ECLI:CZ:NS:2021:8.TDO.143.2021.1
sp. zn. 8 Tdo 143/2021-19682
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 4. 2021 o dovolání obviněného R. H. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, nyní ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici Plzeň, proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 47 T 9/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného R. H. odmítá .
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2019, sp. zn. 47 T 9/2018, byl obviněný R. H. uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, ve znění účinném do 30. 6. 2016 (dále jen „tr. zákoník“), ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku (ad I.–IX.). Za to byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání sedmi let a šesti měsíců, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Dále mu byl podle §73 odst. 1 tr. zákoníku uložen trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let. Podle §228 odst. 1 tr. ř. byla obviněnému uložena povinnost společně a nerozdílně s obviněnou M. M. zaplatit na náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, částku 3 676 434 Kč. Podle §229 odst. 2 tr. ř. byla poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, se zbytkem svého nároku na náhradu škody odkázána na řízení ve věcech občanskoprávních. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněných M. M., P. N., M. J., Z. V., F. S., S. M., P. H. a právnické osoby G. p. CZ a o povinnosti obviněné M. M. k náhradě škody podle §228 odst. 1 tr. ř.
2. Proti označenému rozsudku soudu prvního stupně podali odvolání obvinění R. H., M. M., P. N., M. J., F. S., P. H., S. M. a společnost G. P. CZ, přičemž všichni svá odvolání zaměřili proti výroku o vině, jakož i na něj navazujícím výrokům. Věc obviněného R. H. byla v řízení před odvolacím soudem usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, podle §23 odst. 1 tr. ř. vyloučena k samotnému projednání a rozhodnutí s tím, že bude nadále vedena samostatně pod sp. zn. 3 To 22/2020. Usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, bylo podle §256 tr. ř. odvolání obviněného R. H. zamítnuto. Pro úplnost je třeba doplnit, že usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, byl napadený rozsudek soudu prvního stupně podle §258 odst. 1 písm. f), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněné M. M. zrušen ve výroku, jímž byla obviněné M. M. podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost k náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, v částce 3 676 434, společně a nerozdílně s obviněným R. H., a podle §256 tr. ř. byla odvolání obviněných P. N., M. J., F. S., P. H., S. M. a právnické osoby obchodní společnosti G. P. CZ zamítnuta.
3. Podle skutkových zjištění nalézacího soudu se obviněný R. H. dopustil označeného zločinu ve stručnosti tím, že v době nejméně od počátku roku 2013 do října 2015 úmyslně vytvořil, organizoval, řídil a využíval v součinnosti s dalšími osobami:
obviněnou M. M. , která od konce dubna 2013 do prosince 2013 osobně zastupovala v postavení statutárního zástupce společnost G., IČ XY, se sídlem v XY, a podílela se na zpracování daňových dokladů, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodávání žádných, odčerpávala výnosy z trestné činnosti i za další daňový subjekt – podnikatele J. P., nar. XY, IČ XY, a to v období od ledna 2014 do září 2014,
obviněným S. M. , který na počátku roku 2014 obstaral osobu tzv. bílého koně, která byla dosazena do statutárního orgánu společnosti R. A., měl dispoziční právo k bankovním účtům této společnosti, a podílel se tak na provádění bankovních transakcí, odčerpával výnosy z trestné činnosti, vyzvedával a předával zboží, což činil i za společnost R. ad a.,
obviněným M. J. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost P., založil bankovní účty společnosti, podílel se na provádění bankovních transakcí, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodávání žádných,
obviněným Z. V. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost B. a S. i., založil bankovní účty společností, podílel se tak na provádění bankovních transakcí, podílel se na podávání nepravdivého daňového přiznání a nepodal daňová přiznání,
obviněným P. N. , který v roce 2013 a 2014 v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost T. p., založil bankovní účet společnosti, podílel se na provádění bankovních transakcí, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodával žádná přiznání, podílel se na přepravě a předávání zboží, ve stejném časovém období vystupoval také za společnost R. A., vydával se za obchodního ředitele společnosti pod jménem „P. D.“, když takto vystupoval vůči odběratelům a spediční společnosti H. W. L. osobně vyzvedával zboží ve skladovém areálu P. XY, XY, a předával ho dalším osobám, a stejně se choval i ve vztahu ke společnosti B.,
obviněným F. S. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost K. S. P., nepravdivě deklaroval probíhající obchodní společnost – pořizování zboží od podnikatele J. P. a jeho následné dodávání společnosti 4C., tj. skutečnou dispozici se zbožím a jeho přepravu, ačkoli věděl, že fakticky zboží J. P. nepřevzal, tedy ani jemu nedodal, a poskytl svůj osobní bankovní účet k převádění výnosů z páchané trestné činnosti,
obviněným P. H. , který pomohl obviněnému R. H. opatřit společnost P. pro roli missing tradera, podílel se na převádění výnosů z páchané trestné činnosti,
a dalšími blíže neztotožněnými osobami na území ČR a Evropské unie síť daňových subjektů tzv. missing traderů, jejichž úlohou a cílem bylo účetní vykázání pořizování zboží – drobné spotřební elektroniky, konkrétně mobilních telefonů, GoPro kamer a SSD disků od společnosti E., IČ XY, se sídlem XY, Slovenská republika, a dalších zahraničních dodavatelů v cenách bez daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a následně účetní vykázání prodeje tohoto zboží tuzemským odběratelům v cenách již s DPH s úmyslem neplnit daňové povinnosti těchto daňových subjektů – plátců daně, a to tak, že daňová přiznání k DPH nebudou za skutečná zdanitelná plnění daňových subjektů vůbec podána správci daně či v daňových přiznáních budou uvedeny nepravdivé skutečnosti, aby nebyla zjištěna skutečná daňová povinnost daňového subjektu a správná výše DPH odvedena správci daně, když za tímto účelem obviněný R. H. záměrně obstaral společnost E., IČ XY, se sídlem XY, Slovenská republika, jejímž jednatelem se stal od 1. 2. 2011, přičemž adresa společnosti na Slovensku byla pouze formální, neměla žádnou faktickou provozovnu, sklady či zaměstnance a byla na Slovensku registrována jako plátce DPH s uvedeným DIČ XY, a tato společnost pořizovala zboží od různých společností z Evropské unie (dále též jen „EU“) bez DPH a následně ho přeprodávala tuzemským daňovým subjektům, tzv. missing traderům, takže pořízením zboží od společnosti E., jako plátce z jiného členského státu (dále též jen „JČS“) s místem plnění v tuzemsku pro tuzemské plátce vznikla podle §25 odst. 1 ve spojení s §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, povinnost přiznat DPH k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno, přičemž obviněný R. H. zajistil, aby v postavení tuzemských odběratelů byly podnikatelské subjekty, které pouze formálně nakupovaly zboží z JČS a poté ho fakturovaly dalšímu plátci v tuzemsku, takže na fakturách již byly uvedeny částky včetně DPH, ale na fakturách vystavených tzv. missing tradery nebyly celkové částky odpovídajícím způsobem navýšeny alespoň o výši zákonné sazby DPH, která v rozhodném období podle §47 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb. činila 21 %, ale ve skutečnosti byla na takto vystavených fakturách částka základu daně nižší, než za kolik bylo zboží pořízeno podle faktury vystavené plátcem z JČS;
obviněný R. H. byl přímo odpovědný za neplnění daňové povinnosti, neboť vystupoval ve společnosti jako jednatel nebo její prokurista, nebo ovládal takto odpovědné osoby, které jednaly za daňový subjekt, sám nebo prostřednictvím dalších osob zjednal do role missing traderů obchodní společnosti, jejichž jednatelé měli postavení osob, které ve skutečnosti neměly zájem vykonávat podnikatelskou činnost v podobě nákupů a prodejů mobilních telefonů a jiné elektroniky, neměly za tímto účelem ani dostatek prostředků k financování těchto obchodů, které podle pokynů obviněného R. H. a dalších obviněných prováděly úkony, které byly nezbytné k zajištění činnosti missing tradera, zejména provedly registraci plátce daně z přidané hodnoty, zřídily účet společnosti v měně Euro u České spořitelny, a. s., aby platební styk mohl probíhat v rámci jedné banky, poskytly přístupové údaje k bankovnímu účtu a k datové schránce, aby obviněný R. H., popřípadě po dohodě s ním další osoba, mohl komunikovat se správcem daně za konkrétní daňový subjekt, případně i vystavily plnou moc k jednání za uvedený daňový subjekt;
obviněný R. H. prostřednictvím společnosti E. účelově a formálně dodával zboží tzv. „ztraceným společnostem“ (missing trader), které mají v řetězcích postavení 1. článku na území ČR a řádně neplní své povinnosti k DPH, neboť jejich daňová přiznání buď obsahovala zjevně nepravdivé údaje, především na straně přijatých zdanitelných plnění, tak i nepravdivé údaje ve vztahu k daňové povinnosti, která byla úmyslně a cíleně zkrácena, případně daňová přiznání vůbec podána nebyla, přestože zboží dodané od plátců z JČS bylo v tuzemsku následně prodáváno, když tento prodej byl zatížen DPH a je povinností přiznat daň na výstupu, konkrétně daňovými subjekty a plátci byly T. p., IČ XY, G., IČ XY, podnikatel J. P., nar. XY, R. A., IČ XY, B., IČ XY, P., IČ XY, a D. G., IČ XY, ačkoliv věděl, že skutečným odběratelem zboží je zcela jiná společnost, která je jako plátce registrována v tuzemsku, a to zejména společnost 4C., IČ XY, se sídlem XY, či později společnost M., IČ XY, se sídlem XY, dále také dojednal, aby zboží bylo dodáváno těmto missing traderům i od dalších subjektů z EU, kteří v jiných případech byli i dodavateli společnosti E., konkrétně se jednalo o společnost L. T. N. B. V., IČ XY, se sídlem XY, Nizozemské království, společnost M.C.nl B. V., IČ XY, se sídlem XY, Nizozemské království, společnost G.& S. V. L., IČ XY, se sídlem XY, či nyní XY, Kyperská republika, a společnost C., IČ XY, Slovenská republika;
