj. na zaplacení kupní ceny (tvrzená fiktivnost směnky, započtení aj.), nemění nic na již výše uvedeném závěru, že společnosti S. L. vznikl nárok na odpočet DPH.
Nárok na odpočet DPH vznikl ke dni předání vozidel, přičemž okamžik zaplacení kupní ceny nemá na posouzení vzniku nároku na odpočet DPH žádný vliv. Jinými slovy vznik nároku na odpočet DPH není závislý na úhradě plnění (kupní ceny), tj. skutkové okolnosti, popsané orgány činnými v trestním řízení stran směnek či zápočtů pohledávek a závazků, jsou pro posuzovanou věc bezpředmětné. Z provedených důkazů je nepochybné, že skutek, pro který byl obviněný shledán vinným, není a nemůže být trestným činem, a to zejména z toho důvodu, že ke dni předání vozidel vznikl nárok společnosti S. L. na nadměrný odpočet, přičemž otázka zaplacení kupní ceny není podstatná. Pokud bylo úmyslem orgánů činných v trestním řízení prokázat skutek zkrácení daně, resp. vylákání daňové výhody, pak bylo jejich povinností v řízení prokázat, že plátci daně (tj. společnosti S. L.) nevznikl nárok na odpočet DPH, resp. nebyly splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH. Tímto směrem však trestní řízení ze strany orgánů činných v trestním řízení vedeno nebylo. Pokud tedy společnost S. L. uzavřela kupní smlouvy na předmětná vozidla a ta jí byla předána do užívání, vznikl ji dle zákona o DPH nárok na odpočet DPH bez ohledu na další okolnosti případu. Následnými transakcemi (tj. podepsání směnek či zápočet vzájemných pohledávek) nemohlo dojít k nezákonnému (pokusu) vylákání nadměrného odpočtu, jelikož nárok na odpočet vznikl bez ohledu na tyto skutečnosti. Orgány činné v trestním řízení se nadto s těmito argumenty nevypořádaly po celou dobu trestního řízení, ač námitky tohoto typu obviněný soustavně předkládal ve všech fázích řízení a podrobnou argumentaci doplnil znaleckým posudkem Ing. Jiřího Štojdla ze dne 23. 9. 2019, č. 2/2/2019 či výpovědí svědkyně L. (daňová poradkyně). Jednání obviněného týkající se směnek a následného zápočtu, na které se zaměřily orgány činné v trestním řízení, tak nemohlo vést ani hypoteticky k vylákání nadměrného odpočtu, a tudíž závěry týkající se tohoto jednání nemohly vést ani k závěru o vině obviněného.
Doplňuje, že bez ohledu na to, zda byla či nebyla zjištěna fiktivnost směnek, se orgány činné v trestním řízení měly zabývat dalšími otázkami – zásadními pro danou věc – a to zejména tím, zda mohl vzniknout nárok na odpočet DPH nezávisle na tom, zda směnky byly fiktivní (reálné) či nikoliv. Kdyby orgány činné v trestním řízení vedly šetření tímto směrem, bylo by již ve fázi zahájení trestního stíhání zjištěno, že společnosti S. L. náležel nárok na odpočet daně bez ohledu na (ne)provedení reálné úplaty za vozidla. Obdobně by nárok na nadměrný odpočet DPH společnosti S. L. náležel i v případě, že by pořídila vozidla na úvěr či na leasing bez ohledu na provedení následné úplaty. Ať již by byl způsob úhrady pořizovací ceny vozidel jakýkoliv, pro posouzení vzniku nároku na odpočet DPH by vždy byla zásadní pouze skutečnost, zda společnost S. L. vozidla skutečně pořídila a využívala je v rámci své obchodní činnosti jako vlastník. Tuto skutečnost v nyní posuzované věci orgány činné v trestním řízení nikdy nezpochybnily, resp. společnost S. L. tato vozidla pořídila za účelem výkonu své obchodní činnosti a za tímto účelem s nimi nakládala.