po zrušení společnosti E. ke dni 18. 6. 2015 realizoval obviněný R. H. v součinnosti s obviněným S. M. pořízení zboží od společnosti M.C.nl B. V. na tuzemskou R. ad a., IČ XY, se sídlem XY,
a v září 2015 v součinnosti s obviněným Z. V. realizoval pořízení zboží od společnosti M.C.nl B. V. na tuzemskou S. i., IČ XY, se sídlem XY,
dále v období od roku 2013 do roku 2015 obviněný R. H. jako jediný jednatel obviněné společnosti G. P. CZ, jímž byl nejméně ode dne 22. 7. 2013, přijímal a užíval peněžní prostředky v měně EUR a CZK, které byly převedeny na bankovní účty obviněné G. P. CZ, čísla účtů XY, XY a XY, a to v celkové výši 3 992 973 Kč, které obviněný R. H. použil na zakoupení nemovitosti a pro svou osobní potřebu, ačkoli věděl, že tyto finanční prostředky, převedené na účty společnosti G. P. CZ přímo nebo přes účet společnosti B. t. g. jsou fakticky finančními prostředky jiných společností: G., T. p., B., P. a J. P., které pocházejí z jejich účelově zřízené obchodní činnosti, a že pocházejí z trestné činnosti spočívající ve zkrácení DPH, ke které došlo konkrétně způsobem a v rozsahu popsaném ve skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu pod body I. až XI.,
přičemž obviněný R. H. tímto jednáním společně s dalšími osobami
pod bodem I. 1)–3) jménem daňového subjektu společnosti T. p. zkrátil DPH celkem ve výši 16 606 458 Kč a neoprávněně uplatnil nadměrný odpočet ve výši 92 304 Kč,
pod bodem II. 1)–9) jménem daňového subjektu společnosti G. zkrátil DPH ve výši 79 432 016 Kč,
pod bodem III. 1)–9) za daňový subjekt J. P. zkrátil DPH ve výši nejméně 59 079 974 Kč,
pod bodem IV. 1)–10) za daňový subjekt společnost R. A. zkrátil DPH ve výši 59 134 468 a zároveň neoprávněně uplatnil nadměrný odpočet ve výši 65 875 Kč, přičemž správcem daně bylo fakticky vyplaceno 24 696 Kč,
pod bodem V. 1)–4) za daňový subjekt společnost P. zkrátil DPH ve výši celkem 38 938 734 Kč,
pod bodem VI. 1)–3) v souvislosti s plněními uskutečněnými daňovým subjektem společnost D. G. zkrátil DPH ve výši celkem 2 992 751 Kč a neoprávněně uplatnil nadměrný odpočet ve výši 48 202 Kč,
pod bodem VII. 1) v souvislosti s plněními uskutečněnými daňovým subjektem společnost B. zkrátil DPH nejméně ve výši 3 375 816 Kč,
pod bodem VIII. 1) v souvislosti s plněními uskutečněnými jménem společnosti R. ad a. zkrátil DPH nejméně ve výši 1 045 749 Kč,
pod bodem IX. v souvislosti s plněními uskutečněnými jménem společnosti S. i. zkrátil DPH nejméně ve výši 981 667 Kč,
svým jednáním pod body I.–IX. tak společně s dalšími osobami v rozsudku specifikovanými zkrátil DPH a neoprávněně vylákal či se pokusil vylákat uplatněním nadměrného odpočtu na DPH celkem 261 794 014 Kč.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4 . Proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, podal obviněný R. H. (dále jen „obviněný“, popř. „dovolatel“) prostřednictvím obhájce JUDr. Emila Švingera v zákonné lhůtě dovolání, v němž odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř. a namítl, že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku, ačkoliv v řízení předcházejícím napadenému usnesení byl dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jehož naplnění spatřoval v tom, že rozhodnutí soudu prvního stupně spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
5. Vyjádřil přesvědčení, že v jeho jednání nelze spatřovat zločin podle §240 tr. zákoníku. Zopakoval svou argumentaci uvedenou již v odvolání, že pokud jako statutární orgán společnosti se sídlem v jiném členském státě EU než v České republice realizoval nákup zboží z dalších členských států EU a následně prodej takto legálně nabytého zboží dalším obchodním subjektům do České republiky, nemohl se tímto způsobem dopustit žádného trestného činu. Uvedl, že nákup zboží z jiného členského státu a následný prodej do dalšího členského státu nepodléhá zdanění daní z přidané hodnoty. Připustil, že v rámci trestního řízení došlo ke zjištění, že obchodní partneři, kterým zboží do České republiky dodával, nezřídka porušovali své povinnosti ve vztahu k evidenci DPH a tuto daň také zkrátili. Ze skutečnosti, že s těmito partnery komunikoval a jednal v rámci běžných obchodních kontaktů, nelze podle jeho názoru dovodit, že by se dopouštěl zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Žádným z provedených důkazů nebylo prokázáno, že by jakkoliv naváděl své obchodní partnery, že mají ohledně svých daňových povinností postupovat v rozporu se zákonem, že by jim radil, jak postupovat, aby se těmto povinnostem vyhnuli, či že by se na nesprávné daňové evidenci a zkracování daňových povinností ve vztahu k DPH u těchto svých obchodních partnerů jakkoliv přímo či nepřímo podílel.
6. Podle obviněného nebylo prokázáno, že v obžalobě uvedené skutky jsou trestným činem a že jeho jednání vykazuje zákonné znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2, 3 tr. zákoníku. Tvrdil, že o tom, zda se takového trestného jednání dopustil či nikoliv, existují neodstraněné důvodné pochybnosti. Měl za to, že z žádného důkazu nevyplynulo, že by vytvořil řetězec společností za účelem krácení DPH, že by vytvářel tzv. missing tradery a že by jeho jednání směřovalo k úmyslu zkrátit daňovou povinnost. Uvedl, že na vznik a existenci obchodních partnerů v České republice neměl v naprosté většině případů žádný vliv. Poukázal i na to, že soud prvního stupně tento svůj závěr ani nijak konkrétně neodůvodnil a neuvedl, na základě jakých konkrétních důkazů k tomuto zjištění dospěl. Zdůraznil, že společnost E. své zákonné povinnosti plnila a obviněný jejím prostřednictvím žádné protiprávní jednání nerealizoval. Nesouhlasil ani se závěrem soudu, že skutečnost, že společnost E. neměla zaměstnance, reálné sídlo ani skladovací prostory, je indicií pro to, že se dopustil projednávaného zločinu. Dále se vyjadřoval k argumentu soudu, že různé společnosti se sídlem v České republice odebíraly zboží od společnosti E. a že tyto obchodní transakce si byly typově podobné. Uvedl, že by bylo s podivem, kdyby si transakce ohledně obdobného sortimentu nebyly podobné, a neshledal nic protiprávního na faktu, že prodával druhově totožné zboží více subjektům a realizoval tuto obchodní činnost stejným způsobem. Nic trestného nelze spatřovat v tom, že pro expresní platby mezi obchodujícími subjekty tyto zřídí na doporučení obviněného bankovní účty u téže banky, a dokonce v několika případech v téže pobočce u bankovní pracovnice, která má zkušenosti se zřizováním účtu a vychází svým klientům vstříc. Dovolatel považuje za běžné a pochopitelné, že je-li se službou spokojen, doporučí ji a případně pomůže sjednat svému obchodnímu partnerovi. Vytkl, že mu bylo kladeno za vinu, že jako spolupachatel zkrátil daň ve velkém rozsahu, neboť podle nalézacího soudu měl zajistit podání nesprávných daňových přiznání či nepodání žádných, ačkoliv z popisu skutku není zřejmé, jakými konkrétními činnostmi se měl takového jednání dopustit. Měl za to, že popis jednotlivých skutků je vůči němu neurčitý a nemá oporu v provedeném dokazování. Závěry soudu prvního stupně jsou podle jeho názoru nepodložené, přímý důkaz o jeho vině neexistuje a nepřímé důkazy ve věci nejsou způsobilé vytvořit ucelený řetězec.
7. Další vadu dovolatel spatřoval v nesprávném právním posouzení skutku v otázce způsobené škody a její výše (pozn.: správně rozsahu zkrácení daně). Připomněl, že soud při stanovení výše domnělé škody vycházel ze závěrů znaleckého posudku znalce z oboru ekonomika, odvětví daně, zpracovaného Ing. Ondřejem Burianem, avšak tento znalecký posudek podle obviněného nebyl způsobilý s ohledem na svou nekompletnost a neúplnost, vycházející z nedostatku a nekompletnosti podkladů pro jeho zpracování, výši škody jednoznačně a spolehlivě určit. V důsledku této nesprávnosti došlo k nesprávné právní kvalifikaci skutků, nesprávnému výroku o druhu i výši trestu, jakož i výroku o povinnosti k náhradě škody.
8. Závěrem tohoto podání obviněný navrhoval, aby Nejvyšší soud podle §265k tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, jakož i další rozhodnutí na toto rozhodnutí obsahově navazující, tedy rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2019, sp. zn. 47 T 9/2018, a aby podle §265 l tr. ř. přikázal příslušnému soudu, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl, případně aby Nejvyšší soud podle §265m odst. 1 tr. ř. při zrušení obou výše citovaných rozhodnutí sám ve věci rozhodl rozsudkem tak, že zprostí obviněného žaloby v plném rozsahu.
9 . Podáním učiněným prostřednictvím obhájce JUDr. Tomáše Sokola obviněný doplnil dovolání a rozvedl v něm námitky, jimiž odkazoval na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Základ nesprávnosti v postupu odvolacího soudu shledal ve skutečnosti, že odvolací soud dovozoval údajné zkrácení daně z přidané hodnoty za období 3. čtvrtletí 2011, aniž by bylo zcela vyjasněno, jakým způsobem měla být aplikována příslušná daňová pravidla, zda a komu přesně zákon ukládal povinnosti, jejichž údajným porušením mělo ke zkrácení daně dojít, zda a jakým způsobem vůbec mohlo dojít ke zkrácení daně z přidané hodnoty ve smyslu ponechání si částek, které měly být jako daň odvedeny státu, a už vůbec neuvedl, jak se obviněný měl v této věci neoprávněně obohatit. Uzavřel, že není možné akceptovat dosavadní zjištění o rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty a neoprávněném uplatnění nadměrného odpočtu a vznesl námitku ohledně rozsahu zkrácení daňové povinnosti a neoprávněného uplatnění nadměrného odpočtu za období roku 2013 do října 2015.
10. Dovolatel s odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu (usnesení tohoto soudu ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 5 Tdo 130/2010) připomněl, jaké skutečnosti musí být objasněny, aby mohlo být jednání pachatele právně kvalifikováno jako trestný čin zkrácení daně. Musí být prokázána (1) existence jednoznačně objektivně stanovitelné zákonné povinnosti přiznat a zaplatit daň v konkrétní výši, a to přesně a jednoznačně k určitému titulu zdanění, (2) jednoznačná identifikace subjektu, který je povinen tuto daň přiznat a zaplatit, (3) odvedení nižší než zákonem stanovené daně tímto subjektem, případně čerpání částky vyšší než zákonné na úkor státu, (4) existence příčinné souvislosti mezi předmětným jednáním subjektu a následkem, tedy faktem, že subjekt odvedl nižší než zákonnou daň nebo neoprávněně nárokoval vrácení daně, (5) existence úmyslu, (6) příslušné snížení daňové povinnosti musí představovat pro stát majetkovou újmu „ve větším rozsahu“ ve smyslu §240 tr. zákoníku. Uvedené předpoklady nebyly podle názoru obviněného v této věci naplněny, proto není možné dovodit, že stíhaný skutek je trestným činem.
11. Dovolatel konkrétně vytkl, že soudy nižších stupňů při stanovení rozsahu zkrácení daňové povinnosti ve výrokové části rozsudku nalézacího soudu a usnesení odvolacího soudu neuvedly jediné ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, na základě kterého by dovodily vznik povinnosti DPH přiznat a zaplatit. Za zcela absurdní označil tvrzení obecných soudů, že „slovenská společnost E. a další zahraniční dodavatelé dodávali tuzemským společnostem ... … zboží přeprodávala tuzemským daňovým subjektům …“ (str. 4 usnesení odvolacího soudu). Konstatoval, že v posuzovaném případě se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie do jiného členského státu, nikoliv dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, proto je premisa obecných soudů o vzniku povinnosti přiznat DPH při dodání, respektive při přeprodeji tuzemským odběratelům, nesprávná a v rozporu s ustanovením §2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. Zdůraznil, že předmětem daně není dodání zboží či přeprodej (jak uvedl odvolací soud na str. 4 svého usnesení), ale pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie, přičemž pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely daně z přidané hodnoty považuje pouze pořízení zboží od osoby registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, jak je uvedeno v §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Definice pořízení zboží z jiného členského státu je vymezena v §2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb.
12 . Podle obviněného odvolací soud nesprávně dovodil vznik daňové povinnosti u tuzemských odběratelů s odkazem na §25 odst. 1 a §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Měl za to, že soudy nižších stupňů ve svých rozhodnutích neuvedly okamžik, kdy k pořízení zboží od dodavatele ze Slovenské republiky na tuzemské pořizovatele došlo, a proto ani nelze iniciovat vznik daňové povinnosti při pořízení zboží z jiného členského státu u tuzemských společností. Vytkl, že soudy nižších stupňů se nezabývaly tím, kdo prováděl přepravu; zda dodavatel, pořizovatel či jimi zmocněná třetí osoba. Připomněl, že ve smyslu §11 zákona č. 235/2004 Sb. se místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu rozumí místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho přepravy nebo odeslání pořizovateli. Soudy nižších stupňů se však okamžikem ukončení přepravy nezabývaly, ačkoliv předmětem české DPH je při splnění dalších podmínek pouze pořízení zboží s místem plnění v tuzemsku. Uvedl, že z dosavadní praxe vyplývá, že doklad za pořízení je dodavatelem zboží sice vystaven zpravidla ve stejný den, kdy je zboží expedováno ze skladu dodavatele, ale může být v některých případech doručen pořizovateli zboží se značným zpožděním. Absence dokladu o pořízení zboží může způsobit, že údaje o pořízení zboží uvede plátce daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než ve kterém vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží. Orgány činné v trestním řízení tedy podle dovolatele měly zajistit dostatek informací a údajů o okamžiku pořízení zboží z jiného členského státu. Z přehledu tabulek s fakturami vystavenými na tuzemské odběratele okamžik pořízení zboží z jiného členského státu zjistit nelze, a proto závěr soudu o okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty je předčasný.
13 . Dovolatel se vyjadřoval též k výpočtu rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty, který byl učiněn na základě znaleckého posudku z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence, daně a cla, zpracovaného Ing. Ondřejem Burianem. Konstatoval, že pro takový výpočet je třeba vzít v úvahu požadavky a skutečnosti specifické z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na tvorbu základu DPH, a to náklady za skladování, náklady na přepravu, poplatky zaplacené z důvodu dovozu zboží, další vedlejší výdaje i skutečnost, zda došlo k převodu vlastnického práva v souvislosti s dodáním zboží za přijatá plnění od kupujících, zjištění, zda skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění v tuzemsku konečnému spotřebiteli, atd. Orgány činné v trestním řízení však pro své výpočty ignorovaly údaje z výpisů z bank a z výpočtu vyloučily určité transakce, a to výběry a vklady v hotovosti, bankovní poplatky, úroky, převody mezi bankovními účty společnosti, finanční transakce související s převodem měn z CZK na EUR, náklady na přepravu zboží a další náklady. V této souvislosti připomněl rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, a zdůraznil, že v trestním řízení je povinnost prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností na orgánech činných v trestním řízení. Rozsah zkrácení daně v trestním řízení by měl v zásadě představovat rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady, či v případě DPH mezi uskutečněnými zdanitelnými plněními obsahujícími všechny položky podle §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Otázku oprávněných nákladů pro určení rozsahu zkrácení daňové povinnosti DPH však soudy nižších stupňů podle obviněného bez jakýchkoliv právních úvah pominuly, nebyly proto objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí o rozsahu zkrácení daňové povinnosti. Nad rámec již uvedeného a s vědomím, že nejde o hmotněprávní námitku, obviněný dodal, že soudy vycházely z vydaných faktur společnosti E. a z tabulek tak, jak jsou uvedeny v rozsudku nalézacího soudu, z nichž však nelze analyticky rozlišit kurz.
14. Dovolatel brojil i proti výroku o povinnosti k náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj. Soudy nižších stupňů uvedly, že důvodem pro uložení obviněnému povinnosti k náhradě škody je to, že společnost G. nemá postižitelný majetek a že vymáhání daňového nedoplatku přímo na daňovém subjektu je nereálné. Odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSR ze dne 31. 7. 1985, sp. zn. 3 To 9/85, uveřejněné pod č. 34/1987 Sb. rozh. tr., rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004, uveřejněný pod č. 22/2005 Sb. rozh. tr., a zdůraznil, že uplatnění nároku na náhradu škody v trestním řízení může přicházet v úvahu jen tam, kde z provedeného dokazování vyplývá, že obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň této právnické osoby, vůči které sice finanční úřad vydal platební výměr, jímž právnické osobě doměřil zkrácenou daň, ale je zřejmé, že tento platební výměr je nevykonatelný, protože právnická osoba nemá žádný majetek (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, uveřejněné pod č. 39/2014 Sb. rozh. tr.). Jde-li o společnost s ručením omezeným a je-li obviněný členem jejich statutárního orgánu, je třeba řešit otázku, zda mu v takovém případě nevzniká ručitelský závazek, na základě kterého by mohl být v adhezním řízení zavázán k náhradě způsobené škody. Uvedl, že v projednávané věci platební výměr vydán nebyl, a předpoklady pro výrok o náhradě škody tak splněny nebyly.
15. Obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, a jemu předcházející rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2019, sp. zn. 47 T 9/2018, podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl, a dále aby podle §265 l odst. 4 tr. ř. rozhodl, že se obviněný nebere do vazby.
16. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) k dovolání obviněného předně uvedl, že část námitek obviněného neodpovídá uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť dovolatel namítal nedodržení procesních norem při zjišťování skutkového stavu věci a hodnocení důkazů. Poznamenal, že soudy při zjišťování skutkového stavu postupovaly v souladu s příslušnými procesními normami. Za námitky po obsahové stránce naplňující důvod dovolání spočívající v jiném nesprávném hmotněprávním posouzení lze podle státního zástupce částečně považovat námitky, které obviněný uplatnil v doplnění svého dovolání a jimiž namítal, že soudy neaplikovaly některá ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání trestného činu. K tomu státní zástupce uvedl, že soudy nepominuly ustanovení, na která obviněný poukazoval, pokud šlo např. o otázku, zda došlo k nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím, o vymezení osoby přepravující zboží (§16 odst. 1) nebo o místo plnění (§11 odst. 1). Připomněl, že např. výpovědí svědka T. F., jehož společnost 4C. měla být konečným kupujícím, a svědků T. S., S. S. a svědkyně P. S. ze společnosti B. F., která byla zmocněna k přepravě zboží, vyplynulo, že přeprava zboží byla prováděna průběžně z XY, XY nebo XY a byla ukončována v České republice, a to v XY nebo v XY, kde bylo zboží přebíráno a následně prodáváno (viz např. body 6., 14., 49. – strana 139, 50. – strana 149 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Pokud jde o otázku základu daně, do kterého by bylo nutno zahrnout i vedlejší výdaje, jako např. náklady na balení či přepravu (§36 a §40), bylo podle názoru státního zástupce postupováno ve prospěch obviněných, jestliže tyto částky, zvyšující základ daně, byly z úvah o rozsahu zkrácení daně vyloučeny. Za námitku skutkovou, kterou nelze podřadit pod žádný z důvodů dovolání uvedených v zákoně, označil námitku obviněného, že nebyly zjišťovány údaje o okamžiku pořízení zboží z jiného členského státu ve vazbě na údaje od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Konstatoval, že tato námitka nemá žádnou vazbu na konkrétní okolnosti této věci, neboť se odvolává na obecnou „dosavadní praxi“ správců daně.