Obviněný poukazuje dále na skutečnost, že orgány činné v trestním řízení rezignovaly na prokázání skutečnosti, zda ke zkrácení daně (resp. vylákání daňové výhody) došlo skutečně ve větším rozsahu tak, jak stanoví ust. §240 odst. 1 tr. zákoníku. Jak již bylo uvedeno výše, nárok na odpočet DPH vznikl ke dni předání vozidel. V řízení nebylo nikdy zpochybněno, že společnost S. L. skutečně vozidla nabyla, přebrala a disponovala jimi. Orgány činné v trestním řízení zároveň nikdy nezpochybnily, že společnost S. L. nabyla vozidla od plátce DPH, resp. nezpochybnily, že společnosti S. L. vznikla určitá daň na vstupu. Jinými slovy, pokud orgány činné v trestním řízení nezpochybnily, že společnost S. L. jakožto kupující skutečně vozidla využívala k výkonu své obchodní činnosti, resp. k získání příjmů, pak musela vynaložit určité „náklady“ na jejich pořízení, resp. uhradit daň na vstupu. Tyto „náklady“ byly povinny orgány činné v trestním řízení prokázat, aby bylo zcela určitě prokázáno, v jakém rozsahu došlo ke zkrácení daně, resp. vylákání daňové výhody. Tímto způsobem však orgány činné v trestním řízení nepostupovaly. S ohledem na výše uvedené je obviněný toho názoru, že orgány činné v trestním řízení zcela rezignovaly na řádné prokázání základních skutečností důležitých pro rozhodnutí, tj. prokázání skutečného rozsahu zkrácení daně, resp. vylákání výhody (srov. rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 10. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019).
Obviněný shledává napadené rozhodnutí vadným, jelikož bylo rozhodnuto o zamítnutí odvolání proti rozsudku okresního soudu, ačkoliv rozsudek okresního soudu spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, resp. na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Odvolací soud v napadeném rozhodnutí setrval na nesprávném právním hodnocení skutku a závěry okresního soudu potvrdil. Proto obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 11 To 290/2020 zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství využil svého práva a k dovoláním obviněných se vyjádřil. Ve svém vyjádření stručně shrnul dosavadní průběh trestního řízení a dále uvedl, že v aktuálně podaném dovolání uplatnili oba obvinění shodně dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. Dovolací argumentace přitom v podstatě kopíruje jejich námitky vytýkané v předchozích stadiích trestního řízení. Státní zástupce konstatuje, že námitky obou dovolatelů jsou doslovným opakováním jejich obhajoby uplatněné v předchozích stadiích trestního řízení, se kterou se oba soudy bezezbytku a především správně vypořádaly. S jejich závěry se přitom lze v zásadě ztotožnit. Z hlediska faktického posouzení podaných opravných prostředků a rozhodnutí o nich je přitom podstatné, že výhrady obviněné Ž. v odstavcích 22. až 27. jejího dovolání pod vytýkané ani žádné jiné dovolací důvody podřadit nelze, přičemž zbylé námitky obou obviněných je namístě posoudit jako neopodstatněné. V podrobnostech doplňuje státní zástupce následující skutečnosti.
Obvinění předně uplatnili dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Ten opravňuje Nejvyšší soud k přezkoumání otázek hmotněprávních, nikoliv však procesních. V jeho rámci proto v zásadě nelze napadat proces dokazování jako celek ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř. a v návaznosti na to ani rozporovat skutková zjištění, ke kterým soudy na základě provedeného dokazování dospěly. Přesně to však činí obviněná M. Ž. v té pasáži dovolání, v níž soudům vytýká nesprávné hodnocení provedených důkazů a za vadný označuje jejich závěr, že společnosti DELTA SERVICE COMPANY, s. r. o., BLOOR Company, s. r. o. a VERSOL export – import, s. r. o., žádné půjčky společnosti S. T. neposkytli a ani pro tento účel nedisponovali finančními prostředky. Takto koncipované námitky, jež jsou v příkrém rozporu se skutkovými zjištěními obecných soudů, se s vytýkaným dovolacím důvodem věcně rozcházejí a nelze je podřadit ani pod žádný jiný dovolací důvod.