17. K výroku o povinnosti k náhradě škody, jemuž obviněný s odkazem na usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, vytýkal, že předpoklady pro výrok o povinnosti k náhradě škody z důvodu jeho ručení nebyly splněny, neboť nebyl vydán platební výměr, jímž by byla společnosti G. doměřena zkrácená daň, státní zástupce uvedl, že z příslušných ustanovení obchodního zákoníku (§135 odst. 2, §194 odst. 6), resp. občanského zákoníku (§153 odst. 3), nevyplývá, že by ručení, pokud jde o jeho vznik či uplatnění, bylo vázáno na to, že o pohledávce věřitele vůči právnické osobě již bylo rozhodnuto příslušným orgánem. Z obecných ustanovení o ručení lze podle státního zástupce dovodit, že musí platně existovat dluh dlužníka (§2019 odst. 1 občanského zákoníku), tedy v daném případě dluh právnické osoby. Jak vyplývá z odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně (bod 86.), Finanční úřad pro Plzeňský kraj svůj nárok na náhradu škody odůvodnil daňovou povinností daňového subjektu G., která nebyla splněna. Dále dovodil, že věřitel má právo požadovat splnění na ručiteli, pokud právnická osoba dluh nesplnila v přiměřené lhůtě, ačkoli k tomu byla věřitelem vyzvána. Přitom však výzvy není třeba, je-li nepochybné, že právnická osoba dluh nesplní (§2021 odst. 1 občanského zákoníku), což bylo v daném případě zjištěno, neboť společnost G. nemá žádný majetek.
18. Státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. dovolání obviněného odmítl jako zjevně neopodstatněné.
19 . K vyjádření státního zástupce zaslal obviněný repliku, v níž předně uvedl, že i přes skutečnosti uvedené v předmětném vyjádření má za to, že jeho dovolání naplňuje dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a je opodstatněné. Konstatoval, že z vyjádření státního zástupce se podává, že státní zástupce se vyjádřil toliko k dovolání obviněného podanému prostřednictvím jeho obhájce JUDr. Emila Švingera, nikoliv k doplnění dovolání, a fakticky je tak podle jeho názoru řízení zatíženo procesní vadou. K výtce státního zástupce, že obviněný v úvodu svého dovolání vyjádřil názor, že jeho jednání, popsané ve výroku o vině, nemůže být právně posouzeno jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, ovšem z dalšího obsahu jeho dovolání vyplývá, že obviněný ve skutečnosti neuznává skutková zjištění, která jsou ve výroku o vině vyjádřena, obviněný upozornil, že jeho doplnění dovolání v rámci uplatněného dovolacího důvodu obsahuje námitku nesprávnosti právní kvalifikace s uvedením, v čem konkrétně spočívá nesoulad zákonných znaků soudy učiněných skutkových zjištění a znaků trestného činu, kterým byl uznán vinným a poukaz na nesprávnou aplikaci hmotného práva. Obviněný stručně zopakoval své námitky vznesené již v doplnění svého dovolání a uzavřel, že tyto odpovídají důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dále nesouhlasil s názorem státního zástupce, že za námitku skutkovou, kterou nelze podřadit pod žádný z důvodů dovolání uvedených v zákoně, lze považovat námitku obviněného, že nebyly zjišťovány údaje o okamžiku pořízení zboží z jiného členského státu ve vazbě na údaje od osoby registrované k dani v jiném členském státě, neboť tato námitka ani nemá žádnou vazbu na konkrétní okolnosti této věci, jelikož se odvolává na obecnou „dosavadní praxi“ správců daně. Podle obviněného je tato námitka vytržena z kontextu doplnění dovolání. Uvedl, že pro stanovení správného okamžiku vzniku daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty při pořízení zboží z jiného členského státu mají zajistit orgány činné v trestním řízení dostatek informací a údajů o okamžiku pořízení zboží z jiného členského státu. To však v posuzovaném případě nenastalo a státní zástupce si podle obviněného je nepochybně tohoto nedostatku vědom, když tuto argumentaci oponuje pouze odkazem na obecnou dosavadní praxi správců daně. Ve vztahu k dalšímu bodu vyjádření státního zástupce obviněný zopakoval argumentaci z doplnění svého dovolání. V závěru státního zástupce, že dovolání obviněného je v tom rozsahu, v jakém odpovídá uplatněnému dovolacímu důvodu, zjevně neopodstatněné, a v jeho návrhu dovolání odmítnout podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., obviněný spatřoval snahu aplikovat na projednávanou věc jiný daňový režim, respektive ignorovat pravidla pro vznik okamžiku daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty. Uzavřel, že podané dovolání včetně jeho doplnění naplňuje dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a je opodstatněné.
20. V této souvislosti považuje Nejvyšší soud ke zmínce obviněného, že se státní zástupce vyjadřoval toliko k dovolání obviněného, nikoliv k jeho doplnění, čímž bylo dovolací řízení zatíženo procesní vadou, za vhodné poznamenat následující. Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že souladu s §265h odst. 2 tr. ř. bylo doplnění dovolání obviněného státnímu zástupci doručeno dne 8. 12. 2020 (viz č. l. 19543), čímž mu bylo umožněno realizovat jeho právo vyjádřit se k dovolání obviněného (jako celku). Ač státní zástupce nemá zásadně povinnost vyjadřovat se k dovolání obviněného, v projednávaném případě se vyjádřil jak k podání obviněného označenému jako dovolání ze dne 3. 11. 2020, tak i jeho doplnění ze dne 1. 12. 2020. Z obsahu vyjádření státního zástupce je evidentní, že tento se vyjadřoval i k doplnění dovolání obviněného, reagoval totiž na námitky, které byly obsaženy právě v tomto podání a nikoliv v původně podaném dovolání, čehož si ostatně musel být vědom i obviněný, když sám ve své replice citoval z vyjádření státního zástupce část textu výslovně zmiňující doplnění dovolání obviněného a v něm uplatněné námitky [viz např. bod 16) repliky obviněného].
III. Přípustnost dovolání
21 . Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání je podle §265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že dovolání je zjevně neopodstatněné.
IV. Důvodnost dovolání
22. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Obviněný odkázal na dovolací důvody uvedené v §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř. S odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. lze dovolání podat, bylo-li rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 pod písmeny a) až k) tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, str. 3174–3175): řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, nebo odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání, nebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše jako první okolnost, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.
23. K zamítnutí ani odmítnutí odvolání obviněného nedošlo z procesních důvodů, tj. podle §253 odst. 1 tr. ř., resp. podle §253 odst. 3 tr. ř., a proto se na daný případ ta část ustanovení §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř., která je vyjádřena dikcí „bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku …, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí“, evidentně nevztahuje. Odvolání obviněného bylo zamítnuto poté, co odvolací soud na jeho podkladě meritorně přezkoumal napadený rozsudek soudu prvního stupně. Dovolání je v tomto případě možné podat, jen byl-li v řízení napadenému rozsudku předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. V souladu s touto podmínkou obviněný relevantně odkázal na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
24. Z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
25 . V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
26. Nejvyšší soud připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
27. Pochybení podřaditelná pod shora zmíněné vady však dovolací soud neshledal. V projednávané věci není dán žádný, už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (zejména body 36.–57. na str. 131–172 rozsudku nalézacího soudu, body 17. –25. na str. 38–46 usnesení odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy nižších stupňů postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněného a proč jí neuvěřily. Nelze nevidět, že soudy opřely své rozhodnutí o vině obviněného o nepřímé důkazy, což ale v posuzované konkrétní věci nikterak nekoliduje s právem na spravedlivý proces. Principu práva na spravedlivý proces odpovídá povinnost soudů důkazní postup vyčerpávajícím způsobem popsat a logicky i věcně přesvědčivým způsobem odůvodnit. V daném případě nebyly přítomny žádné důvodné pochybnosti o vině obviněného. Souhrn nepřímých důkazů totiž tvořil logickou a ničím nenarušovanou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů, které ve svém celku nejen spolehlivě prokazují všechny okolnosti předmětného skutku, objektivní i subjektivní stránku označeného trestného činu a usvědčují z jeho spáchání obviněného, ale současně rozumně vylučují reálnou možnost jakéhokoliv jiného závěru, (k tomu srov. př. rozhodnutí č. 38/1968-IV., č. 38/1970-I. Sb. rozh. tr.). Nutno poznamenat, že není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatele, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje.
28. V kontextu projednávané trestné činnosti je zapotřebí v obecné rovině připomenout, že trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, ve znění účinném do 30. 6. 2016, se dopustil, kdo ve větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vylákal výhodu na některé z těchto povinných plateb, spáchal-li tento čin nejméně se dvěma osobami a ve velkém rozsahu. V tomto smyslu je s ohledem na argumentaci dovolatele nezbytné zdůraznit, že z uvedené zákonné definice vyplývá, že „obohacení“ není znakem předmětného zločinu.
29. Ustanovení §240 tr. zákoníku chrání zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb, z kterých je financována činnost státu, krajů a obcí a jiné činnosti vykonávané ve veřejném zájmu, zejména léčebná péče a sociální zabezpečení. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen. Vylákání výhody na některé povinné platbě lze obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet). Smyslem je postihnout případy, kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje.
30. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je trestným činem úmyslným, přičemž se nevyžaduje úmysl přímý [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale postačí i prokázání úmyslu nepřímého [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod.
31. Pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, eventuálně jiné povinné platby), ale kdokoli – fyzická i právnická osoba, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, eventuálně jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře. Může jím být též daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocnil, aby za něj zpracoval a správci daně odevzdal daňové přiznání, pokud by daňový poradce v daňovém přiznání úmyslně zkreslil výši daňové povinnosti podnikatele způsobem, který by bylo možné hodnotit jako zkrácení daně.
32. Pokud jde o „velký rozsah“, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že šlo nejméně o 5 000 000 Kč.
33. Obviněný se zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku dopustil podle zjištění soudů tím, že společným jednáním nejméně se dvěma dalšími osobami ve velkém rozsahu zkrátil daň a vylákal výhodu na této povinné platbě, případně se o vylákání této povinné platby pokusil, tedy označeného zločinu se dopustil v obou výše uvedených alternativách, což plyne z tzv. skutkové věty rozsudku nalézacího soudu a jejích jednotlivých bodů, jakož i z odůvodnění rozsudku nalézacího soudu a provedených důkazů, ačkoliv v právní větě rozsudku se uvádí, že obviněný „společným jednáním nejméně se dvěma osobami ve velkém rozsahu zkrátil daň, dílem (k) dokonání trestného činu nedošlo“. Skutečnost, že tato alternativa není v právní větě uvedena, však nemá v projednávané věci žádný význam, ostatně ani obviněný proti této skutečnosti nevznášel žádné výhrady. Skutková zjištění popsaná v tzv. skutkové větě výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně výstižně obsahují všechny znaky označeného zločinu; podle dovolacího soudu v tomto ohledu nelze soudu prvního stupně a ani odvolacímu soudu ničeho vytknout. Podstata jednání obviněného popsaného pod body I.–IX. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu spočívala v tom, že obviněný v době nejméně od roku 2013 do října roku 2015 úmyslně vytvořil, organizoval, řídil a využíval v součinnosti s dalšími osobami na území České republiky a Evropské unie síť daňových subjektů, tzv. missing traderů, jejichž úlohou a cílem bylo účetní vykázání pořizování zboží od společnosti E., se sídlem ve Slovenské republice, a od dalších zahraničních dodavatelů v cenách bez DPH a následně účetní vykázání prodeje tohoto zboží tuzemským odběratelům v cenách již s DPH s úmyslem neplnit daňové povinnosti těchto daňových subjektů – plátců daně, a to tak, že daňová přiznání k DPH nebudou za skutečná zdanitelná plnění daňových subjektů vůbec podána správci daně či v daňových přiznáních budou uvedeny nepravdivé skutečnosti, aby nebyla zjištěna skutečná daňová povinnost daňového subjektu a správná výše DPH odvedena správci daně, když za tímto účelem obviněný R. H. záměrně obstaral společnost E., jejímž jednatelem se stal od 1. 2. 2011, přičemž adresa společnosti na Slovensku byla pouze formální, neměla žádnou faktickou provozovnu, sklady či zaměstnance a byla na Slovensku registrována jako plátce DPH, a tato společnost pořizovala zboží od různých společností z Evropské unie bez DPH a následně ho přeprodávala tuzemským daňovým subjektům, tzv. missing traderům, takže pořízením zboží od společnosti E., jako plátce z JČS s místem plnění v tuzemsku pro tuzemské plátce vznikla podle §25 odst. 1 ve spojení s §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. povinnost přiznat DPH k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno, přičemž obviněný R. H. zajistil, aby v postavení tuzemských odběratelů byly podnikatelské subjekty, které pouze formálně nakupovaly zboží z JČS a poté ho fakturovaly dalšímu plátci v tuzemsku, takže na fakturách již byly uvedeny částky včetně DPH, ale na fakturách vystavených tzv. missing tradery nebyly celkové částky odpovídajícím způsobem navýšeny alespoň o výši zákonné sazby DPH, která v rozhodném období podle §47 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb. činila 21 %, ale ve skutečnosti byla na takto vystavených fakturách částka základu daně nižší, než za kolik bylo zboží pořízeno podle faktury vystavené plátcem z JČS. Obviněný R. H. byl přímo odpovědný za neplnění daňové povinnosti, neboť vystupoval ve společnosti jako jednatel nebo její prokurista, nebo ovládal takto odpovědné osoby, které jednaly za daňový subjekt, sám nebo prostřednictvím dalších osob zjednal do role missing traderů obchodní společnosti, jejichž jednatelé měli postavení osob, které ve skutečnosti neměly zájem vykonávat podnikatelskou činnost v podobě nákupů a prodejů mobilních telefonů a jiné elektroniky, neměly za tímto účelem ani dostatek prostředků k financování těchto obchodů, které podle pokynů obviněného R. H. a dalších obviněných prováděly úkony, které byly nezbytné k zajištění činnosti missing tradera, zejména provedly registraci plátce daně z přidané hodnoty, zřídily účet společnosti v měně Euro u České spořitelny, a. s., aby platební styk mohl probíhat v rámci jedné banky, poskytly přístupové údaje k bankovnímu účtu a k datové schránce, aby obviněný R. H., popřípadě po dohodě s ním další osoba, mohl komunikovat se správcem daně za konkrétní daňový subjekt, případně i vystavily plnou moc k jednání za uvedený daňový subjekt; obviněný R. H. prostřednictvím společnosti E. účelově a formálně dodával zboží tzv. „ztraceným společnostem“ (missing trader), které mají v řetězcích postavení 1. článku na území ČR a řádně neplní své povinnosti k DPH, neboť jejich daňová přiznání buď obsahovala zjevně nepravdivé údaje, především na straně přijatých zdanitelných plnění, tak i nepravdivé údaje ve vztahu k daňové povinnosti, která byla úmyslně a cíleně zkrácena, případně daňová přiznání vůbec podána nebyla, přestože zboží dodané od plátců z JČS bylo v tuzemsku následně prodáváno, když tento prodej byl zatížen DPH a je povinností přiznat daň na výstupu, přičemž obviněný R. H. tímto společným jednáním nejméně se dvěma dalšími osobami zkrátil DPH či neoprávněně požadoval nadměrný odpočet celkově nejméně ve výši 261 794 014 Kč.
34. Výtku obviněného, že soudy neuvedly jediné ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., na jehož základě by dovodily vznik povinnosti přiznat a zaplatit DPH, je nutno považovat za zcela bezpředmětnou, neboť soudy nižších stupňů, zejména pak sám nalézací soud ve skutkové větě výroku o vině svého rozsudku, poukázaly na konkrétní zákonná ustanovení zakládající vznik DPH u předmětných subjektů (§16, §25, §72 zákona č. 235/2004 Sb.), přičemž sám obviněný na ně v doplnění svého dovolání dále odkazoval a blíže je rozebíral.
35. Obviněný namítal, že soudy nižších stupňů nebylo zjišťováno, zda a kdy bylo zboží tzv. missing traderům, které od společností z JČS pořizovaly zboží, dodáno, když podle zákona č. 235/2004 Sb. má být vznik daňové povinnosti vázán na datum pořízení zboží, jímž je podle obviněného jeho dodání, proto nebylo podle obviněného zjištěno, kdy a zda skutečně daňová povinnost tzv. missing traderům vznikla. Rovněž konstatoval, že doklad za pořízení zboží zpravidla bývá dodavatelem vystaven ve stejný den, kdy je zboží expedováno, avšak může být pořizovateli dodán se značným zpožděním, což může mít vliv na to, kdy je pořízení zboží přiznáno.
36. Podle §25 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném v předmětné době, při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Podle odst. 3 citovaného ustanovení se pořízení zboží z jiného členského státu považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle §21 zákona č. 235/2004 Sb. Pořízením zboží z JČS se podle §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. pro účely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tohoto jiného členského státu do členského státu od něj odlišného a) osobou, která uskutečňuje dodání zboží, b) pořizovatelem, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, nebo c) zmocněnou třetí osobou.
37. Klíčovou roli při stanovení dne povinnosti přiznat zdanitelné plnění pořízení zboží z jiného členského státu tak hraje den uskutečnění tohoto pořízení zboží a den vystavení příslušného daňového dokladu. Den uskutečnění pořízení zboží je definován prostřednictvím dne uskutečnění zdanitelného plnění dodání obdobného zboží v tuzemsku. To znamená, že za den uskutečnění zdanitelného plnění pořízení zboží v případě obecného pravidla bude považován den dodání tohoto zboží stanovený podle §21 zákona č. 235/2004 Sb., obvykle se bude jednat o den převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. V případě, že dodavatel zboží, plátce DPH v jiném členském státě, vystaví k tomuto dodání zboží daňový doklad do 15. dne, vyjma tohoto dne, měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém se dodání, resp. pořízení zboží podle §21 označeného zákona uskutečnilo, pak pořizovateli tohoto zboží vznikne povinnost přiznat DPH u tohoto pořízení zboží z jiného členského státu dnem vystavení tohoto daňového dokladu. V případě, že dodavatel zboží nevystaví daňový doklad v rozhodné lhůtě, pak se pořízení zboží z jiného členského státu uskuteční 15. dnem měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém se dodání, resp. pořízení zboží podle §21 označeného zákona uskutečnilo. Den přijetí daňového dokladu pořizovatelem daného zboží nemá z hlediska stanovení dne vzniku povinnosti přiznat DPH u zdanitelného plnění pořízení zboží žádné účinky (viz NOVOTNÁ, M., OLŠANSKÝ, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. §25. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, str. 312–315).
38. Pokud jde o význam slovního spojení „právo nakládat se zbožím jako vlastník“, je v obecné rovině možno uvést, že se jedná o situaci, kdy konkrétní zboží přejde na základě smluvního vztahu z dispozice poskytovatele plnění, obvykle prodávajícího, do dispozice příjemce plnění, obvykle kupujícího, a příjemce předmětného zboží tak získá absolutní vládu nad tímto zbožím. Výše uvedená absolutní vláda nad zbožím se vyznačuje například tím, že příjemce zboží má v mezích, která jsou stanovena zákonnými pravidly, právo toto zboží držet, právo toto zboží užívat, právo přisvojovat si plody a užitky plynoucí z tohoto zboží, právo s tímto zbožím nakládat, například toto zboží prodat, darovat, pronajmout, zastavit, právo toto zboží opustit, právo toto zboží měnit, či je zničit nebo dát k likvidaci, právo zabránit jiným osobám v užívání tohoto zboží, i právo zabránit jinému působení na toto zboží. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nevyžaduje, aby strana, na níž je toto právo převáděno, uvedené zboží fyzicky držela, anebo aby k ní bylo uvedené zboží fyzicky přepraveno, nebo ho fyzicky obdržela. Za odběratele zboží bude považována jen taková osoba, která je objektivně skutečnou druhou stranou smluvního vztahu, který zakládá převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. To znamená, že tento odběratel je osobou, která ovlivňuje a souhlasí či nesouhlasí s podmínkami, za kterých se dodání zboží uskutečňuje, jako je například druh zboží, množství zboží, cena zboží, kvalita, místo a čas, kdy se dodání zboží uskuteční, a má možnost se rozhodnout o užití dodaného zboží (NOVOTNÁ, M., OLŠANSKÝ, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. §13. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, str. 160–202.).