Státní zástupce pouze doplňuje, že Okresní soud v Rakovníku realizoval bezvadné dokazování, v jehož rámci provedl všechny důkazy potřebné pro řádné objasnění trestní věci. Dospěl-li po pečlivém vyhodnocení všech provedených důkazů – nejen jednotlivě, jak to činí obviněná, ale i ve vzájemných souvislostech – k závěru, že závazky společnosti S. T. z údajných půjček reálně neexistovaly, směnky zajištující tyto závazky stejně jako písemná dohoda o vzájemném započtení pohledávek mezi S. T. a S. L. byly pouze fiktivní a účelově vytvořené, přičemž nárok obviněných na odpočet DPH byl postaven na nepravdivě tvrzených skutečnostech, jde o zjištění logické, které z provedených důkazů jednoznačně vyplývá a nelze mu ničeho vytknout. Právě uvedené zmiňuje státní zástupce záměrně z jediného prostého důvodu. Platí totiž, že výlučně tato zjištění Okresního soudu v Rakovníku stvrzená Krajským soudem v Praze, a nikoli vlastní a subjektivně podbarvené představy obviněné M. Ž. o průběhu skutkového děje, prezentované mj. v jejím dovolání, jsou stěžejní pro posouzení trestní věci a přisouzení odpovídající právní kvalifikace. Lze tak uzavřít, že její výhrady soustředěné do odstavců 22. až 27. dovolání pod vytýkaný ani žádný jiný dovolací důvod podřadit nelze. Sama nespokojenost obviněné s hodnocením důkazů soudy, se skutkovými zjištěními, s odsuzujícím rozsudkem a se zamítnutím jejího odvolání, není chybou soudů a neznačí, že skutková zjištění jsou vadná a s provedenými důkazy nesouladná (a už vůbec ne extrémně, jak nyní tvrdí) a že byly porušeny základní zásady trestního řízení a práva, která zákon obviněným garantuje.
Státní zástupce dále zastává názor, že zbylé námitky vytýkané obviněnými pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podřadit lze. Shodně jako obecné soudy jim však nepřiznává žádné opodstatnění. Obvinění mají pravdu, pokud poukazují na tu okolnost, že pro určení data, ke kterému má být přiznána daň, je třeba vycházet z ustanovení §21 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož má plátce povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Podle názoru státního zástupce ale dovolatelé zcela pomíjí tu podstatnou skutečnost, že v dané věci uplatnili nárok na nadměrný odpočet ve vazbě na daňový podvod, kterého se dopustili. Právě zjištění, že závazky společnosti S. T. vyplývající z údajných půjček a směnky je zajišťující byly fiktivní a zcela účelová byla rovněž navazující dohoda o vzájemném vypořádání pohledávek, svědčí pro závěr, že ze strany dovolatelů šlo o ryze účelové jednání, jehož smyslem bylo zastřít vyvedení majetku ze společnosti S. T., do S. L. a zejména účelově vylákat od státu výplatu nadměrného odpočtu na DPH. Podle názoru státního zástupce takové jednání naplňuje znaky skutkové podstaty pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 k §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, kterého se obviněná Ž. dopustila jako hlavní pachatelka a obviněný V. jako pomocník.
Zbývá doplnit, že obvinění uplatnili ještě dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. v jeho druhé variantě. Krajskému soudu v Praze tedy vytkli, že jejich odvolání zamítnul, přestože v řízení mu předcházejícím byl dán některý z důvodů dovolání uvedených v písmenech a) až k) §265b tr. ř., v posuzovaném případě konkrétně dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Tak tomu však není, neboť odsuzující rozsudek Okresního soudu v Rakovníku vadami nesprávného právního posouzení skutku ani jiného nesprávného hmotněprávního posouzení zatížen není. Rovněž tuto námitku proto státní zástupce shledává zjevně neopodstatněnou. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství tudíž navrhl, aby Nejvyšší soud obě dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Současně souhlasil s tím, aby Nejvyšší soud rozhodl v souladu s §265r odst. 1 tr. ř. v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání obviněných jsou přípustná [§265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.], byla podána osobami oprávněnými prostřednictvím obhájců, tedy podle §265d odst. 1 písm. c) tr. ř. a v souladu s §265d odst. 2 tr. ř., přičemž lhůta k podání dovolání byla ve smyslu §265e tr. ř. zachována.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda námitky vznesené obviněnými naplňují jimi uplatněné zákonem stanovené dovolací důvody, jejichž existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. ř.
Ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozsudku z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení obviněného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 tr. ř.).
Obvinění ve svých dovoláních uplatnili dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03). Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování. Ke shora uvedenému je dále vhodné uvést, že závěr obsažený ve výroku o vině je výsledkem určitého procesu. Tento proces primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci. Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. ř. ani přezkoumávání úplnosti provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř. Námitky týkající se skutkového zjištění, tj. hodnocení důkazů, neúplnosti dokazování apod. nemají povahu právně relevantních námitek.
Nejvyšší soud po prostudování předmětného spisového materiálu shledal, že námitky uplatněné obviněnými v dovolání byly již uplatňovány v předchozích stadiích trestního řízení i v odvoláních, a jak soud prvního stupně, tak i odvolací soud se s nimi přesvědčivě vypořádaly v odůvodnění svých rozhodnutí. Judikatura vychází z toho, že jestliže obviněný v dovolání opakuje v podstatě jen námitky uplatněné již v řízení před soudem prvního stupně a v odvolacím řízení, se kterými se soudy obou stupňů dostatečně a správně vypořádaly, jde zpravidla o dovolání zjevně neopodstatněné ve smyslu §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. (viz rozhodnutí publikované v Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, C. H. BECK, svazek 17/2002, č. 408). K tomuto závěru dospěl Nejvyšší soud i v případě obviněných M. Ž. a R. V.
Nejvyšší soud dále shledal, že obviněná M. Ž. sice podala dovolání z důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v části dovolání však napadá soudy učiněná skutková zjištění. Námitky obviněné, v jejichž rámci namítala nesprávné hodnocení důkazů (konkr. svědecké výpovědi svědka F. S., L. Ž., J. B.) a vytýkala nedostatečně zjištěný skutkový stav věci (např. tvrzenou fiktivnost předmětných směnek a půjček), je nutno považovat za námitky skutkového charakteru týkající se úplnosti a hodnocení provedeného dokazování. Je třeba konstatovat, že obviněná se svým dovoláním pouze domáhá, aby na základě jiného hodnocení důkazů byl jiným způsobem posouzen skutek, pro který byla stíhána. Obviněná pouze zpochybňuje způsob a výsledky hodnocení důkazů soudy, předestírá vlastní pohled na hodnocení důkazů a prosazuje svá vlastní, pro ni příznivější skutková zjištění. Uvedenou skutečnost však nelze podřadit pod dovolací důvod vymezený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., dle kterého je dovolání možno podat, spočívá-li rozhodnutí na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
Obviněná Ž. ve svém dovolání dále namítla, že skutek, který je popsán v napadeném rozhodnutí, není trestným činem. Má za to, že nebyla prokázána subjektivní stránka skutkové podstaty trestného činu. Uvádí, že v předmětné věci nebylo prokázáno, že by její jednání naplnilo všechny znaky skutkové podstaty zkrácení daně, a že čin byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin zkrácení daně.
Obviněný V. ve svém mimořádném opravném prostředku poukázal na to, že okresní soud nedefinoval, v čem spočívá „zkrácení daně“, resp. jak byly naplněny znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně dle ust. §240 tr. zákoníku, a to zejména objektivní stránky. Dále se nevypořádal s námitkou obviněného, že okolnosti případu týkající se tvrzené fiktivnosti směnky a provedení zápočtu nejsou podstatné pro posouzení otázky, zda byl nárok na odpočet DPH uplatněn v souladu se zákonem či nikoliv. Je přesvědčen, že nárok na odpočet DPH vznikl ke dni předání vozidel, přičemž okamžik zaplacení kupní ceny nemá na posouzení vzniku nároku na odpočet DPH žádný vliv.