39. V projednávané věci šlo o to, že společnosti označené jako tzv. missing trader, které pořizovaly zboží z JČS, pořízené zboží prodávaly dále tuzemským společnostem, přičemž k fyzickému převzetí zboží missing tradery nedocházelo, zboží bylo od společností z JČS dodáváno až přímo konečnému odběrateli (do Liberce či Prahy). U missing traderů tedy nepochybně muselo dojít k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, čímž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, když společnosti (daňové subjekty) označené jako missing trader prokazatelně zboží dále prodávaly tuzemským společnostem, přesto pořízení zboží z JČS řádně v souladu s §25 a §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. tyto společnosti nepřiznaly a při dalším prodeji tohoto zboží tuzemským společnostem buďto nepodaly přiznání k DPH, nebo je podaly, avšak s uvedením nepravdivých údajů. Z hlediska obviněným vytvořeného řetězce společností podílejících se na krácení DPH proto není důležité, kdy přesně bylo zboží dodáno společnostem, které zboží z JČS pořizovaly a byly označeny jako missing tradeři, když zboží bylo následně těmito missing tradery přeprodáno dalším společnostem, kterým bylo zboží doručeno, navíc ze samotného přeprodeje a doručení konečnému odběrateli je evidentní, že povinnost přiznat pořízení zboží v předmětné době skutečně vznikla, přesto v případech popsaných ve skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu pořízení předmětného zboží z JČS, které bylo následně prodáváno dalším společnostem, a tak k jeho dodání do České republiky skutečně muselo dojít, vůbec přiznáno nebylo. Smyslem celého tohoto řetězce bylo zmatení správce daně pomocí vytvoření několika článků, společností, které se podílely na tom, aby nebyla správně přiznána a odvedena DPH dalšími články v takto vytvořeném řetězci a aby konečným odběratelem nebylo přiznáno faktické pořízení zboží z JČS.
40. Za zcela bezpředmětnou je pak nutno považovat výhradu obviněného uvedenou pod body 24. až 26. doplnění dovolání, v níž obviněný označil tvrzení soudů nižších stupňů, že slovenská společnost E. a další zahraniční dodavatelé, dodávala tuzemským společnostem a přeprodávala tuzemským daňovým subjektům, za absurdní z důvodu, že podle §2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. není předmětem daně dodání zboží či přeprodej, ale „pořízení“ zboží z jiného členského státu. Uvedená výhrada spíše než k věcnému zpochybnění správnosti právního posouzení skutku směřuje k odvedení pozornosti od skutečné podstaty jednání obviněného. V samotné skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, na kterou dovolatel v tomto smyslu poukazoval, se uvádí, že právě těm tuzemským společnostem, kterým společnost E., se sídlem na Slovensku, či jiné zahraniční společnosti, zboží dodala či přeprodala, tedy společnostem, které takto pořídily zboží od společnosti E., jako plátce z JČS s místem plnění v tuzemsku pro tuzemské plátce vznikla podle §25 odst. 1 ve spojení s §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. povinnost přiznat DPH k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno. Dovolací soud nemá důvod pochybovat o tom, že byly splněny podmínky §2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. v tehdy platném a účinném znění, podle něhož předmětem daně je (mimo jiné; bod 1.) pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti.
41. Ačkoliv obviněný připustil, že společnostmi, s nimiž společnost E. obchodovala, mohla být spáchána trestná činnost spočívající ve zkrácení daně, zpochybnil, že by se on jakéhokoliv krácení daně dopouštěl. K tomu je nezbytné uvést, že obviněný byl v projednávané věci u skutků popsaných pod body I.–IX. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu pachatelem případně spolupachatelem, jelikož to byl právě on, kdo byl odpovědný za podání přiznání k DPH nebo ovládal osoby odpovědné za podání daňových přiznání. Obviněnému nelze přisvědčit, tvrdil-li, že nebylo prokázáno, že by se na krácení DPH předmětnými společnostmi podílel či že by jakkoliv řídil a organizoval osoby odpovědné za podání přiznání k DPH u předmětných společností či vůbec zřídil uvedený řetězec daňových subjektů, jejichž jednání směřovalo ke krácení DPH. Přisvědčit mu nelze ani v jeho názoru, považoval-li jednání, z něhož soudy nižších stupňů dovozovaly jeho tato charakterizovanou účast na předmětné trestné činnosti, za běžné obchodní styky. Provázanost obviněného R. H. se společnostmi, které tvořily součást uvedené sítě daňových subjektů, jejichž cílem bylo zkrácení státu na DPH, a to nad rámec běžných obchodních činností, byla popsána nejen ve skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, ale také se jí nalézací soud velice podrobně věnoval ve vztahu ke každému jednotlivému skutku v odůvodnění svého rozhodnutí, na které lze v podrobnostech odkázat.
42. Nad rámec odkazu na rozsáhlou a zcela dostačující argumentaci nalézacího soudu, jíž přisvědčil i odvolací soud, lze pouze pro úplnost ve stručnosti připomenout, že obviněný byl jednotícím prvkem mezi činnostmi jednotlivých daňových subjektů, jeho vedoucí postavení vyplývá nejen z velkého množství listinných důkazů, ale i výslechů mnoha svědků. Ve společnosti G. P. byl sám přímo jednatelem, jednatelem byl po určitou dobu i ve společnosti G. po něm se jednatelkou stala obviněná M. M., která rovněž působila ve společnosti M. a M., přičemž z výpovědí svědkyň, které byly u předmětných společností zaměstnány, vyplynulo, že obviněný se v prostorách těchto společností často nacházel a měl opakovaná jednání s M. M., rovněž je i obviněný dále instruoval ve věci vystavování faktur pro společnost G. U společnosti T. p., byl prokuristou společnosti, z této pozice nechal zřídit bankovní účet včetně „internetbankingu“, kdy za účelem jeho ovládání převzal čipovou kartu, z předmětného bankovního účtu byla uskutečněna většina finančních transakcí se společnostmi E., 4C., G., B. t. g., která patřila obviněnému, rovněž to byl obviněný, kdo v roce 2014 požádal o zrušení účtu a zaslání zůstatku na účet společnosti E. Z výpovědi S. S., jednatele přepravní společnosti B. F. se podává, že zboží, které bylo formálně od společnosti E. nakoupeno společností G. a přeprodáno dalším subjektům (K. S. P., J. P.), nebylo těmito společnostmi nikdy drženo, když zboží bylo přepraveno ze Spolkové republiky Německo od dodavatele O. GmbH přímo do XY, přičemž přeprava byla objednána T. F., zastupujícím společnost 4C., která měla být až konečným odběratelem předmětného zboží, formálně však zboží přímo od společnosti z JČS nepořizovala. Tyto skutečnosti byly prokázány i řadou listinných důkazů, a to záznamy a tabulkami k uskutečněným přepravám, e-mailovou komunikací a objednávkami přeprav u přepravce společnosti B. F. Provedeným dokazováním bylo rovněž potvrzeno, že zaměstnankyně společnosti M. na pokyny obviněné M. M. a obviněného R. H. vystavovaly daňové doklady za J. P., který nebyl zdravotně způsobilý k realizaci takových obchodů. Obviněný tak ve svém postavení jednatele společnosti E. zprvu i jednatele společnosti G. v postavení osoby reálně jednající za subjekt J. P. a jako osoba podílející se na dávání instrukcí k vytváření faktur za tyto subjekty a upravující program k vytváření faktur, si bez jakýchkoliv pochybností zcela zjevně musel být vědom skutečnosti, že tím, kdo od společnosti E. pořizuje zboží a kdo je jejím odběratelem je společnost 4C., přesto nechal vytvořit faktury, které skutečný obchod neosvědčovaly, a řídil celý řetězec společností tak, aby došlo k zastření skutečně vzniklé daňové povinnosti. Jeho vědomé a cílené jednání je evidentní i z dat zjištěných ze zajištěných počítačů, které obsahovaly dokumenty mj. obsahující vyjádření dluhů obviněného R. H. vůči obviněné M. M. ohledně nároků na provizi z fakturačních řetězců G. a J. P., analýzu vztahů a finančního vyrovnání a celkově dokládající princip spolupráce obviněné M. M. a obviněného R. H. a jejího odměňování. Pokud jde o spojení s osobou J. P., pak kromě výše uvedeného bylo zjištěno, že obviněný po smrti J. P. zaslal na osobní účet vdovy A. P. celkem částku ve výši 40 000 Kč, tedy provizi, která náležela J. P. za to, že se stal tzv. bílým koněm. Rovněž ze zajištěných počítačů, mobilních telefonů, paměťových médií a listin u obviněné M. M. byla zjištěna souvislost obviněného R. H. s činností směřující ke krácení daně uvedenými subjekty, když data zajištěná u obviněné M. M. obsahovala mj. finanční přehledy, výpočty provizí a schémata jednotlivých řetězců. Obviněný prokazatelně ovlivňoval i společnosti K. S. P. a B., když byly zjištěny přístupy do internetového bankovnictví této společnosti prostřednictvím IP adresy používané hernou, kterou obviněný R. H. navštěvoval, což bylo potvrzeno i výslechy svědků. Přístupy přes stejnou IP adresu byly zjištěny i do internetového bankovnictví společnosti B. Obviněný prostřednictvím čipových karet ovládal předmětné účty a prováděl bankovní transakce. Soudy taktéž dovodily, že obviněný ovládal i účet J. P. a prováděl z něj transakce, když bylo zjištěno, že přístupy do internetového bankovnictví společnosti K. S. P. bylo prováděno ze stejné IP adresy, ze které bylo přistupováno i do internetového bankovnictví J. P., a to i po jeho smrti, přičemž lokace daného připojení odpovídala místům XY a XY, kde se obviněný běžně vyskytoval, v XY měla sídlo společnosti G. P., kterou obviněný ovládal a která měla stejného poskytovatele internetového připojení, přes kterého bylo do uvedeného internetového bankovnictví přistupováno. Obviněný rovněž vystupoval za společnost R. A., jak vyplývá z výpovědi svědka A. L. J. H., jednatele společnosti L. T. T. N. B. V. Skutečnost, že obviněný reálně jednal i za společnost P., vyplynula především z dat zjištěných z počítače umístěného ve společnosti G. P., užívaného obviněným R. H., konkrétně z komunikace v aplikaci Skype a obsahu e-mailových zpráv, z nichž se podává, že komunikaci za obviněného M. J., jednatele společnosti P. ve skutečnosti prováděl obviněný R. H. Obviněného M. J. obviněný R. H. do pozice jednatele dosadil, ačkoliv tento neměl záměr reálně podnikat, neměl ani zkušenosti, vzdělání či majetek k takovému podnikání, na pokyn obviněného R. H. založil bankovní účet, přístupové údaje předal obviněnému R. H., který pak reálně prováděl transakce za tuto společnost. Dále byl zjištěn tvrzený nájemní vztah mezi společností G. P. a společností P., jíž měly být pronajaty nebytové prostory, zřejmě v XY, k čemuž byla získána i faktura. Skutečnost, že by si obviněný M. J. pronajal nebytové prostory v malé vesnici nedaleko XY, aniž by byla dána provázanost činnosti subjektů, je zcela nepravděpodobná, naopak uvedený nájemní vztah evidentně kryl proběhnuté finanční transakce či deklaroval adresu zboží, které bylo takto dopravováno přímo obviněnému R. H., což bylo doloženo i výpověďmi přepravců a doloženou dokumentací. Obdobné pak bylo zjištěno i ve vztahu ke společnosti B., s níž společnost G. P. uzavřela nájemní smlouvu, přičemž společnosti B. byly pronajaty nebytové prostory údajného expedičního skladu, ačkoliv je zcela nelogické, že by si tato společnost na předmětném místě expediční sklady pronajala. Výslechy svědků, e-mailovou korespondencí i listinnými důkazy bylo prokázáno, že zboží, které měla společnost B. odebírat od společnosti P. a dále prodávat, bylo ve skutečnosti nakládáno v sídle společnosti G. P., jejímž jednatelem byl obviněný R. H. Rovněž bylo prokázáno, že to byl právě obviněný R. H., kdo s přepravní společností ohledně nakládaného zboží v mnoha případech komunikoval. Z opatřených odposlechů se podává, že obviněný R. H. dále jako jednatele společnosti B. dosadil obviněného Z. V., který měl dále vést společnost jako tzv. missing tradera, přičemž Z. V. nedisponoval ani majetkem, ani vzděláním a zkušenostmi k tomu, aby reálně vedl společnost. Ve vztahu ke společnosti D. G. bylo rovněž zjištěno, že jednatele této společnosti P. N. dosadil obviněný R. H., který jej kontaktoval s tím, že mu nabídl možnost si vydělat peníze založením eurového účtu na rychlé obchody s mobilními telefony. Na základě instrukcí obviněného P. N. založil bankovní účet, vyzvedl k jeho ovládání čipovou kartu a tu předal kontaktní osobě, jak to obviněný R. H. požadoval. Z provedených důkazů (zjištěných IP adres, z nichž byly činěny duplicitní přístupy na bankovní účty propojující obviněného) bylo zjištěno, že přístupy k účtu společnosti D. G. činil právě obviněný. Zapojení obviněného do fakturačního řetězce popsaného pod bodem VIII. skutkové věty rozsudku nalézacího soudu bylo prokázáno sledováním osob a věcí a jeho fotodokumentací, z níž se podává, že obviněný v den uskutečnění dodávky zboží ze skladu společnosti H. W. L. realizoval platby za společnost R. ad a. ze záznamů o uskutečněném telekomunikačním provozu vyplynulo, že obviněný jednal s dodavatelem, a to společností M.C..nl B. V., řešil s obviněným S. M. situaci ohledně zboží a jeho uvolnění ze skladu, se svědkem M. C. řešil vydání zboží a jeho úhradu. Jeho zapojení pak vyplývá i z dat vytěžených z jím užívaného počítače. Reálné ovládání společnosti S. i. obviněným R. H. bylo prokázáno odposlechem i e-mailovou komunikací mezi obviněným R. H. a obviněným Z. V., jednatelem společnosti S. i., jakož i záznamy telekomunikační komunikace a daty získanými z počítače používaného obviněným R. H., z nichž vyplynulo, že to byl obviněný R. H., kdo ve skutečnosti zajišťoval zboží pro společnost S. i., řešil jeho uvolnění ze skladu a realizaci obchodů.
43. Obviněného z vytvoření, organizace a řízení řetězců daňových subjektů, jejichž cílem bylo krácení státu na DPH, tak usvědčuje řada nepřímých důkazů, které ve svém celku tvoří ucelený řetězec a vylučují obhajobu obviněného, že se v jeho případě jednalo o běžné obchodní styky. Kromě výpovědí svědků vyplývá provázanost obviněného s daňovými subjekty, které tvořily jednotlivé články ve vytvořených řetězcích sloužících ke krácení DPH, z údajů zjištěných ze zajištěných notebooků, počítačů či mobilních telefonů, z nichž byla zjištěna komunikace obviněného s těmito subjekty, přičemž taková komunikace rozhodně neodpovídala běžným obchodním stykům. Za normálních okolností, nebylo-li by cílem obviněného zkrácení státu na DPH, by bylo zcela nelogické a nevýhodné, aby obviněný za společnost E., komunikoval se všemi články řetězce subjektů, které si přeprodávají zboží, reálně zboží dodával až poslednímu článku v řetězci, přesto formálně prodával pouze prvnímu článku v řetězci, když poslední článek v řetězci by měl za zboží zaplatit nejvyšší cenu, pokud by všechny subjekty přeprodávající zboží jednaly tak, aby na svých obchodech měly zisk. V případě, že by měl kontakty s takovými subjekty, s nimiž by byl pro něj obchod nejvýhodnější, zcela jistě by obchodoval přímo s nimi. Jediným vysvětlením proto je, že obviněný celý řetězec subjektů vytvořil a organizoval, aby jejich prostřednictvím zkrátil stát na DPH. Rovněž nebylo možno přisvědčit výhradě obviněného, že je v obchodních stycích běžné doporučit osobám, s nimiž obchoduje, služby, se kterými je spokojený, proto nelze ze skutečnosti, že subjekty vytvářely bankovní účty u stejné banky či stejné osoby, jako obviněný, domýšlet, že se tak jednalo za účelem trestné činnosti. Bylo totiž prokázáno, že osoby, které takto účty sjednávaly, tak nečinily na doporučení obviněného, ale na základě jeho pokynů, když se jednalo o osoby – jednatele společností (missing traderů), které právě obviněný na předmětné pozice dosadil a které neměly zájem reálně podnikat, ale tyto osoby jako jednatelé vystupovaly za účelem získání provize od obviněného za takové formální postavení, na základě jeho instrukcí jemu či jiným osobám podle jeho pokynů předaly přístupové údaje, případně čipové karty, k ovládání bankovních účtů a internetového bankovnictví. Obviněného usvědčují i zjištěné přístupy do internetového bankovnictví řady zapojených daňových subjektů, např. J. P., společnosti K. S. P., B., G., D. G., které byly prostřednictvím IP adres přičteny obviněnému R. H. Rovněž nelze opomenout, že většina společností označených za missing tradery neměla majetek, zaměstnance, ani reálná sídla, nemohla tak skutečně provádět fakturačně vykázané obchody, navíc obchody, které fakturačně vykazovaly, by byly v případě odvodu správně vypočtené DPH ztrátové, a jejich jediným logicky vysvětlitelným smyslem bylo fiktivní vykazování obchodů a zmatení správce daně při zjišťování vzniku daňové povinnosti u dalších článků vytvořeného fakturačního řetězce. S ohledem na jejich vytvoření, řízení a ovládání právě obviněným R. H. je tak zcela nepochybné, že on byl tím, kdo zařizoval nepodání přiznání k DPH či uvedení nesprávných údajů do takových přiznání, nebo ovládané subjekty k tomuto vedl, když jiné vysvětlení vytvoření takových řetězců daňových subjektů je s ohledem na všechny prokázané okolnosti nepředstavitelné. Z povahy takového jednání dovolatele zřetelně vyplývá i jeho úmysl směřující ke zkrácení DPH.
44. Na základě uvedeného lze tedy uzavřít, že obviněný vytvořením a řízením popsaných fakturačních řetězců, skutečným ovládáním tzv. missing traderů, úmyslně zařídil, aby těmto společnostem nebyla správně vyměřena DPH a aby tak byl stát zkrácen na dani.
45. Obviněný rovněž brojil proti zjištěním týkajícím se rozsahu zkrácené daně (v rozsudku soudu prvního stupně nesprávně uvedeno výše škody), a to na základě námitek vůči znaleckému posudku Ing. Ondřeje Buriana. Ten považoval za nekompletní a nezpůsobilý k učinění předmětných závěrů pro nedostatek podkladů, které znalec pro jeho zpracování měl k dispozici. K tomu je nutno nejprve poznamenat, že nalézací soud zjištění o rozsahu zkrácené daně nepřevzal bez dalšího ze znaleckého posudku vypracovaného znalcem z oboru ekonomika, specializace daně, Ing. Ondřejem Burianem. Závěry předložené znalcem soud konfrontoval se všemi ostatními ve věci provedenými důkazy, především s četnými listinnými důkazy, a to zejména výpisy z bankovních účtů a daňovými doklady, účetnictvím společností, jakož i výslechy svědků aj. Nadto nelze námitce ohledně nekompletnosti posudku a nedostatku podkladů pro jeho zpracování přisvědčit. Orgány činné v trestním řízení, ani znalec, kterému tyto orgány podklady předávaly, neměly sice ke každému provedenému obchodu se zbožím k dispozici faktury a jiné daňové doklady, tato skutečnost však nemohla ovlivnit zjištění rozsahu zkrácené daně, neboť byly k dispozici jiné podklady, a to výpisy z účtů a z nich vyplývající převody peněžních částek odpovídající ceně, kterou daňové subjekty za zboží uhradily, jakož i částky, za něž totéž zboží následně prodávaly dalším společnostem. I znalec ve svém znaleckém posudku uvedl, že tyto výpisy byly při nedostatku jiných podkladů k výpočtu daňové povinnosti dostatečné. Rozsah zkrácené DPH tak bylo možno bez důvodných pochybností zjistit i v případě absence některých faktur. Stran učiněných skutkových zjištění ve vztahu k rozsahu zkrácené daně je rovněž nezbytné připomenout, že soudy nižších stupňů ani znalec ve svém znaleckém posudku v případě nedostatku podkladů k výpočtu DPH toto k tíži obviněných nepočítaly, proto také rozsah, v němž byla DPH zkrácena, byl ve výroku rozsudku nalézacího soudu uveden pouze v minimální výši, která byla bez důvodných pochybností prokázána.