Nárok na odpočet daně je nedílnou součástí systému DPH. V této souvislosti je vhodné zmínit, že DPH se odvádí z uskutečněných zdanitelných plnění. Dani z přidané hodnoty podléhá jak pořízení určitého zboží a poskytnutí určité služby – v této souvislosti se mluví o zdanění na vstupu – tak i další podnikatelské aktivity s tím spojené, zvláště pak prodej zboží – v tomto kontextu se hovoří o zdanění na výstupu. Základem DPH na výstupu je vše, co plátce jako úplatu obdržel nebo má obdržet za zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je takové plnění uskutečněno. Plátce daně, který má za povinnost platit DPH, získává možnost odečíst daň zaplacenou dodavateli od daně vybrané od svých odběratelů (poplatníků). Jinak řečeno DPH, kterou zaplatil dodavatelům během nákupů svých vstupů – alias DPH na vstupu – si může odečíst od daně, kterou obdrží za své výstupy (produkty) od svých odběratelů (poplatníků) – alias DPH na výstupu. Pokud převýší nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu daňovou povinnost na výstupu za zdaňovací období, vznikne tzv. nadměrný odpočet a v tomto případě se vlastně stát stává dlužníkem plátce, a je povinen subjektu takový přeplatek vrátit. V případě, že daňový subjekt nedodrží všechny podmínky stanovené právním řádem, mu však může být nárok na odpočet DPH odepřen. Jedním z takových případů je právě účast daňového subjektu na „daňovém podvodu“, který se týká daně z přidané hodnoty.
Pokud jde o zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dopustí se ho ten, kdo ve značném rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. V případě zkrácení daně nebo podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodného jednání, jímž se nezákonně ovlivňuje daňová či obdobná platební povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo se chová tak, jako by takovou povinnost vůbec neměl. Pachatel tedy zfalšuje příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb, nepořídí je, úmyslně je zkreslí nebo je vůbec nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu a zaplacení daně či podobné platby nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou nebo jinou podobnou povinnost (viz Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2420).
Jak vyplývá z popisu skutku vtěleného do výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, obvinění M. Ž. a R. V. (zkráceně vyjádřeno) za účelem vylákat neoprávněný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty doložili v přiznání k dani z přidané hodnoty scany přijatých faktur, předávacích protokolů, fiktivní dohody o vzájemném započtení pohledávek, závazků a směnek, které měly sloužit k posouzení oprávněnosti nároku na vyplacení nadměrného odpočtu ve výši 3.219.859 Kč, který měl vzniknout na základě nákupu 40 vozidel a nádrží ze strany společnosti S. L. od společnosti S. T., když k úhradě kupní ceny za vozidla mělo dojít na základě vzájemného započtení závazků a pohledávek mezi společnostmi, přičemž na úhradu faktur za nakoupená vozidla byly započteny fiktivní závazky společnosti S. T. Na základě takto uvedených fiktivních majetkových transakcí se obvinění neúspěšně pokusili vylákat vyplacení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty ve výši 3.150.550,20 Kč k tíži České republiky. Z těchto rozhodných skutkových zjištění učiněných v trestní věci obviněných, které není Nejvyšší soud oprávněn v dovolacím řízení zpochybňovat, zejména ze způsobu a charakteru jednání obviněných, je tedy patrné, že se v předmětné věci jednalo ze strany obviněných o úmyslné podvodné jednání učiněné za účelem získání výhody v systému fungování daně z přidané hodnoty.
Jak je uvedeno výše, daňový podvod jako takový spočívá v tom, že pachatel se domáhá zaplacení nižší daně nebo daňové výhody na základě nepravdivých skutečností, které státu – finančnímu úřadu předkládá. Soudy nižších stupňů správně dovodily, že pokud obvinění vůči finančnímu úřadu deklarovali přiznáním k dani z přidané hodnoty, že došlo k realizaci řádně uzavřené kupní smlouvy, v níž bylo předmětem plnění reálné zboží, které bylo převedeno, a že došlo (ač vzájemným zápočtem závazků a pohledávek) k řádné úplatě kupní ceny, předkládali potom finančnímu úřadu zjevně nepravdivá tvrzení a listiny, které byly zjevně fiktivní. Finanční úřad byl tak obviněnými uváděn v omyl, že jimi zastupovaná společnost má nárok na odpočet z daně z přidané hodnoty v požadované výši.
Jelikož tedy samotný základ, na němž se společnost domáhala zaplacení nadměrného odpočtu, byl podvodem, na kterém se obvinění Ž. a V. podíleli, je evidentní, že jejich jednání vůči finančnímu úřadu je podvodem, tedy zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 k §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, přičemž k dokonání trestného činu nedošlo právě proto, že finanční úřad nadměrný odpočet obviněným nevyplatil. Nejvyšší soud proto na základě výše uvedeného uzavírá, že obvinění naplnili všechny znaky skutkové podstaty zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 k §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, u obviněného V. pak ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku. Námitkám obviněných, že skutek, pro který byli shledáni vinnými, není trestným činem, a že nebyly naplněny znaky skutkové podstaty tohoto činu, proto nelze přisvědčit.
K otázce, zda tedy obchodní společnosti S. L. vznikl nárok na odpočet z daně z přidané hodnoty či nikoli, Nejvyšší soud s odkazem na výše uvedené konstatuje, že pokud se nároku na odpočet daně z DPH pachatel domáhá na základě lživých a podvodných tvrzení a předkládá finančnímu úřadu nepravdivé skutečnosti, přičemž se jím deklarované finanční transakce nikdy reálně neodehrály, je zřejmé, že veškerý nárok je postaven na nepravdivých a podvodných skutečnostech, které není možno ve světle zákona hodnotit jako skutečnosti pravé, a proto na základě těchto fiktivních skutečností nelze nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatňovat.
Z provedeného dokazování vyplynulo, že společnosti DELTA SERVICE COMPANY s. r. o., BLOOR company, s. r. o. a Versol export – import, s. r. o. nikdy neposkytly půjčky společnosti S. T., o čemž obviněná M. Ž. věděla, neboť na směnkách je deklarováno, že za dlužníka směnky podepsala. Jednatelé uvedených společností F. S., L. Ž., M. Ž. a J. B. potvrdili, že předmětné směnky viděli poprvé až na policii, a že jejich společnosti nikdy společnosti S. T. žádnou půjčku neposkytly. Obvinění figurují nejenom u půjček od společností DELTA SERVICE COMPANY, s. r. o., Versol export – import, s. r. o. a BLOOR company, s. r. o., ale rovněž i u převodu rubopisem těchto směnek na společnost S. L. Zvláště u obv. Ž. je patrno, že tato podepisovala za dlužníka S. T. předmětné směnky ještě jako jednatelka této společnosti a poté, již jako jednatelka společnosti S. L. uplatňovala nároky z těchto půjček ve prospěch společnosti S. L., kdy vzájemně vypořádala závazky společností S. L. a S. T. U všech těchto kroků jí asistoval a pomáhal obv. R. V.
Lze proto uzavřít, že nárok na odpočet daně z DPH v projednávaném případě společnosti S. L. nevznikl. Fakticky došlo pouze k fyzickému převodu věcí movitých ze společnosti S. T. na společnost S. L. a následnému podvodnému vypořádání pohledávek mezi těmito společnostmi. Tyto výše popsané závazky nikdy neexistovaly a fyzicky společnosti S. T. žádné půjčky, které by mohly být zajištěny směnkami, poskytnuty nebyly. K převodu zboží sice fyzicky došlo, nicméně neproběhla a zejména nebyla vůbec zamýšlena úhrada za takto převedené movité věci. Obvinění (resp. společnost S. L.) tedy sice zboží fyzicky nabyli, neměli ale nárok na to, aby se „výdaj“ za něj odrazil v daňové povinnosti. Jinak vyjádřeno, předmětné zboží ve skutečnosti opatřili způsobem, který nezakládal nárok na odpočet DPH. K vylákání nadměrného odpočtu totiž vytvořili lživou legendu postavenou na tvrzení, že nárok S. L. na odpočet daně zaplacené na vstupu převýšil daňovou povinnost na výstupu za zdaňovací období o více než 3.200.000 Kč. To ale odporovalo skutečnosti, neboť v částce 3.150.550,20 Kč se pokusili vylákat nadměrný odpočet na DPH neoprávněně. Tyto uvedené kroky obviněných, jak bylo nalézacím soudem popsanými důkazy prokázáno, tak ve svém souhrnu sloužily pouze k zastření vyvedení majetku z jedné právnické osoby do druhé a k účelovému uplatnění nároku na odpočet z daně z přidané hodnoty.
Obviněný V. poukazuje dále na skutečnost, že orgány činné v trestním řízení rezignovaly na prokázání skutečnosti, zda ke zkrácení daně došlo skutečně ve větším rozsahu. Také obviněná Ž. uvedla, že se orgány činné v trestním řízení nezabývaly tím, jaká škoda (rozsah daňové povinnosti) mohla vzniknout, resp. zda nějaká škoda na úkor veřejných rozpočtů mohla vůbec vzniknout.
K tomu Nejvyšší soud připomíná, že škodu způsobenou trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby představuje částka, o kterou pachatel zkrátil daň nebo částka, kterou vylákal jako daňovou výhodu. V případě zkrácení daně tedy škoda představuje nedostatek přírůstku na majetku státu či jiného příjemce daně, který bylo možné důvodně očekávat, kdyby pachatel řádně přiznal a zaplatil daň v zákonem stanovené výši a nezatajil existenci daňové povinnosti či nezkreslil její výši. Jde-li o vylákání daňové výhody, pak lze škodu spatřovat v majetkovém plnění, kterého se neoprávněně dostalo pachateli či jiné osobě od státu nebo od jiného subjektu v souvislosti s určitou daní jako její přeplatek, nadměrný odpočet apod.
Značný rozsah spáchání tohoto trestného činu je daný tím, v jaké výši byla zkrácena příslušná daň či jiná povinná platba, tj. rozdílem mezi výší skutečně přiznané a zaplacené daně nebo jiné povinné platby a její výší, ve které měla být podle zákona přiznána a zaplacena. Protože daň nebo jiná povinná platba se přiznává, vyměřuje a platí zásadně v penězích, při posuzování rozsahu jejího zkrácení se neuplatní žádná jiná než finanční hlediska, takže tento rozsah zpravidla odpovídá peněžnímu vyjádření příslušné zkrácené platby. Vzhledem k tomu lze dovodit větší, značný či velký rozsah ve smyslu §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) a odst. 3 písm. a) tr. zákoníku při dosažení stejných částek, jaké jsou stanoveny pro větší škodu, značnou škodu a škodu velkého rozsahu, resp. pro větší prospěch, značný prospěch a prospěch velkého rozsahu podle §138 odst. 1, 2 tr. zákoníku. Ostatně zkrácená daň nebo jiná povinná platba v podstatě není ničím jiným, než škodou na straně státu či jiného příjemce takové platby (kterému se nedostane důvodně očekávaného přírůstku na majetku) a prospěchem na straně pachatele či jiného plátce (poplatníka) daně nebo jiné podobné platby (který neoprávněně ušetří majetkové hodnoty odpovídající výši příslušné zkrácené platby).
K výše uvedené námitce obviněných ohledně škody, která mohla na úkor veřejných rozpočtů vzniknout, Nejvyšší soud ve stručnosti uvádí následující. Dokazováním soudů obou nižších stupňů bylo jednoznačně prokázáno, že z titulu fiktivní koupě 40 vozidel a nádrží měly vzniknout společnosti S. L. náklady v hodnotě 18.153.170,25 Kč včetně DPH. Dle zákona o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., činí základní sazba daně z přidané hodnoty 21 %. Škoda (resp. vyplacení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty) ve výši 3.150.550,20 Kč, která měla v projednávané věci vzniknout České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Středočeský kraj, Územní pracoviště Rakovník, tedy odpovídá právě těmto 21 % z výše uvedené částky 18.153.170,25 Kč, tedy z nákupní hodnoty vozidel a nádrží. Podle §138 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku se značnou škodou rozumí škoda dosahující částky nejméně 1.000.000 Kč. Částka 3.150.550,20 Kč tedy spadá pod ustanovení §138 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku a soudům nelze ničeho na zvolené právní kvalifikaci spáchaného zločinu zkrácení daně poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 k §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku vytknout. Podle názoru Nejvyššího soudu všechny rozhodné skutkové okolnosti svědčí o naplnění zákonných znaků zločinu, jímž byli obvinění uznáni vinnými. Lze proto konstatovat, že právní posouzení otázky, zda úmyslně zkrátili daň z přidané hodnoty a v jaké výši tak učinili, je správné a odpovídá zákonu, takže rozhodnutí soudů nižších stupňů nejsou zatížena vadami, které jim obvinění v podaných dovoláních vytýkají.
Obvinění Ž. a V. v dovolání dále poukazují na existenci extrémního rozporu mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy. Nejvyšší soud zásadně nezasahuje do skutkových zjištění soudů prvního a druhého stupně. Učinit tak může jen zcela výjimečně, pokud to odůvodňuje extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. V takovém případě je zásah Nejvyššího soudu namístě proto, aby byl dán průchod ústavně garantovanému právu na spravedlivý proces. Extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy je dán zejména tehdy, když skutková zjištění soudů nemají obsahovou spojitost s důkazy, když skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, když skutková zjištění soudů jsou opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna, apod. Není úkolem Nejvyššího soudu jako soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával, přehodnocoval a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry.
V posuzovaném případě se v poměru mezi skutkovými zjištěními Okresního soudu v Rakovníku, z nichž v napadeném usnesení vycházel také Krajský soud v Praze na straně jedné a provedenými důkazy na straně druhé rozhodně nejedná o extrémní rozpor. Soud prvního stupně se dostatečně vypořádal s obsahem jednotlivých důkazů, podrobně a dostatečně přesvědčivě vyložil svoje úvahy, jimiž se řídil při hodnocení důkazů a rozporů mezi nimi a při posuzování obhajoby obviněného. Soud prvního stupně získal bezpečný základ pro svá skutková zjištění a pro závěr o vině obviněných po logickém zhodnocení před ním provedených důkazů, zejména z opatřených listinných důkazů, zejména z opisů směnek, opisů dohody o vzájemném započtení pohledávek, opisů kupních smluv a předávacích protokolů, které ve spojitosti s výpověďmi svědků F. S., M. a L. Ž., J. B., E. K., V. B. a Š. P. utvářejí ucelený důkazní řetězec umožňující uznáni viny všech tří obviněných žalovaným zločinem. Polemika obviněných s důkazy s tím, jak je soudy hodnotily, a s tím, jaká skutková zjištění soudy na podkladě důkazů učinily, přesahuje rámec dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Skutkové námitky obviněných v žádném případě nejsou podkladem k tomu, aby Nejvyšší soud jako soud dovolací jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, přehodnocoval a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy jasně, srozumitelně a zejména logicky vysvětlily své hodnotící úvahy, přičemž se nedopustily žádné deformace důkazů a ani jiného vybočení z mezí volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. byl v této věci uplatnitelný ve variantě, podle které lze dovolání podat, jestliže bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku, přestože v řízení předcházejícím tomuto rozhodnutí byl dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k). Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. tu je vázán na další dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., v posuzované věci na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Z této vázanosti vyplývá, že pokud uplatněné námitky nejsou dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., pak nejsou ani dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř.
Je tak možno učinit závěr, že v průběhu daného trestního řízení bylo prokázáno, že obviněná M. Ž. svým předmětným jednáním naplnila všechny zákonné znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku a obviněný R. V. zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, příslušný skutek byl bez jakýchkoliv pochybností objasněn, nalézací soud zvolil odpovídající právní kvalifikaci a uložený trest odpovídá všem zákonným kritériím. Nejvyšší soud proto souhlasí se závěry, které učinil v odůvodnění svého rozhodnutí odvolací soud. Z odůvodnění rozhodnutí soudu prvního stupně vyplývá logická návaznost mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením a učiněnými skutkovými zjištěními na straně jedné a hmotněprávními závěry na straně druhé, přičemž dovolací soud mezi nimi neshledal žádný rozpor.
Nejvyšší soud z výše uvedených důvodů shledal, že napadené rozhodnutí, ani řízení, které mu předcházelo, netrpí vytýkanými vadami, a proto dovolání obviněné M. Ž. a R. V. podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněná odmítl. O dovoláních rozhodl za podmínek ustanovení §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 19. 5. 2021
JUDr. Jiří Pácal
předseda senátu