46. Za lichou je třeba považovat námitku dovolatele, že soudy nižších stupňů při výpočtu zkrácené daně do základu daně podle §36 zákona č. 235/2004 Sb. nezapočetly také vedlejší výdaje a z výpisů z bank fakticky vyloučily určité transakce, jako jsou výběry a vklady v hotovosti, bankovní poplatky, úroky a převody mezi bankovními účty společnosti, finanční transakce související s převodem měn z CZK na EUR, náklady na přepravu zboží a další náklady.
47. Nejprve je třeba připomenout, že základem daně podle §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Podle §36 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 30. 6. 2017 [ve dříve účinném znění se jednalo o písm. e) předmětného ustanovení], zahrnuje základ daně také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění. Podle odst. 4 citovaného ustanovení se za vedlejší výdaje pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Podle §40 odst. 1 označeného zákona se základ daně při pořízení zboží z jiného členského státu stanoví obdobně podle §36.
48. Z uvedeného vyplývá, že předmětné vedlejší výdaje jsou významné pouze při stanovení výše základu daně, z níž se pak procentuálně daň vypočítává. Pokud by tak došlo k připočtení vedlejších výdajů, které byly osobám, pro které byla zdanitelná plnění uskutečňována, účtována, při stanovení základu daně, základ daně by tak byl vyšší, a rovněž by tak byla vyšší procentuálně vypočtená daň z přidané hodnoty, kterou obviněný svým jednáním krátil. V případě, že soudy nižších stupňů tyto vedlejší výdaje do základu daně nepočítaly, bylo tak učiněno zcela ve prospěch obviněného, když tak došlo k výpočtu nižší výše rozsahu zkrácené daně. Je třeba poznamenat, že pokud měl obviněný za to, že jím v dovolání vyjmenované transakce a náklady měly být nějakým způsobem naopak odečteny od základu daně či od vypočtené daňové povinnosti, pak takový závěr nemá oporu v zákonných ustanoveních upravujících daň z přidané hodnoty.
49. Nejvyšší soud tak neshledal žádného pochybení v postupu nalézacího soudu při zjišťování rozsahu zkrácení daně. Lze se tedy opřít o jeho zjištění, že obviněný R. H. dílčími skutky popsanými pod body I.–IX. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu zkrátil daň nejméně o 561 587 633 Kč a neoprávněně uplatnil nadměrný odpočet ve výši 206 381 Kč, celkově tedy zkrátil daň a vylákal výhodu na dani ve smyslu §240 tr. zákoníku, částečně ve stadiu pokusu, když nadměrný odpočet nebyl správcem daně v plné výši či ve všech případech vyplacen, ve výši 561 794 014 Kč, tedy ve velkém rozsahu.
50. Nejvyšší soud na podkladě všech výše uvedených zjištění shledal zcela správným závěr obou soudů, že obviněný jednáním popsaným pod body I.–IX. výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně naplnil všechny znaky skutkové podstaty zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, ve znění účinném do 30. 6. 2016, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku.
51. Obviněný nesouhlasil ani s výrokem, jímž mu byla podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost zaplatit na náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, částku 3 676 434 Kč. Měl za to, že pro stanovení povinnosti k náhradě škody nebyly splněny všechny podmínky v daném případě vyplývající z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, neboť nebyl finančním úřadem vydán platební výměr, jímž by právnické osobě, za niž měl obviněný jednat a svým jednáním za ni zkrátit daň, doměřil zkrácenou daň. Ačkoliv předmětná námitka byla relevantně uplatněna pod dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., Nejvyšší soud ji shledal zjevně neopodstatněnou z níže uvedených důvodů.
52. Obviněný ve svém dovolání správně připomněl, že nárok státu vyplývající ze zkrácené (neodvedené) daně je nárokem na náhradu škody, který však nemůže příslušný finanční orgán uplatňovat podle §43 odst. 3 tr. ř. v trestním řízení proti subjektu povinnému k zaplacení daně (srov. přiměřeně č. 34/1987 a č. 22/2005-II. Sb. rozh. tr.). Uplatnění nároku na náhradu škody v trestním řízení (adhezním řízení) může přicházet v úvahu jen tam, kde z provedeného dokazování vyplývá, že obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň této právnické osoby, vůči které sice finanční úřad vydal platební výměr, jímž právnické osobě doměřil zkrácenou daň, ale je zřejmé, že tento platební výměr je nevykonatelný, protože právnická osoba nemá žádný majetek, na který by bylo možno vést exekuci. Jde-li o akciovou společnost nebo o společnost s ručením omezeným a je-li obviněný členem jejich statutárního orgánu, je třeba řešit otázku, zda mu v takovém případě nevzniká ručitelský závazek [podle §194 odst. 6 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (resp. za použití §135 odst. 2 obchodního zákoníku), po 1. 1. 2014 srov. §159 odst. 3, §2910 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a §53 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)], na základě kterého by mohl být v adhezním řízení zavázán k náhradě způsobené škody nebo k vydání bezdůvodného obohacení získaného trestným činem podle §240 tr. zákoníku. Uplatnění nároku na náhradu škody by mohlo přicházet v úvahu i tehdy, jestliže by bylo možné dovodit odpovědnost obviněného, který není plátcem, resp. poplatníkem zkrácené (nebo neodvedené) daně, jako pachatele trestného činu podle §240 tr. zákoníku za škodu způsobenou tímto trestným činem nebo bezdůvodné obohacení získané takovým trestným činem (srov. č. 25/1968-I. a č. 20/2002-II. Sb. rozh. tr.). Uplatnění nároku na náhradu škody v trestním řízení (adhezním řízení) může tedy přicházet v úvahu tam, kde z provedeného dokazování vyplývá, že obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň této právnické osoby, vůči které finanční úřad vydal platební výměr (blíže usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014 sp. zn. 15 Tdo 902/2013, uveřejněné pod č. 39/2014-II. Sb. rozh. tr.). Právě o tento případ se jednalo a předpoklady pro výrok o náhradě škody u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 tr. zákoníku byly u obviněného splněny.
53 . Obviněnému uložená povinnost k náhradě škody státu ve výši 3 676 434 Kč vycházela z jím způsobené škody skutkem pod bodem II. 1) výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, v němž došlo ke zkrácení daně za měsíc duben roku 2013 společností G. za niž v předmětné době jednal obviněný R. H. Podle soudů nižších stupňů povinnost obviněného k náhradě škody vycházela ze vzniku jeho ručitelského závazku za splnění daňové povinnosti, neboť daňový subjekt G. nemůže své povinnosti dostát, když již po delší období nevykazuje žádnou činnost a nemá postižitelný majetek. Vznik ručitelského závazku správně dovozovaly z titulu jednatelství obviněného (viz §194 odst. 6 ve spojení s §135 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, za jehož účinnosti k projednávané činnosti obviněné došlo). Podle §194 odst. 6 citovaného zákona členové představenstva, kteří odpovídají společnosti za škodu, ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně, jestliže odpovědný člen představenstva škodu neuhradil a věřitelé nemohou dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti pro její platební neschopnost nebo z důvodu, že společnost zastavila platby. Rozsah ručení je omezen rozsahem povinnosti členů představenstva k náhradě škody. Ručení člena představenstva zaniká, jakmile způsobenou škodu uhradí. Podle §135 odst. 2 citovaného zákona se ustanovení §194 odst. 6 použije obdobně ve vztahu k základním povinnostem jednatelů, kterými jsou zajištění řádného vedení předepsané evidence a účetnictví, vedení seznamu společníků a informování společníků o záležitostech společnosti (§135 odst. 1 citovaného zákona). V důsledku obviněným zaviněného porušení jeho zákonné povinnosti, vyplývající z citovaných ustanovení obchodního zákoníku, když obviněný svým jednáním popsaným pod bodem II. 1) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu zkrátil daň této společnosti, vznikla společnosti G. škoda spočívající v neuhrazené daňové povinnosti, přičemž obviněný tuto škodu společnosti nenahradil. S ohledem na skutečnost, že obviněný škodu zaviněnou porušením své povinnosti společnosti neuhradil, ručí svým majetkem věřiteli této společnosti za takto vzniklý neuhrazený daňový nedoplatek. K tomu Nejvyšší soud s ohledem na argumentaci dovolatele doplňuje, že daňový nedoplatek, který vznikl na základě uvedeného jednání obviněného, byl následně vyměřen platebním výměrem finančního úřadu [viz platební výměr na daň z přidané hodnoty za duben 2013 na č. l. 1051 až 1052 (1. část spisu, svazek č. 3)], přičemž platební výměr je nevykonatelný, jelikož společnost G. nemá žádný majetek, na který by bylo možno vést exekuci, což ostatně ani obviněný nezpochybnil. Jelikož má společnost G. pohledávku vůči obviněnému z titulu jeho odpovědnosti za škodu, kterou této společnosti způsobil porušením svých povinností vyplývajících z výše citovaných ustanovení obchodního zákoníku, a v důsledku neuhrazení této pohledávky nemůže poškozený na této společnosti dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti, vznikl obviněnému ručitelský závazek za škodu společnosti G. vůči státu vzniklou v příčinné souvislosti s projednávanou trestnou činností, proto byl obviněný zavázán k náhradě škody zcela správně a v souladu s východisky uvedenými v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014 sp. zn. 15 Tdo 902/2013. Pro úplnost a nad rámec řečeného lze dodat, že existence platebního výměru není nezbytnou podmínkou rozhodnutí o náhradě škody.
54. Nejvyšší soud pro úplnost dodává, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. je v posuzovaném případě vázán na jiné dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., konkrétně dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., z čehož plyne, že je-li dovolání podané s odkazem na tento důvod dovolání zjevně neopodstatněné, platí totéž i z hlediska důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř.
55. Nejvyšší soud uzavírá, že dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné, proto je podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. 4. 2021
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu